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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR mbH, wurde mit
Gesellschaftsvertrag vom 2.1.1999 gegründet; Gesellschafter
der Klägerin sind A mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe
von 70 %, B mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 25 % und
C mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 5 %. Zweck der
Gesellschaft ist nach § 1 des Gesellschaftsvertrages die
gewinnbringende Verwaltung und Vermietung des Grundstücks
Z-Straße in P.
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Eigentümerin des 1.820 qm
großen, zentral gelegenen Grundstücks ist die G-GmbH,
die das Objekt mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30.1.1996
zu einem Kaufpreis von 300.000 DM erworben hatte; an der G-GmbH
sind der als Gesellschafter-Geschäftsführer bestellte A
mit 50 %, B mit 25 % und C mit 25 % beteiligt. Das Grundstück
ist mit einer Werk- und Montagehalle, diversen Nebengebäuden
sowie mit einem viergeschossigen Büro- und
Verwaltungsgebäude bebaut. Die Gebäude wurden im
Wesentlichen in der Zeit zwischen 1927 und 1945 errichtet. Nach den
vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) im Zuge
zweier Ortsbesichtigungen in den Jahren 1999 und 2005 getroffenen
Feststellungen sind die auf dem Grundstück befindlichen
Gebäude mit diversen Bauschäden und Baumängeln
behaftet und dem Verfall preisgegeben; für Lagerzwecke sei die
Halle indes noch nutzbar. Das bis 1995 noch an verschiedene
gewerbliche Nutzer vermietete Grundstück stand in den Jahren
1996 bis einschließlich 1999 leer.
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Die Klägerin (als Pächterin)
schloss unter dem 2.1.1999 mit der G-GmbH (als Verpächterin)
einen „Nutzungsüberlassungsvertrag“ über das
zu diesem Zeitpunkt bereits mehr als drei Jahre leerstehende
Grundstück ab. Nach § 1 Abs. 2, § 2 des Vertrages
wird der Klägerin das Grundstück zur Nutzung im Rahmen
ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit, insbesondere zur
weiteren Vermietung und Verpachtung oder zur eigenen Nutzung in dem
ihr bekannten, renovierungsbedürftigen Zustand
überlassen. Nach § 5 des Vertrages hat die Klägerin
notwendige Instandhaltungs- oder Instandsetzungsarbeiten am
Pachtgegenstand zur Aufrechterhaltung des bei Übergabe
gegebenen Zustandes auf eigene Kosten und Gefahr auszuführen.
§ 5 Abs. 2 des Vertrages berechtigt die Pächterin, auf
eigene Kosten und Gefahr die zum Pachtgegenstand gehörenden
Gebäude im Rahmen einer ordnungsgemäßen
Bewirtschaftung ganz oder teilweise abzubrechen, zu erneuern,
instand zu setzen, zu verbessern, zu erweitern und in ihrer Nutzung
zu verändern. Aufwendungen für Altlastenbeseitigung, die
hierdurch verursacht werden, hat die Klägerin zu tragen.
Für diesbezügliche Aufwendungen entsteht der
Klägerin - auch im Falle einer Beendigung des
Pachtverhältnisses vor Ablauf der Nutzungsdauer des
instandgesetzten, neu entstandenen oder erweiterten Wirtschaftsguts
- kein Ersatzanspruch. Nach § 4 des Vertrages beträgt der
von der Klägerin geschuldete Pachtzins im Zeitraum vom
1.1.1999 bis zum 31.12.1999 pauschal 2.500 DM pro Monat ohne
gesonderte Verrechnung weiterer Nebenkosten; ab dem 1.1.2000
schuldet die Klägerin einen Pachtzins in Höhe von
pauschal 2.500 DM pro Monat zuzüglich sämtlicher den
Pachtgegenstand betreffender öffentlicher Kosten und Lasten
mit Ausnahme solcher, die sich aus eventuell auf dem
Pachtgegenstand befindlichen Altlasten oder deren Beseitigung
ergeben. § 3 des Vertrages enthält verlängerte
Kündigungsfristen für den Fall, dass die Klägerin
Instandhaltungs- oder Verbesserungsmaßnahmen an den auf dem
Grundstück befindlichen Gebäuden vornimmt. Im
Übrigen soll es nach den von den Vertragsparteien getroffenen
Vereinbarungen bei den gesetzlichen Kündigungsregelungen
für gewerblich genutzte Räume verbleiben.
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Das von der Klägerin zum 1.1.1999
angemietete Grundstück stand im Kalenderjahr 1999 leer. Im
Zeitraum von Januar 2000 bis Juni 2001 hat - nach den
gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (FG) - eine
Immobilienverwaltungs- und Vermittlungs-GmbH das Objekt im Auftrag
der Klägerin zur Vermietung und gleichzeitig zum Verkauf in
regionalen Tages- und Wochenzeitungen angeboten. Nach dem Vortrag
der Klägerin sind zudem folgende weitere Maßnahmen zur
künftigen Vermietung des Grundstücks ergriffen worden: Am
Pachtobjekt sei eine 1 x 2 m große Tafel angebracht worden,
auf der über die Möglichkeit der Anmietung des Objekts
informiert wurde. Daneben hätten sich die Gesellschafter
bemüht, potentielle Interessenten für das Objekt
ausfindig zu machen und insoweit Kontakt mit Kfz-Händlern,
Kfz-Werkstätten, Montageunternehmen, Einzelhandelsketten,
Betreibern von Fitness-Einrichtungen und Rettungsdiensten sowie mit
einer Glaubensgemeinschaft aufgenommen. Trotz dieser
Bemühungen gelang es der Klägerin in der Folgezeit nur,
einzelne Teilflächen der auf dem Grundstück befindlichen
Gebäude an verschiedene Nutzer zu vermieten; hierbei erzielte
die Klägerin Einnahmen in Höhe von 661 DM (2000), 1.958
DM (2001), 1.124 EUR (2002), 1.127 EUR (2003), 1.127 EUR (2004) und
3.261 EUR (2005). Den mithin in den Streitjahren (1999 bis 2005)
insgesamt erzielten Einnahmen in Höhe von 7.978 EUR standen
Werbungskosten der Klägerin in Höhe von 116.426 EUR
gegenüber.
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Das FA stellte mit Bescheiden über die
einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für die Streitjahre die Einkünfte der Klägerin aus
Vermietung und Verpachtung letztlich mit jeweils 0 EUR fest,
für die Jahre 2003 bis 2005 unter Vorbehalt der
Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung. Die gegen alle genannten Bescheide gerichteten
Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg. Das FA hob
mit Einspruchsentscheidung vom 28.8.2007, mit der es die
Einsprüche der Klägerin als unbegründet
zurückwies, den Vorbehalt der Nachprüfung in den
Feststellungsbescheiden für die Veranlagungszeiträume
2003 bis 2005 auf.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG
vertrat die Auffassung, dass das FA zu Recht eine
Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin verneint habe.
Die typisierende Annahme, dass bei einer auf Dauer angelegten
Vermietungstätigkeit der Steuerpflichtige letztlich
beabsichtige, einen Einnahmenüberschuss zu erzielen, gelte
nicht für die Klägerin als Zwischenpächterin einer
Gewerbeimmobilie. Da die Klägerin als Pächterin nicht
berechtigt sei, Absetzungen für Abnutzung geltend zu machen,
sei ihre Vermietungstätigkeit dem Grunde nicht strukturell
defizitär; für eine Typisierung sei daher im Fall der
Zwischenvermietung kein Raum. Unbeschadet der nachgewiesenen
Vermietungsbemühungen könne die Klägerin aus dem
gepachteten Objekt auf Dauer keine Überschüsse erzielen.
Die Klägerin habe in den Jahren nach Abschluss des
Nutzungsüberlassungsvertrages keinerlei Erhaltungs- oder
Umstrukturierungsmaßnahmen eingeleitet oder auch nur
beabsichtigt. Selbst nach Auffassung der Gesellschafter der
Klägerin sei auf absehbare Zeit mit einem Leerstand zu
rechnen. Überdies sei der Pachtzins des Objekts nach Angaben
der Gesellschafter nicht unter Marktbedingungen vereinbart worden;
vielmehr solle die Höhe des Pachtzinses lediglich
sicherstellen, dass die Eigentümerin des Grundstücks -
die G-GmbH - nicht in Insolvenz gerate und mit den von ihr
erzielten Pachteinnahmen ihre eigene Zinsbelastung aus den auf dem
Grundstück lastenden Darlehen sowie ihre sonstigen Ausgaben
bestreiten könne. Mithin sei für den Abschluss des
Vertrages sowie dessen Ausgestaltung nicht die Marktsituation auf
dem Immobilienmarkt in P, sondern ausschließlich die
wirtschaftliche Situation der (personenidentischen)
Grundstückseigentümergesellschaft gewesen. Diese
Vertragsgestaltung halte einem Fremdvergleich nicht stand.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Die
Klägerin vertritt die Auffassung, sie habe - entgegen der
Auffassung des FG - im Jahr 2004 ihr Vermietungsziel, die gesamte
Immobilie einheitlich zu vermieten, umgestellt und sei seit diesem
Zeitpunkt dazu übergegangen, einzelne Flächen des
Grundstücks zu vermieten. Darin seien
Umstrukturierungsmaßnahmen zu sehen, die bei der Prüfung
der Einkünfteerzielungsabsicht zu berücksichtigen seien
und im Streitfall dazu führten, dass eine solche zugunsten der
Klägerin zu bejahen sei.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Bescheide über
die einheitliche und gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1999, 2000, 2001 und 2002 vom
5.9.2006, für 2003 und 2004 vom 27.6.2005 sowie für 2005
vom 5.2.2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
28.8.2007, aufzuheben und dahin zu ändern, dass die Verluste
in Höhe von 30.000 DM (für 1999), von 34.677 DM (für
2000), von 32.797 DM (für 2001), von 15.136 EUR (für
2002), von 15.278 EUR (für 2003), von 15.165 EUR (für
2004) und von 13.031 EUR (für 2005) als
Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung festgesetzt werden,
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ferner, die Hinzuziehung des
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zutreffend hat
das FG die auf das von der Klägerin gepachtete Gewerbeobjekt
entfallenden Werbungskostenüberschüsse nicht bei deren
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
berücksichtigt.
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1. Die geltend gemachte Verfahrensrüge
greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren
Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
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2. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der
Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch
sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten
Vermietung eines (leerstehenden) Gewerbegrundstücks an, bevor
mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen i.S. des § 21
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt werden, können sie zwar
grundsätzlich als vorab entstandene Werbungskosten
berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der
Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird.
Allerdings ist bei Gewerbeimmobilien stets im Einzelfall
festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die
voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Das von der
Klägerin bemühte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
1.4.2009 IX R 39/08 (BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776 = SIS 09 20 90) ist insoweit nicht einschlägig, da es nicht eine
Gewerbeimmobilie, sondern eine Wohnimmobilie betraf, die lediglich
zu anderen als Wohnzwecken genutzt wurde.
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Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige mit
Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, muss das FG nach
seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen
Überzeugung treffen; den Steuerpflichtigen trifft insoweit die
objektive Beweislast (Feststellungslast). Ist dem Steuerpflichtigen
von Anfang an bekannt oder zeigt sich später aufgrund bislang
vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt,
so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die
Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, muss der Steuerpflichtige -
will er die Aufnahme oder Fortdauer seiner Vermietungsabsicht
belegen - zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch
durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des
Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den
Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den
endgültigen Entschluss zu vermieten oder - sollte er bei
seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit
Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben - für deren
Aufgabe (vgl. BFH-Urteil vom 20.7.2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385,
BStBl II 2010, 1038 = SIS 10 29 65, m.w.N.).
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3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die
Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin hinsichtlich des
Objekts Z-Straße in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise verneint und dementsprechend die von der
Klägerin geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse
zu Recht nicht bei deren Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung berücksichtigt.
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a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen,
dass die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin - als
subjektives Element der Erzielung von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung - nicht typisierend vermutet werden
kann, sondern - da es sich bei dem maßgeblichen Objekt um
eine Gewerbeimmobilie handelt - originär festzustellen ist
(BFH-Urteil in BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038 = SIS 10 29 65).
Auf die (allenfalls den objektiven Tatbestand der Einkunftsart
Vermietung und Verpachtung betreffende) Frage, ob das
maßgebliche Objekt im Eigentum des Steuerpflichtigen steht
oder, ob es - wie im Streitfall - von diesem selbst als
Zwischenmieterin lediglich gepachtet worden ist, kommt es -
entgegen der Auffassung des FG - in diesem (subjektiven)
Zusammenhang allerdings nicht weiter an. Denn den objektiven
Tatbestand der Einkunftsart verwirklicht, wer einem anderen eines
der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter
entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung
überlässt und in diesem Zusammenhang - d.h. im
Außenverhältnis - Träger der Rechte und Pflichten
aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Insoweit ist (nur) von
Bedeutung, wer die maßgebenden wirtschaftlichen
Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine
Vermietertätigkeit selbst (oder ggf. durch einen gesetzlichen
Vertreter bzw. Verwalter) wirtschaftlich ausübt (vgl.
BFH-Urteil vom 15.12.2009 IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863 = SIS 10 11 87, m.w.N.). Im Streitfall wäre die Klägerin nach den mit
der G-GmbH im „Nutzungsüberlassungsvertrag“
getroffenen Vereinbarungen indes zur Nutzung, insbesondere auch zur
weiteren Vermietung und Verpachtung des Grundstücks unstreitig
berechtigt und mithin zur wirtschaftlichen Disposition über
das Objekt auch befugt gewesen.
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b) Das FG ist im Rahmen seiner
Gesamtwürdigung zu Recht zu dem Schluss gekommen, dass die
Klägerin in den Streitjahren nicht beabsichtigt hat, auf die
voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu
erzielen und mithin die für die Berücksichtigung von
Werbungskostenüberschüssen bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung erforderliche, im Streitfall
originär festzustellende Einkünfteerzielungsabsicht nicht
vorliegt.
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Zwar können Aufwendungen für ein
nach Anmietung leerstehendes Gewerbeobjekt als vorab entstandene
Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige - wie die
Klägerin als gewerbliche Zwischenmieterin - die
Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts
erkennbar aufgenommen und sie später nicht aufgegeben hat. Die
Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige
Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und
nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (vgl.
BFH-Urteil vom 11.12.2012 IX R 14/12, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, DStR 2013, 247, DB 2013, 264 = SIS 13 02 78, m.w.N.). Im Streitfall fehlt es indes schon am Nachweis
dahin gehender (ausschließlicher) Vermietungsbemühungen
der Klägerin. Denn das Anbringen einer Tafel mit dem Hinweis
auf die Vermietungsabsicht, die Schaltung von Vermietungsanzeigen
und die Kontaktaufnahme mit etwaigen Interessenten (vgl. hierzu
BFH-Urteil vom 11.12.2012 IX R 68/10, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, DStR 2013, 642 = SIS 13 08 29,
m.w.N.) reichen für die Aufnahme der
Einkünfteerzielungsabsicht jedenfalls dann nicht aus, wenn das
Objekt nach bisherigem Leerstand gleichzeitig über eine
Immobilienverwaltungs- und Vermittlungs-GmbH in regionalen Tages-
und Wochenzeitungen auch zum Verkauf angeboten wird (ständige
Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteil vom 28.10.2008 IX R 1/07, BFHE
223, 186, BStBl II 2009, 848 = SIS 08 42 95).
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Darüber hinaus hätte die
Klägerin angesichts des ihr bekannten, im
„Nutzungsüberlassungsvertrag“ eigens
erwähnten schlechten Bau- und Erhaltungszustands des im
Verfall begriffenen Objekts und der noch ungeklärten
Altlastensituation - jenseits einer bloßen Umorientierung in
der Gestaltung von Mietvertragskonditionen (Vermietung einzelner
Teilflächen statt Vermietung des gesamten Grundstücks) -
auch auf die geringe, wenn nicht sogar nahezu völlig fehlende
Marktgängigkeit des Objekts reagieren müssen, um eine
für sie günstige Ertragsprognose zu erreichen (BFH-Urteil
vom 25.6.2009 IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124 = SIS 09 34 36). Der Umstand, dass eine insoweit erforderliche
grundlegende Sanierung des Objektes für einen gewerblichen
Zwischenmieter wegen der fehlenden rechtlichen Absicherung von
Investitionen (vgl. § 5 Abs. 2 des
Nutzungsüberlassungsvertrages) in der Praxis ausscheiden mag,
führt im Streitfall nicht dazu, die Notwendigkeit einer
solchen Investitionsentscheidung ausnahmsweise zu verneinen.
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Zuletzt scheidet im Streitfall eine
Berücksichtigung der geltend gemachten
Werbungskostenüberschüsse auch mit Blick auf den - von
der Klägerin selbst vortragenen - Umstand aus, dass der
„Nutzungsüberlassungsvertrag“ nicht -
jedenfalls nicht in erster Linie - dazu dienen sollte, der
Klägerin die Möglichkeit der Erzielung von Einnahmen
unter Marktbedingungen zu verschaffen, sondern sicherstellen
sollte, dass die Eigentümerin des Grundstücks - die
G-GmbH - nicht in Insolvenz gerate und mit den von ihr erzielten
Pachteinnahmen ihre eigene Zinsbelastung aus den auf dem
Grundstück lastenden Darlehen sowie ihre sonstigen Ausgaben
bestreiten könne. Damit hat die Klägerin zu erkennen
gegeben, dass Motiv ihres Handelns nicht die Einnahmeerzielung
durch sie, sondern lediglich die Verlustvermeidung bei der
(personenidentischen) G-GmbH war.
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Vor diesem Hintergrund hat das FG die - ohne
vorhergehende typisierende Vermutung - originär
festzustellende Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen seiner
Einzelfallwürdigung zutreffend verneint.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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5. Der Antrag der Kläger, die
Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren
für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren
unzulässig (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom
28.3.2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505 = SIS 00 10 39; vom 14.5.2009
IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900 = SIS 09 22 53). Die
Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich
zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist deshalb das FG
als Gericht des ersten Rechtszugs (z.B. BFH-Urteil vom 2.6.1999 X R
16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596 = SIS 99 17 11).
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