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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielt aus einem selbstbewirtschafteten
landwirtschaftlichen Betrieb Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft, die er durch Betriebsvermögensvergleich
ermittelt. Ferner führt er als Lohnunternehmer Arbeiten
für andere Landwirte aus; diese Tätigkeit wird
ertragsteuerrechtlich als Gewerbebetrieb angesehen. Insoweit
ermittelt der Kläger seinen Gewinn durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 2008 machte der Kläger in seinem
Lohnunternehmen einen Investitionsabzugsbetrag (§ 7g des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) in Höhe von 72.000 EUR
für die voraussichtliche Anschaffung eines Mähdreschers
geltend. Tatsächlich erwarb er den Mähdrescher im
Folgejahr 2009 für 180.000 EUR. Er setzte ihn nach seinen
Angaben zu 80 % im Lohnunternehmen und zu 20 % im
landwirtschaftlichen Betrieb ein und ordnete ihn dem
Betriebsvermögen des Lohnunternehmens zu.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) versagte im angefochtenen
Einkommensteuerbescheid 2008 den begehrten Abzug. Zur
Begründung führte er aus, der Kläger nutze den
Mähdrescher zu mehr als 10 % außerhalb seines
gewerblichen Betriebs.
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Nach Zurückweisung des Einspruchs trug
der Kläger im Klageverfahren - unter Angabe der
Größen der Flächen, auf denen der Mähdrescher
jeweils eingesetzt worden sei - vor, dieser sei im Jahr der
Anschaffung (2009) zu 85 % im Lohnunternehmen und zu 15 % im
landwirtschaftlichen Betrieb genutzt worden. Im Jahr 2010 habe das
Nutzungsverhältnis bei 82 %/18 % gelegen.
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Die Beteiligten sind übereinstimmend
der Auffassung, in Bezug auf den Mähdrescher seien - abgesehen
von dem streitigen Merkmal der fast ausschließlichen Nutzung
in einer Betriebsstätte des Betriebs - alle übrigen
Voraussetzungen für die Geltendmachung eines
Investitionsabzugsbetrags erfüllt.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in EFG 2012, 602 = SIS 12 01 56 veröffentlichten Urteil
ab. Die Nutzungsvoraussetzung sei nach ihrem klaren Wortlaut
betriebsbezogen, nicht aber personenbezogen auszulegen. Es komme
auf den jeweiligen, nach steuerrechtlichen Grundsätzen
abzugrenzenden Betrieb an. Soweit die Rechtsprechung und
Verwaltungspraxis die Betriebsaufspaltung von der betriebsbezogenen
Betrachtung ausnehme, seien die dem zugrunde liegenden
Erwägungen nicht auf Fälle der gleichzeitigen Nutzung
eines Wirtschaftsguts in mehreren Betrieben eines
Einzelunternehmers übertragbar.
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§ 7g EStG sei als Subventionsnorm
restriktiv auszulegen, um Missbräuche zu vermeiden. Eine
solche Missbrauchsgefahr bestehe dann, wenn der andere Betrieb, in
dem das Wirtschaftsgut ebenfalls genutzt werde, nicht die
Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des
Investitionsabzugsbetrags erfülle, z.B. weil die
Größenmerkmale dort überschritten seien.
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Mit seiner Revision bringt der Kläger
vor, der Einsatz landwirtschaftlicher Maschinen sowohl in fremden
landwirtschaftlichen Betrieben als auch in einem eigenen
landwirtschaftlichen Betrieb sei der Tätigkeit eines
Lohnunternehmens immanent. Das Merkmal der „fast
ausschließlich betrieblichen Nutzung“ diene lediglich
dazu, solche Wirtschaftsgüter, die mehr als nur
geringfügig privat genutzt würden, von der
Begünstigung auszuschließen. Dem Gesetz lasse sich keine
starre 10 %-Grenze entnehmen; die Auslegung des Merkmals der
„fast ausschließlich betrieblichen Nutzung“ sei
vielmehr flexibel zu handhaben und könne auch noch bei einer
außerbetrieblichen Nutzung von 15 bis 18 % gegeben sein.
Zudem habe der Bundesfinanzhof (BFH) bereits entschieden, dass die
Mitbenutzung des Wirtschaftsguts durch eine
Schwester-Personengesellschaft der Anwendbarkeit des § 7g EStG
nicht entgegenstehe.
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Während des Revisionsverfahrens sind
am 5.4.2012 und am 25.6.2013 geänderte
Einkommensteuerbescheide für das Streitjahr 2008 ergangen, die
den Streitstoff des vorliegenden Verfahrens indes nicht
berühren.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 2008 unter Änderung
des Bescheids vom 25.6.2013 dahingehend festzusetzen, dass die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb um einen Investitionsabzugsbetrag
von 72.000 EUR gemindert werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es vertritt die Auffassung, der Kläger
habe durch die Trennung in zwei selbständige Betriebe
steuerliche Vorteile (Vermeidung der Belastung der Einkünfte
aus dem landwirtschaftlichen Betrieb mit Gewerbesteuer) erlangt.
Keiner der Betriebe sei zwingend auf die Existenz des anderen
angewiesen gewesen. Die Nutzung des Mähdreschers im
landwirtschaftlichen Betrieb sei im Gewerbebetrieb als
Nutzungsentnahme anzusehen, weil die Einkunftsart verlassen
werde.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst.
b EStG setzt die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags
u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das
begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich mindestens bis zum
Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung
folgenden Wirtschaftsjahrs in einer inländischen
Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast
ausschließlich betrieblich zu nutzen.
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Zwar hat das FG zu Recht die Grenze einer
„fast ausschließlichen“ betrieblichen
Nutzung bei einer außerbetrieblichen Nutzung von mehr als 10
% gezogen (dazu unten 2.). Entgegen der Auffassung des FG ist
aufgrund der Besonderheiten des Verhältnisses zwischen land-
und forstwirtschaftlichen Betrieben und den üblicherweise mit
diesen Betrieben einhergehenden weiteren Betätigungen, die je
nach ihrem Umfang als land- und forstwirtschaftlich oder aber als
gewerblich angesehen werden, die Nutzung im eigenen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb des Steuerpflichtigen aus Sicht des
mit diesem Betrieb personell und organisatorisch verbundenen
Lohnunternehmens nicht als
„außerbetrieblich“ anzusehen (unten 3.).
Die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags setzt in
derartigen Fällen aber voraus, dass das
Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in
Bezug auf denjenigen Betrieb, in dem die Investition vorgenommen
werden soll, auch dann erfüllt ist, wenn die Größe
desjenigen Betriebs, in dem das Wirtschaftsgut ebenfalls genutzt
werden soll, in die Betrachtung einbezogen wird (unten 4.). Da die
Vorinstanz dies nicht geprüft hat, geht die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurück.
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2. Eine fast ausschließlich betriebliche
Nutzung setzt einen betrieblichen Nutzungsanteil von mindestens 90
% voraus. Dies entspricht einhelliger Auffassung von Gesetzgeber
(BTDrucks 16/4841, 52), Finanzverwaltung (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 8.5.2009, BStBl I 2009,
633 = SIS 09 15 06, Rz 46), Rechtsprechung (zu § 7g EStG
BFH-Beschluss vom 26.11.2009 VIII B 190/09, BFHE 226, 541 = SIS 09 39 19, unter II.2.d bb; zum Berlinförderungsgesetz - BerlinFG
- BFH-Urteil vom 31.7.1981 III R 42/79, BFHE 134, 89, BStBl II
1981, 772 = SIS 81 24 35; zum Investitionszulagengesetz - InvZulG -
BFH-Urteil vom 6.4.1990 III R 2/87, BFHE 161, 237, BStBl II 1990,
752 = SIS 90 18 40, unter 2.c) und Literatur (Meyer in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 85; Lambrecht in
Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7g Rz 22; Handzik in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7g
n.F. Rz 42; Schmidt/Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 7g Rz 36).
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Die vom Kläger hiergegen vorgebrachten
Argumente rechtfertigen keine andere Beurteilung. Soweit der
Kläger meint, die Beurteilung könne nicht anhand einer
starren Grenze vorgenommen werden, übersieht er, dass die
Grundsätze der Rechtssicherheit und Verwaltungsvereinfachung
in bestimmtem Umfang auch eine Typisierung und
betragsmäßige Konkretisierung erfordern.
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3. Jedenfalls in einer Konstellation wie dem
Streitfall ist die Nutzung des dem Lohnunternehmen zugeordneten
Wirtschaftsguts im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
des Steuerpflichtigen für Zwecke des § 7g EStG nicht als
„außerbetrieblich“ anzusehen.
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a) Allerdings ist die
Fördermaßnahme des § 7g EStG nach der
ausdrücklichen Auffassung sowohl des Gesetzgebers (BTDrucks
12/4487, 33) als auch der ständigen höchstrichterlichen
Rechtsprechung (vgl. die umfangreichen Nachweise im Senatsbeschluss
vom 22.8.2012 X R 21/09, BFHE 238, 153 = SIS 12 27 88, unter
C.I.2.a) nicht personen-, sondern betriebsbezogen ausgestaltet.
Diese Beurteilung gilt nicht nur für die Ansparabschreibung
nach § 7g EStG a.F., sondern auch für den
Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG in der im Streitjahr
2008 geltenden Fassung, da diese Neufassung diejenigen gesetzlichen
Merkmale, aus denen die betriebsbezogene Betrachtungsweise folgt,
unberührt gelassen hat.
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b) Gleichwohl entspricht es ständiger
Verwaltungspraxis, die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung in
Fällen der Betriebsaufspaltung auch dann als erfüllt
anzusehen, wenn das Wirtschaftsgut vom Besitzunternehmen
angeschafft oder hergestellt, aber nicht von diesem selbst genutzt,
sondern an die Betriebsgesellschaft vermietet und
ausschließlich von dieser genutzt wird. Diese
Verwaltungspraxis ist bereits zum InvZulG und BerlinFG
begründet (BMF-Schreiben vom 5.5.1977, BStBl I 1977, 246, Tz
104) und anschließend auf die verschiedenen Fassungen des
§ 7g EStG, die jeweils Nutzungs- und
Verbleibensvoraussetzungen enthalten, die mit denen des InvZulG
bzw. BerlinFG vergleichbar sind, übertragen worden
(BMF-Schreiben vom 10.12.1985, BStBl I 1985, 683 = SIS 86 02 47,
unter V., und in BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06, Rz 44).
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Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat
die von der Finanzverwaltung für Fälle der
Betriebsaufspaltung zugelassene Erweiterung als „Ausnahme
von der strengen gesetzlichen Bindung des begünstigten
Wirtschaftsguts an den Betrieb des Investors“ bezeichnet
(BFH-Urteil vom 29.11.2007 IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008,
471 = SIS 08 17 93, unter II.2.c, m.w.N.) und mit der folgenden
Begründung gebilligt: „Ließe man hier die
Gewährung der Zulage unter dem formalen Gesichtspunkt, dass
Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen rechtlich
selbständige Unternehmen sind, nicht zu, so wäre eine
Zulage in den typischen Fällen der Betriebsaufspaltung
gänzlich ausgeschlossen. Denn die Besitzgesellschaft
investiert hier zwar, aber sie nutzt die von ihr angeschafften oder
hergestellten Wirtschaftsgüter nicht selbst im eigenen
Betrieb, die Betriebsgesellschaft nutzt die Wirtschaftsgüter
zwar, sie hat selbst aber nicht investiert. Dieses Ergebnis
widerspräche der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung, die weit
verbreitet und von der Rechtsprechung anerkannt ist. Ihr Sinn und
Zweck besteht gerade darin, dass die Funktionen eines normalerweise
einheitlichen Betriebes bei ihr auf zwei Rechtsträger und
damit zwei Betriebe aufgeteilt sind“ (so
ausdrücklich BFH-Urteil vom 20.5.1988 III R 86/83, BFHE 153,
481, BStBl II 1988, 739 = SIS 88 17 12, unter 3.a, zur
vergleichbaren Problematik bei der Berlinzulage nach dem BerlinFG;
im Ergebnis ebenso zum Fördergebietsgesetz BFH-Urteil vom
30.10.2002 IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272 = SIS 03 11 34; zu § 7g EStG BFH-Urteil in BFHE 220, 98, BStBl II 2008,
471 = SIS 08 17 93).
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c) Tragender Gesichtspunkt ist damit die
Aufteilung der Funktionen eines normalerweise einheitlichen
Betriebs auf zwei Betriebe. Bei wertender Betrachtung gilt für
das Verhältnis zwischen einem land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb und einem Lohnunternehmen desselben Steuerpflichtigen aber
jedenfalls dann nichts anderes, wenn die Wirtschaftsgüter des
Lohnunternehmens - wie im vorliegend zu beurteilenden Fall - in
nicht nur geringfügigem Umfang auch im eigenen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt werden (organisatorische
Verbindung). Die ertragsteuerrechtliche Aufteilung der
Tätigkeit des Steuerpflichtigen in zwei Bereiche beruht in
diesen Fällen allein darauf, dass land- und
forstwirtschaftliche Betriebe innerhalb und außerhalb des
Ertragsteuerrechts im Vergleich zu Gewerbebetrieben in
vielfältiger Weise begünstigt werden. Die möglichst
zielgenaue Beschränkung dieser Begünstigungen auf die
Land- und Forstwirtschaft erfordert es, Tätigkeiten, die zwar
mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verbunden sind,
ohne diese Verbindung aber als von Anfang an gewerblich anzusehen
wären, ab dem Erreichen eines bestimmten Umfangs
ertragsteuerrechtlich von der begünstigten originär land-
und forstwirtschaftlichen Tätigkeit zu separieren. Allein die
Anschaffung größerer Maschinen, die zu ihrer besseren
Auslastung gegen Entgelt auch in fremden Betrieben eingesetzt
werden, führt aus Sicht des land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs noch nicht zu einem grundlegenden Wandel in der
ertragsteuerrechtlichen Einordnung dieser Betätigung, zumal
mitunter erst durch den Einsatz der Maschinen auch in fremden
Betrieben ihre Anschaffung für den eigenen Betrieb
ermöglicht wird (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 22.1.2004
IV R 45/02, BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512 = SIS 04 21 09, unter
2.b, m.w.N., betr. Mähdrescher; zur Beurteilung von
Lohnarbeiten in Abhängigkeit von ihrer Verflechtung mit dem
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb vgl. auch BFH-Urteile vom
14.12.2006 IV R 10/05, BFHE 216, 241, BStBl II 2007, 516 = SIS 07 15 06, und vom 20.9.2007 IV R 32/06, BFH/NV 2008, 569 = SIS 08 14 15; Ländererlasse vom 15.12.2011, BStBl I 2011, 1213 = SIS 11 40 13, unter II., Abs. 9, 11).
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Die bei Überschreiten der Umfangsgrenzen
vorzunehmende Aufteilung in einen land- und forstwirtschaftlichen
sowie einen gewerblichen Betrieb ist daher eine rein
ertragsteuerrechtliche; sie lässt die vorhandene
organisatorische Einheit unberührt. Überschreitet die
„Nebentätigkeit“ (hier: Lohnunternehmen)
die typisierend entwickelten Umfangsgrenzen nicht, ist ein
einheitlicher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb anzunehmen.
Vor diesem Hintergrund unterscheidet sich das Verhältnis
zwischen einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einerseits
und einem damit organisatorisch verbundenen Lohnunternehmen
desselben Steuerpflichtigen andererseits - ebenso wie das
Verhältnis zwischen einem Besitzunternehmen und einer damit
personell und sachlich verflochtenen Betriebsgesellschaft -
deutlich von dem Verhältnis zwischen zwei Betrieben desselben
Steuerpflichtigen, die nicht als Aufteilung eines einheitlichen
Betriebs angesehen werden können.
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Der - hier entscheidungsleitende - Gedanke
einer einkunftsartübergreifenden Betrachtung miteinander
verbundener Tätigkeiten ist in der Rechtsprechung auch
für die Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht fruchtbar
gemacht worden (vgl. BFH-Urteil vom 6.3.2003 XI R 46/01, BFHE 202,
124, BStBl II 2003, 602 = SIS 03 23 71). Danach ist bei einem
Steuerpflichtigen, der als Künstler sowohl selbständig
als auch nichtselbständig tätig ist, die
Einkunftserzielungsabsicht einkunftsartübergreifend zu
prüfen, wenn die ertragsteuerrechtliche Einordnung seiner
Einnahmen allein davon abhängig ist, ob ihn der jeweilige
Auftraggeber im Einzelfall als selbständig oder
nichtselbständig Tätigen mit der Durchführung eines
bestimmten künstlerischen Projekts betraut.
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Auf der anderen Seite hat die Rechtsprechung
im Hinblick auf die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung die
Begünstigung eines durch eine Organgesellschaft angeschafften
oder hergestellten und anschließend an eine andere
Organgesellschaft desselben Organkreises vermieteten
Wirtschaftsguts mit der Begründung verneint, innerhalb eines
Organkreises sei es möglich, die Investitionen so zu steuern,
dass ein Anspruch auf die Steuervergünstigung realisiert
werden könne (BFH-Urteil in BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739
= SIS 88 17 12, unter 3.c, zum BerlinFG). Eine solche
Investitionssteuerung ist einem Steuerpflichtigen, dessen
Tätigkeit aus spezifisch ertragsteuerrechtlichen Gründen
in einen land- und forstwirtschaftlichen und einen gewerblichen
Bereich aufgeteilt ist, aber nicht möglich, wenn beide
Bereiche organisatorisch miteinander verbunden sind. Daher
wäre es Steuerpflichtigen, die ein Wirtschaftsgut sowohl in
ihrem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb als auch
für Lohnarbeiten nutzen, stets verwehrt, die Begünstigung
in Anspruch zu nehmen. Dies rechtfertigt - ebenso wie in
Fällen der Betriebsaufspaltung - eine teleologische Extension
des Wortlauts der gesetzlichen Nutzungsvoraussetzung.
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d) Hinzu kommt, dass eine kurzfristige
Vermietung des Wirtschaftsguts an einen Dritten zur Nutzung in
dessen Betrieb der Begünstigung der Investition nach § 7g
EStG nicht entgegen steht; als kurzfristig werden Vermietungen bis
zu einer Dauer von drei Monaten angesehen (BMF-Schreiben in BStBl I
2009, 633 = SIS 09 15 06, Rz 44; ebenso zum InvZulG BFH-Urteil vom
23.5.1986 III R 66/85, BFHE 147, 193, BStBl II 1986, 916 = SIS 86 18 38). Der kurzfristige Einsatz des dem gewerblichen
Lohnunternehmen des Klägers zugeordneten Mähdreschers in
seinem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
unterscheidet sich aber in keiner Weise von den - der
Erfüllung der Nutzungsvoraussetzung unstreitig nicht
entgegenstehenden - kurzfristigen Einsätzen des
Mähdreschers in den Betrieben derjenigen Land- und Forstwirte,
für die er Lohnarbeiten vornimmt.
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Die Finanzverwaltung selbst sieht die
Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung nur in den Fällen der
Überführung, Übertragung oder Einbringung des
Wirtschaftsguts in einen anderen Betrieb desselben
Steuerpflichtigen als nicht erfüllt an (BMF-Schreiben in BStBl
I 2009, 633 = SIS 09 15 06, Rz 44). Ein solcher Fall ist vorliegend
aber nicht gegeben, da der Mähdrescher trotz seines
gelegentlichen Einsatzes im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
das Betriebsvermögen des gewerblichen Lohnunternehmens nicht
verlassen hat. Demgegenüber soll nach Auffassung der
Finanzverwaltung das Merkmal der fast ausschließlichen
betrieblichen Nutzung eines Wirtschaftsguts bereits dann
erfüllt sein, „wenn es der Steuerpflichtige zu nicht
mehr als 10 % privat nutzt“ (BMF-Schreiben in BStBl I
2009, 633 = SIS 09 15 06, Rz 46; ebenso Lambrecht, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz 39, Stand
Oktober 1999; in der Tendenz wohl auch noch Lambrecht in Kirchhof,
a.a.O., § 7g Rz 22). Da die Mitbenutzung in einem anderen
Betrieb desselben Steuerpflichtigen keine Privatnutzung darstellt,
wäre die Nutzungsvoraussetzung auch bei Zugrundelegung der
Auffassung der Finanzverwaltung als gegeben anzusehen, ohne dass
der Senat in diesem Verfahren entscheiden muss, ob er dieser
Auffassung in vollem Umfang folgen könnte.
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e) Die von der Vorinstanz angeführten
Erwägungen vermögen demgegenüber nicht
durchzugreifen.
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Die vom FG hervorgehobene Rechtsprechung,
wonach die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzung in Fällen,
in denen eine Betriebsaufspaltung auch ohne
betriebsvermögensmäßige Verflechtung allein
aufgrund tatsächlicher Beherrschung anzunehmen ist, nicht
erfüllt ist (vgl. hierzu - jeweils zum InvZulG -
BFH-Entscheidungen vom 26.3.1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl
II 1993, 723 = SIS 93 14 26; vom 16.9.1994 III R 45/92, BFHE 176,
98, BStBl II 1995, 75 = SIS 95 01 31; zu § 7g EStG BFH-Urteil
in BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471 = SIS 08 17 93), ist vorliegend
nicht einschlägig.
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Zu Unrecht beruft sich die Vorinstanz zudem
auf den Beschluss des FG Köln vom 14.8.2000 6 V 3304/00 (DStRE
2000, 1235 = SIS 01 60 73). In dem dort zugrunde liegenden
Sachverhalt hatte der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach
Veräußerung der wesentlichen Grundlagen seines Betriebs
weiterhin in seinem „Restbetrieb“ genutzt, was
das FG Köln als „Überführung in einen
anderen Betrieb“ ansah, welche die Anwendbarkeit des
§ 7g EStG ausschließe. Zwischenzeitlich hat der BFH
jedoch entschieden, dass die Nutzung des Wirtschaftsguts in einem
„Restbetrieb“ der Inanspruchnahme der
Vergünstigungen des § 7g EStG nicht entgegen steht
(Urteil vom 1.8.2007 XI R 47/06, BFHE 218, 509, BStBl II 2008, 106
= SIS 07 37 82).
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Ferner zieht das FG die zum
Investitionszulagenrecht ergangene Rechtsprechung heran, wonach
keine Betriebsaufspaltung bestehe und daher das dauerhaft an ein
verbundenes Unternehmen überlassene Wirtschaftsgut nicht
zulagenbegünstigt sei, wenn das investierende Unternehmen
neben der - als gewerblich zu beurteilenden - Verpachtung auch eine
eigene originär gewerbliche Tätigkeit ausübt
(BFH-Urteile in BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272 = SIS 03 11 34,
und vom 20.3.2003 III R 50/96, BFHE 202, 181, BStBl II 2003, 613 =
SIS 03 27 06). Der BFH hat diese Einschränkung in den
angeführten Entscheidungen damit begründet, dass ein
originär gewerbliches Unternehmen - anders als eine
vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft - selbst
dem Grunde nach die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme
von Investitionszulagen erfüllt. Wenn das FG daraus folgert,
auch das gewerbliche Lohnunternehmen des Klägers könne
selbst die Voraussetzungen für die Gewährung des
Investitionsabzugsbetrags erfüllen, übersieht es, dass
dies bei einer - betriebswirtschaftlich sinnvollen (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512 = SIS 04 21 09) und in
Lohnunternehmen üblichen - gleichzeitigen Nutzung des
Wirtschaftsguts sowohl im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
als auch im Lohnunternehmen ohne die vom erkennenden Senat
vorgenommene teleologische Extension der Nutzungs- und
Verbleibensvoraussetzung gerade nicht möglich wäre.
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4. Die Gewährung des
Investitionsabzugsbetrags setzt in derartigen Fällen
allerdings voraus, dass das Größenmerkmal des § 7g
Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in Bezug auf denjenigen Betrieb, in dem
die Investition vorgenommen werden soll, auch dann noch
erfüllt ist, wenn die Größe desjenigen Betriebs, in
dem das Wirtschaftsgut ebenfalls genutzt werden soll, in die
Betrachtung einbezogen wird.
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Vorliegend sieht der Senat die
Nutzungsvoraussetzung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b
EStG allein deshalb als erfüllt an, weil das Wirtschaftsgut
zeitweise auch in Bereichen eingesetzt wird, die - nur
ertragsteuerrechtlich - zu einem gesonderten Betrieb des
Steuerpflichtigen verselbständigt sind. Dann ist es aber
folgerichtig, dieselbe Betrachtung auch hinsichtlich des
Größenmerkmals anzustellen und den Gedanken der
tatsächlichen Einheit der - ertragsteuerrechtlich in zwei
Betriebe aufgespaltenen - Betätigung des Steuerpflichtigen in
den Vordergrund zu rücken.
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Für den Streitfall bedeutet dies, dass
das für das Lohnunternehmen geltende, an den Gewinn
anknüpfende Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz
2 Nr. 1 Buchst. c EStG maßgebend bleibt. Der darin genannte
gesetzliche Höchstbetrag von 100.000 EUR ist mit dem addierten
Gewinn des Lohnunternehmens und des land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs zu vergleichen.
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Der Einwand des FA, eine derartige
übergreifende Betrachtung der Größenmerkmale sei
unmöglich, zumindest aber unpraktikabel, was schon dem Grunde
nach gegen die Möglichkeit zur Inanspruchnahme des
Investitionsabzugsbetrags im Lohnunternehmen spreche,
überzeugt den Senat nicht. Das im Streitfall für das
investierende gewerbliche Lohnunternehmen maßgebende
Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst.
c EStG knüpft an den Gewinn an. Der Kläger hat aber auch
für seinen landwirtschaftlichen Betrieb einen Gewinn
ermittelt, so dass diese beiden Größen unproblematisch
addiert werden können. Zwar beruhte die Gewinnermittlung im
landwirtschaftlichen Betrieb auf den Grundsätzen des
Betriebsvermögensvergleichs, während der Gewinn des
Lohnunternehmens durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt
wurde. Aus Vereinfachungsgründen und wegen der
Totalgewinngleichheit der beiden genannten Gewinnermittlungsarten
hält es der Senat aber für sachgerecht, den Gewinn des
landwirtschaftlichen Betriebs ohne Anpassung an die Grundsätze
der Einnahmen-Überschuss-Rechnung dem Gewinn aus dem
Lohnunternehmen hinzuzurechnen.
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Da die Vorinstanz zur Höhe des Gewinns
aus dem landwirtschaftlichen Betrieb keine Feststellungen getroffen
hat, geht die Sache zur abschließenden Entscheidung an das FG
zurück.
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