Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 15.9.2016 4
K 98/15, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 8.9.2015
sowie die Feststellung eines Sondergewinns des Beigeladenen im
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen 2007 vom 6.5.2015 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
Außergerichtliche Kosten des
Beigeladenen werden nicht erstattet.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine durch
formwechselnde Umwandlung aus der B-GmbH hervorgegangene GmbH & Co.
KG. Alleiniger Kommanditist ist D, der zuvor alleiniger
Anteilseigner der B-GmbH war und der mit Beschluss des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.6.2018 IV R 1/17 zu dem Verfahren
beigeladen worden ist (im Folgenden: Beigeladener).
Komplementärin ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen
ist die B Verwaltungsgesellschaft mbH.
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Der Formwechsel erfolgte aufgrund eines
Umwandlungsbeschlusses vom 20.8.2008 und wurde durch Eintragung in
das Handelsregister am 7.10.2008 vollzogen. Der Umwandlung wurde
eine Bilanz der B-GmbH auf den 31.12.2007 zugrunde gelegt. In
dieser waren neben dem gezeichneten Kapital von 25.000 EUR ein
Bilanzgewinn von 140.603,52 EUR (davon Gewinnvortrag 188,74 EUR)
sowie ein Sonderposten mit Rücklageanteil von 42.000 EUR
ausgewiesen. Für das Jahr 2007 nahm die B-GmbH einen
Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 140.400 EUR in
Anspruch.
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Diesen Betrag rechnete die Klägerin in
den Folgejahren ihrem Gewinn nach § 7g Abs. 2 EStG hinzu
(2008: 130.330 EUR, 2009: Restbetrag). Das Finanzamt S (FA S), an
dessen Stelle infolge einer Neuordnung der Zuständigkeiten der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) getreten
ist, folgte dem und erließ für die Klägerin
insoweit erklärungsgemäß einen Bescheid über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 2008. Später gelangte das FA S zu der
Auffassung, dass im Zusammenhang mit der Umwandlung der
Bilanzgewinn als fiktiv ausgeschüttet gelte, was zu einer
entsprechenden Sonderbetriebseinnahme des Anteilseigners
führe. Mit geändertem Bescheid vom 31.1.2012 stellte das
FA S deshalb einen unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG,
§ 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 4 Abs.
7 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) fallenden erhöhten
Sondergewinn des Beigeladenen fest.
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Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 29.1.2014
2 K 219/12 als unbegründet ab. Während des
Revisionsverfahrens beim BFH half das FA S dem Klagebegehren durch
erneut geänderten Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008
vom 25.8.2014 ab.
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Grund für die Abhilfe war eine
geänderte Auffassung des FA S über den
Veranlagungszeitraum, in dem die fiktive Gewinnausschüttung zu
erfassen sei. Die Ausschüttung sei dem Feststellungszeitraum
2007 zuzurechnen, weil die steuerliche Schlussbilanz der B-GmbH auf
den 31.12.2007 aufgestellt worden und dieser Tag zugleich als
steuerlicher Übertragungsstichtag anzusehen sei.
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Dementsprechend erließ das FA S unter
dem 6.5.2015 einen Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007,
mit dem es einen § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b
KStG, § 4 Abs. 7 UmwStG unterliegenden Sondergewinn des
Beigeladenen aus Gewerbebetrieb feststellte.
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Hiergegen erhob die Klägerin erneut
Einspruch und nach dessen Zurückweisung durch
Einspruchsentscheidung vom 8.9.2015 Klage beim FG. Das FG wies die
Klage ab.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision macht
die Klägerin weiter geltend, dass die Erfassung des
Sondergewinns im Streitjahr zu einer verfassungswidrigen
Doppelbesteuerung führe.
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§ 7 Satz 1 UmwStG sei lückenhaft,
weil er § 7g EStG in dessen Fassung ab 2007 noch nicht habe
berücksichtigen können. Zur Vermeidung einer
verfassungswidrigen Doppelbesteuerung sei die Vorschrift dahin
auszulegen, dass ein Investitionsabzugsbetrag in gleicher Weise wie
die frühere Ansparrücklage nicht als Bestandteil des
Eigenkapitals behandelt werde.
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Die Klägerin und der Beigeladene
beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 6.5.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 8.9.2015 dahin zu ändern, dass der
Sondergewinn des Beigeladenen aus Gewerbebetrieb auf 0 EUR
festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der
Einspruchsentscheidung und der Feststellung eines Sondergewinns des
Beigeladenen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Es fehlt bereits dem Grunde nach an einer
Rechtsgrundlage für den festgestellten Sondergewinn des
Beigeladenen (1.). Im Übrigen ergibt sich der nach § 9
Satz 1, § 7 Satz 1 UmwStG zuzurechnende Gewinn aus dem
Eigenkapital der formgewechselten GmbH abzüglich des Bestands
des steuerlichen Einlagekontos i.S. des § 27 KStG und des in
Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG
(2.).
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1. Im Fall des Formwechsels von einer Kapital-
in eine Personengesellschaft ist die Besteuerung der offenen
Rücklagen der Kapitalgesellschaft nach § 7 Satz 1 UmwStG
bei nach § 5 Abs. 2 UmwStG fiktiv als eingelegt behandelten
Anteilen als Gewinn der Gesamthand und nicht als Sondergewinn des
bisherigen Anteilseigners zu behandeln.
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a) Wird eine Kapitalgesellschaft formwechselnd
in eine Personengesellschaft umgewandelt, ist dem Anteilseigner
ungeachtet dessen, ob für ihn ein Übernahmeergebnis nach
§ 4 Abs. 4 UmwStG zu ermitteln ist, nach § 9 Satz 1,
§ 7 Satz 1 UmwStG der Teil des in der Steuerbilanz
ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Bestands des
steuerlichen Einlagekontos i.S. des § 27 KStG, der sich nach
Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, in dem Verhältnis
der Anteile zum Nennkapital der übertragenden
Körperschaft als Einnahmen aus Kapitalvermögen
zuzurechnen. Zweck der Zurechnung nach § 7 UmwStG ist es, das
deutsche Besteuerungsrecht an den offenen Gewinnrücklagen der
bisherigen Kapitalgesellschaft auch gegenüber solchen
Anteilseignern, bei denen ein Übernahmegewinn i.S. von §
4 Abs. 4 UmwStG nicht in der Bundesrepublik Deutschland besteuert
werden könnte, sicherzustellen (BTDrucks 16/2710, S. 40;
Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2.
Aufl., § 7 Rz 2). Die Vorschrift fingiert zu diesem Zweck eine
Totalausschüttung an die Anteilseigner der
Kapitalgesellschaft, weil Gewinnrücklagen nach dem Formwechsel
in eine Personengesellschaft zu Eigenkapital der Gesellschaft
werden, das die Gesellschafter ohne ertragsteuerliche Belastung
entnehmen können.
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b) Hält der Anteilseigner die Anteile an
der Kapitalgesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag
nicht in einem Betriebsvermögen und erfüllen die Anteile
die Voraussetzungen des § 17 EStG, gelten sie nach § 9
Satz 1, § 5 Abs. 2 UmwStG für die Ermittlung des Gewinns
als am Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der
Personengesellschaft eingelegt. Die Einlagefiktion bewirkt
einerseits, dass die Anteile in die Ermittlung des
Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
eingehen. Sie hat andererseits nach Überzeugung des Senats
aber auch zur Folge, dass die fiktive Ausschüttung nach §
7 UmwStG der infolge der Einlagefiktion nun als Anteilseignerin
geltenden Personengesellschaft zuzurechnen ist. Damit werden die
Einkünfte wegen der von § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG
angeordneten Subsidiarität von Kapitaleinkünften
Bestandteil der betrieblichen Einkünfte der
Personengesellschaft. Für dieses Verständnis spricht auch
die Regelung in § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Danach ist in
Fällen der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG ein
Gewinn nach § 7 UmwStG gewerbesteuerlich nicht zu erfassen.
Die Vorschrift sollte ausweislich der Gesetzesmaterialien
sicherstellen, dass der aus der fiktiven Ausschüttung
resultierende Gewinn nicht der Gewerbesteuer unterliegt (BTDrucks
16/3369, S. 10). Einer solchen Sicherstellung hätte es nicht
bedurft, wenn die Ausschüttung zu ohnehin nicht
gewerbesteuerbelasteten Kapitaleinkünften i.S. des § 20
EStG führen würde. Vorausgesetzt wurde deshalb vom
Gesetzgeber, dass die fiktive Ausschüttung zu betrieblichen
und grundsätzlich gewerbesteuerbelasteten Einkünften
gehört.
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Danach ist das FG zu Recht und in
Übereinstimmung mit der von ihm ausführlich dargestellten
überwiegenden Meinung im Schrifttum der Vorstellung von der
sog. erweiterten Einlagefiktion gefolgt.
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c) Folge dieser Fiktion kann allerdings
entgegen der Auffassung des FG nicht sein, dass der Gewinn aus der
fiktiven Totalausschüttung nach § 7 Satz 1 UmwStG als
Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners zu erfassen ist.
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Gelten die Anteile als in das
Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt, um in die
Ermittlung des Übernahmeergebnisses einbezogen werden zu
können, muss von einer fiktiven Einlage in das
Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ausgegangen
werden. Gelten die Anteile damit als zum Gesamthandsvermögen
der Personengesellschaft gehörend, fällt auch der Gewinn
aus der fiktiven Ausschüttung an den Anteilseigner nach §
7 Satz 1 UmwStG im Gesamthandsvermögen an. Ein solcher Gewinn
muss deshalb als Gesamthandsgewinn festgestellt werden (ebenso
Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 7
Rz 32).
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Im Streitfall hat das FA danach fehlerhaft
einen Sondergewinn des Beigeladenen festgestellt. Diese
Feststellung ist von der Feststellung eines Gesamthandsgewinns zu
unterscheiden. Es handelt sich um verschiedene und jeweils
selbständig überprüfbare und der Bestandskraft
zugängliche Besteuerungsgrundlagen, zwischen denen im
Klageverfahren nicht saldiert werden darf. Die Feststellung des
Sondergewinns ist danach aufzuheben, weil sie im Revisionsverfahren
in voller Höhe streitig ist.
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2. Unabhängig von der fehlerhaften
Zuordnung zum Sonderbereich des Beigeladenen sind FA und FG auch zu
Unrecht davon ausgegangen, dass die Inanspruchnahme des
Investitionsabzugsbetrags von 140.400 EUR durch die B-GmbH für
die Höhe des nach § 7 Satz 1 UmwStG als
ausgeschüttet geltenden Betrags ohne Bedeutung ist.
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Dem Zweck des § 7 Satz 1 UmwStG folgend
ist der Begriff des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals
im Sinne dieser Vorschrift einschränkend dahin auszulegen,
dass ein außerbilanziell gebildeter und dem Gewinn noch nicht
nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechneter
Investitionsabzugsbetrag das bilanzierte Eigenkapital mindert.
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a) Zweck der Zurechnung nach § 7 UmwStG
ist es - wie oben ausgeführt -, zu verhindern, dass bisher
unbesteuerte Gewinnrücklagen dadurch endgültig der
Besteuerung entzogen werden, dass sie nach dem Formwechsel in eine
Personengesellschaft von den Gesellschaftern als deren Eigenkapital
ohne ertragsteuerliche Belastung entnommen werden können.
Soweit Gewinnrücklagen der Kapitalgesellschaft auch nach dem
Formwechsel auf der Ebene der Personengesellschaft der Besteuerung
unterliegen, besteht eine solche Gefahr der ertragsteuerlichen
Entstrickung durch den Formwechsel jedoch nicht, so dass es
insoweit auch keiner fiktiven Ausschüttung infolge des
Formwechsels bedarf.
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b) Dementsprechend legt die Finanzverwaltung
selbst den Begriff des in der Steuerbilanz ausgewiesenen
Eigenkapitals einschränkend aus und nimmt Passivposten, die
aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften erst bei ihrer
Auflösung zu versteuern sind, vom Eigenkapital im Sinne dieser
Regelung aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
11.11.2011 IV C 2 - S 1978 - b/08/10001//2011/0903665, BStBl I
2011, 1314 = SIS 11 41 63, Tz. 07.04). Als solche Posten werden
ausdrücklich Sonderposten mit Rücklageanteil i.S. des
§ 247 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs in dessen Fassung vor
Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.5.2009
(BGBl I 2009, 1102) genannt. Zu diesen Posten gehören u.a.
Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG in dessen bis 2007
geltender Fassung und Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG.
Beide Rücklagen werden zu Lasten des Gewinns gebildet und sind
nach dem Bilanzstichtag entweder gewinnerhöhend oder durch
Minderung von Aktivposten der Bilanz unter Legung stiller Reserven
aufzulösen. Die Besteuerung des Gewinns wird dadurch über
den Bilanzstichtag hinausgeschoben. Ist die Rücklage von der
Kapitalgesellschaft gebildet worden, bleibt sie auch nach dem
Formwechsel bestehen und bewirkt, dass die Besteuerung des Gewinns
später auf der Ebene der Personengesellschaft stattfindet.
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c) Die Inanspruchnahme eines
Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG hat entgegen
der Auffassung des FG und des FA eine vergleichbare
gewinnverschiebende Wirkung, die lediglich in der Bilanz keinen
Niederschlag findet.
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aa) Die Inanspruchnahme eines
Investitionsabzugsbetrags bewirkt in dem betreffenden
Wirtschaftsjahr eine Minderung des nach § 4 Abs. 1 bzw. §
5 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinns. Der Abzugsbetrag schlägt
sich im Unterschied zur früheren Gewinnrücklage in der
Bilanz nicht nieder. Wird bis zum Ende des dritten auf das
Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahrs ein
begünstigtes Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt, ist
der Investitionsabzugsbetrag nach der für das Streitjahr
geltenden Fassung des § 7g Abs. 2 EStG dem nach § 4 Abs.
1 bzw. § 5 EStG ermittelten Gewinn in Höhe von 40 % der
Anschaffungs- und Herstellungskosten hinzuzurechnen (§ 7g Abs.
2 Satz 1 EStG). Die Hinzurechnung findet ebenfalls außerhalb
der Bilanz statt. Kommt es innerhalb der genannten Frist nicht zu
einer begünstigten Investition oder wird der
Investitionsabzugsbetrag durch Hinzurechnungen in
Investitionsjahren nicht verbraucht, ist der
Investitionsabzugsbetrag ganz bzw. in Höhe des Restbetrags im
Abzugsjahr rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3
EStG).
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bb) Daraus ergibt sich im Hinblick auf den
Zweck des § 7 Satz 1 UmwStG, dass eine Versteuerung des vor
dem Formwechsel in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags in
jedem Fall nach § 7g EStG sichergestellt ist. Entweder findet
die Besteuerung rückwirkend noch auf der Ebene der
Kapitalgesellschaft statt, wenn und soweit der
Investitionsabzugsbetrag mangels ausreichender Investitionen nach
§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rückgängig zu machen ist.
Oder aber die Besteuerung erfolgt nach dem Formwechsel im Jahr der
Investition durch Hinzurechnung zum Gewinn der Personengesellschaft
nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Besteuerung eines Gewinns
aus einer fiktiven Totalausschüttung nach § 7 Satz 1
UmwStG würde danach in Höhe eines vor dem
Umwandlungszeitpunkt in Anspruch genommenen
Investitionsabzugsbetrags zu einer doppelten Besteuerung
führen.
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cc) Abweichendes ergibt sich nicht aus §
7g Abs. 2 Satz 2 EStG. Danach können die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des Investitionsguts im Wirtschaftsjahr der
Investition um bis zu 40 %, höchstens jedoch um die
Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewinnmindernd
herabgesetzt werden. Entsprechend vermindert sich die
Bemessungsgrundlage für die Abschreibung des Wirtschaftsguts.
Die Vorschrift gewährt ein Wahlrecht zur Inanspruchnahme einer
Gewinnminderung, mit der die Gewinnhinzurechnung nach § 7g
Abs. 1 Satz 1 EStG kompensiert werden kann. Die Gewinnminderung hat
mit einer Sonderabschreibung vergleichbare Wirkungen, denn sie
führt zur Minderung des Aktivpostens für das
Investitionsgut in der steuerlichen Bilanz und zur entsprechenden
Minderung der Bemessungsgrundlage für Abschreibungen.
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Für zum Umwandlungsstichtag gebildete und
noch nicht durch gewinnerhöhende Übertragung auf
Investitionsgüter aufgelöste
Investitionsabzugsbeträge kann die Möglichkeit, zu einem
späteren Zeitpunkt ein erst nach der Umwandlung zur
Gewinnminderung führendes Wahlrecht auszuüben, keine
Bedeutung haben.
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d) Danach ist § 7 Satz 1 UmwStG
teleologisch dahingehend eingeschränkt auszulegen, dass die
Zurechnung des Eigenkapitals um bis zum steuerlichen
Übertragungssstichtag in Anspruch genommene und noch nicht
durch Übertragung oder in anderer Weise aufgelöste
Investitionsabzugsbeträge i.S. des § 7g EStG zu mindern
ist (anderer Ansicht Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/ van
Lishaut, a.a.O., § 7 Rz 15b; Blümich/Klingberg, § 7
UmwStG 2006 Rz 14; Pung/Werner in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG,
§ 7 UmwStG, Rz 8; Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 7
UmwStG Rz 7; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG,
§ 7 UmwStG Rz 16; Stöber in Lademann, EStG, § 7
UmwStG Rz 13; von Glasenapp, BB 2014, 1009). Ob der
Investitionsabzugsbetrag dem Grunde und der Höhe nach zu Recht
gebildet worden ist, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung
(vgl. zur Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG
a.F. vor einer Umwandlung Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 14.4.2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007 = SIS 15 23 32).
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3. Die Sache ist entscheidungsreif. Die
Feststellung des Sondergewinns für den Beigeladenen ist in
voller Höhe aufzuheben.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO. Die Erstattung der außergerichtlichen Kosten des
Beigeladenen war nicht anzuordnen, weil der Beigeladene lediglich
den Antrag der Klägerin übernommen, das Verfahren im
Übrigen aber nicht durch eigene Beiträge gefördert
hat (§ 139 Abs. 4 FGO).
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