Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 31.07.2019 - 1 K
1053/17 = SIS 20 05 45 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Vater (V) der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war Inhaber eines in die
Höferolle eingetragenen landwirtschaftlichen Betriebs. Zu dem
Betrieb gehörte ein Grundstück, auf dem eine
Gastwirtschaft betrieben wird. Dieses Grundstück übertrug
V 1989 unentgeltlich an seine Ehefrau, die Mutter (M) der
Klägerin, behielt sich aber das Nutzungsrecht vor.
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In einem notariell beurkundeten Testament
setzte V die Klägerin - die noch drei Geschwister (die
Beigeladenen zu 1. bis 3.) hat - als alleinige und
unbeschränkte Hoferbin ein und stellte ausdrücklich klar,
dass zum Hof auch das Nutzungsrecht an dem Grundstück
gehöre. Letztwillige Verfügungen bezüglich des
hoffreien Vermögens nahm V nicht vor. Er bestimmte aber, dass
die Klägerin sich den Erwerb des Hofes nicht auf ihre Erb- und
Pflichtteilsansprüche an dem hoffreien Vermögen anrechnen
lassen müsse.
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Nach dem Tod des V wurden seine Erben M zu
½ und die Klägerin sowie ihre Geschwister zu je
1/8. Aufgrund des Testaments ging der Hof im
Wege der Sondererbfolge (§§ 14 ff. des Landesgesetzes
über die Höfeordnung Rheinland-Pfalz - HO - RhPf -,
Gesetz- und Verordnungsblatt 1967, 138) auf die Klägerin
über, die ihn weiterführte.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag
übertrug M der Klägerin das Grundstück fünf
Monate nach dem Tod des V mit sofortiger Wirkung unentgeltlich im
Wege der vorweggenommenen Erbfolge.
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Am selben Tage schlossen M, die
Klägerin und deren drei Geschwister einen weiteren notariell
beurkundeten Vertrag über die Abfindung von
Pflichtteilsansprüchen. In dessen § 1 wurde zunächst
festgehalten, dass sich der Ertragswert des Hofes ausweislich eines
- nicht in den vorliegenden Akten enthaltenen -
Sachverständigengutachtens auf 19.000 EUR belaufe (amtliche
Anmerkung: alle Beträge geändert). Von diesem Betrag habe
der Gutachter Altenteilsverpflichtungen von 10.000 EUR abgezogen,
sodass sich ein Erbwert (§ 21 Abs. 2 HO - RhPf) von 9.000 EUR
ergebe. Die Vertragsparteien vereinbarten jedoch, zum Ausgleich
etwaiger Pflichtteilsergänzungsansprüche infolge der
zuvor vorgenommenen Schenkung des Grundstücks die
Altenteilsverpflichtung nicht abzuziehen und den Ertragswert auf
20.000 EUR aufzurunden. Hiervon ausgehend wurden die
Pflichtteilsansprüche bemessen. Danach ergaben sich
Geldansprüche in Höhe von 5.000 EUR für M und
jeweils in Höhe von 1.250 EUR für die drei Geschwister
der Klägerin. Die Ansprüche der Geschwister wurden zum
31.12.2012 fällig; der Anspruch der M wurde „bis auf
weiteres“ gestundet und sollte mit dem Tod der M ersatzlos
entfallen. Das Finanzgericht (FG) hat keine Feststellungen zu der
Frage getroffen, ob die Klägerin die 5.000 EUR noch an M
gezahlt hat, bevor diese Verpflichtung mit dem Tod der M entfallen
ist.
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In § 2 des Vertrags verpflichtete sich
die Klägerin, M ab Juli 2012 einen wertgesicherten Betrag
monatlich als dauernde Last zu zahlen. Ferner räumte die
Klägerin M ein lebenslanges unentgeltliches Wohnungsrecht an
einer näher bezeichneten Wohnung sowie ein Mitbenutzungsrecht
an Gemeinschaftsräumen ein. Die Klägerin war zudem
verpflichtet, M bei Krankheit und Gebrechlichkeit zu pflegen,
soweit ihr dies zumutbar war. Als zumutbar galten Leistungen bis
zur Pflegestufe 1. Die zugesagten Geldleistungen waren unter
Bezugnahme auf § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO)
änderbar; jedoch nicht wegen eines Mehrbedarfs infolge
dauernder Pflegebedürftigkeit oder der Übersiedlung in
ein Alten- oder Pflegeheim.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre 2012 bis 2014 machte die Klägerin die
an M gezahlten Barleistungen als Sonderausgaben geltend. Das
seinerzeit zuständige Finanzamt (FA) X lehnte in den
angefochtenen Einkommensteuerbescheiden den Abzug ab, weil die
Versorgungsleistungen nicht gleichzeitig mit der Regelung der
Hofübergabe im Testament des V angeordnet worden
seien.
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Mit ihren Einsprüchen brachte die
Klägerin vor, im Streitfall ergebe sich bereits aus § 23
Abs. 2 HO - RhPf eine gesetzliche Pflicht zur Erbringung von
Versorgungsleistungen. Diese gesetzliche Verpflichtung zur
Erbringung von Altenteilsleistungen sei mit dem Erbfall entstanden
und durch die nachfolgende Vereinbarung nur noch der Höhe nach
konkretisiert worden. Dieser Vertrag habe daher insoweit keine
rechtsbegründende, sondern lediglich klarstellende Wirkung.
Die Versorgungsleistungen seien der Klägerin bereits mit dem
Testament des V auferlegt worden, da dort ausdrücklich auf die
Höferolle Bezug genommen worden sei. Damit handele es sich um
einen „besonderen Verpflichtungsgrund“ i.S. des §
10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes in der in den
Streitjahren geltenden Fassung (EStG).
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Das FA X wies die Einsprüche
zurück. Der Sonderausgabenabzug setze voraus, dass sowohl der
Umfang des übertragenen Vermögens als auch Art, Höhe
und Zahlungsweise der Versorgungsleistungen im Übergabevertrag
selbst vereinbart würden. Daran fehle es vorliegend, weil V
die Übertragung des Hofes in der letztwilligen Verfügung
angeordnet habe, ohne dabei Versorgungsleistungen vorzusehen oder
Erträge zugunsten von M vorzubehalten. Bis zum Eintritt des
Erbfalls habe daher kein Rechtsbindungswillen in Bezug auf etwaige
Versorgungsleistungen bestanden. Zwar seien die
Versorgungsleistungen in dem notariellen Vertrag vereinbart worden;
in diesem Vertrag sei aber kein nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
begünstigtes Betriebsvermögen übertragen worden. Die
wiederkehrenden Leistungen seien zudem nicht ab dem Zeitpunkt des
Hofübergangs, sondern erst mit Wirkung auf einen fünf
Monate danach liegenden Zeitpunkt vereinbart worden. Auch diese
nach Belieben der Parteien getroffene Vereinbarung zeige das Fehlen
eines Rechtsbindungswillens.
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Die Vorschrift des § 23 HO - RhPf sei
zu unbestimmt, um eine klare und eindeutige einzelvertragliche
Regelung ersetzen zu können. Sie begründe lediglich einen
gesetzlichen Unterhaltsanspruch, verhalte sich aber nicht zu dessen
Höhe. Würde man eine spätere Konkretisierung
steuerlich anerkennen, wäre die Höhe der
Versorgungsleistungen weitgehend in das Belieben des
Steuerpflichtigen gestellt. Leistungen, die in Erfüllung eines
Unterhaltsanspruchs gezahlt würden, seien zudem schon dem
Grunde nach nicht als Sonderausgaben abziehbar.
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Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) schließe die Geltendmachung von
Pflichtteils- oder Zugewinnansprüchen durch den
überlebenden Ehegatten die Abziehbarkeit von
Versorgungsleistungen stets aus (BFH-Urteile vom 07.03.2006 - X R
12/05, BFHE 212, 507, BStBl II 2006, 797 = SIS 06 25 13, und vom
25.02.2014 - X R 34/11, BFHE 245, 135, BStBl II 2014, 665 = SIS 14 16 80). Die von der Klägerin zitierte Literaturstimme
(Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rz A
719) äußere sich nur zur Rechtslage nach der in den
nordwestdeutschen Bundesländern geltenden Höfeordnung
für die Britische Zone (HöfeO BritZ). Deren § 14
Abs. 2 setze aber - gerade im Gegensatz zu § 23 HO - RhPf -
für einen Anspruch auf Altenteilsleistungen voraus, dass der
überlebende Ehegatte auf seine aufgrund der Sondernachfolge in
den Hof entstandenen Abfindungsansprüche verzichte.
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Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens verstarb M. Sie wurde von der Klägerin und ihren
drei Geschwistern beerbt. Auf Antrag des FA X lud das FG die
Klägerin und ihre Geschwister zum Verfahren bei.
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Während des Klageverfahrens
erließ das FA X am 25.01.2017 wegen eines hier nicht
streitigen Punktes geänderte Einkommensteuerbescheide für
die Streitjahre 2012 und 2013, in denen es die Steuer jeweils
herabsetzte. Ebenfalls während des Klageverfahrens trat
aufgrund einer durch Gesetz geregelten Strukturreform ein
Zuständigkeitswechsel auf Seiten der Finanzverwaltung ein; neu
zuständig wurde der Beklagte und Revisionsbeklagte
(FA).
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Das FG wies die Klage ab (EFG 2020, 774 =
SIS 20 05 45) und verwies in den Entscheidungsgründen
gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
auf die Begründung der Einspruchsentscheidung. Ergänzend
führte es aus, der Umstand, dass die Vertragsparteien
vereinbart hätten, die Altenteilsverpflichtungen entgegen dem
Inhalt des Gutachtens nicht vom Ertragswert des Hofes abzuziehen,
stehe der Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs der M gleich.
Damit sei die Annahme begünstigter Versorgungsleistungen
ausgeschlossen.
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Mit ihrer Revision wiederholt und vertieft
die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen. Ergänzend
vertritt sie die Auffassung, sowohl die HO - RhPf als auch die
HöfeO BritZ verfolgten denselben Zweck. Weder aus dem Gesetz
noch aus den vom FA angeführten Fundstellen ergebe sich, dass
der Verzicht des überlebenden Ehegatten auf
Abfindungsansprüche Voraussetzung für den Abzug von
Versorgungsleistungen sei.
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Die Klägerin beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 vom 25.01.2017 sowie den
Einkommensteuerbescheid 2014 vom 12.10.2016 - insoweit unter
Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2016 - dahingehend
zu ändern, dass weitere Sonderausgaben in Höhe von ...
EUR für den Veranlagungszeitraum 2012 und jeweils ... EUR
für die Veranlagungszeiträume 2013 und 2014 zum Abzug
zugelassen werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unzulässig zu
verwerfen, hilfsweise als unbegründet
zurückzuweisen.
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Es ist der Auffassung, die
Revisionsbegründung genüge nicht den Anforderungen des
§ 120 Abs. 3 Nr. 2 FGO, da es an der erforderlichen
Auseinandersetzung mit den tragenden Gründen des angefochtenen
Urteils fehle. Darüber hinaus sei die Revision auch
unbegründet. Insoweit wiederholt und vertieft das FA sein
bisheriges Vorbringen.
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II. Die Revision ist zulässig.
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Insbesondere genügt die Begründung
den gesetzlichen Anforderungen. Hierfür ist im Falle einer auf
materielle Rechtsfehler gestützten Revision die bestimmte
Bezeichnung der Umstände erforderlich, aus denen sich die
Rechtsverletzung ergibt (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO).
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung muss die
Revisionsbegründung die Gründe tatsächlicher oder
rechtlicher Art enthalten, die das FG-Urteil als unrichtig
erscheinen lassen, sowie angeben, welche Punkte des angefochtenen
Urteils änderungsbedürftig sind. Erforderlich ist ferner
eine - wenn auch kurze - Auseinandersetzung mit den Gründen
des vorinstanzlichen Urteils (ständige höchstrichterliche
Rechtsprechung, vgl. statt aller nur BFH-Urteil vom 18.06.2015 - IV
R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935 = SIS 15 21 50, Rz
25).
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Diese Anforderungen sind im Streitfall
erfüllt. Die Revisionsbegründung ist zwar recht knapp
gehalten. Sie bringt aber mehrere Argumente gegen die
materiell-rechtliche Richtigkeit des vorinstanzlichen Urteils vor.
Dass diese Argumente teilweise bereits im Klageverfahren
angeführt wurden, ist hier unschädlich, da auch das
FG-Urteil im Wesentlichen lediglich aus einer Bezugnahme auf die
Einspruchsentscheidung (§ 105 Abs. 5 FGO) besteht.
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22
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III. Die Revision ist auch begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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23
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Noch zu Recht hat das FG erkannt, dass
vorliegend § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab 2008 geltenden
Fassung anzuwenden ist (dazu unten 1.) und die Abziehbarkeit von
Versorgungsleistungen grundsätzlich voraussetzt, dass sie
bereits in dem Rechtsgeschäft, auf dem die
Vermögensübergabe beruht (Übergabevertrag oder
letztwillige Verfügung), festgelegt wurden (unten 2.). Dies
gilt jedoch nicht, wenn schon kraft Gesetzes Regelungen zum Grund
und zur Höhe verpflichtend zu erbringender
Altenteilsleistungen bestehen, wie es im Anwendungsbereich des
§ 23 HO - RhPf der Fall ist (unten 3.). Im Streitfall kann
jedenfalls mit den vom FA und FG angeführten Gründen
nicht ausgeschlossen werden, dass die nach dem Tod des V getroffene
Vereinbarung lediglich der für den jeweiligen Einzelfall
erforderlichen Konkretisierung der bereits in § 23 Abs. 3 HO -
RhPf enthaltenen gesetzlichen Regelung über die Höhe des
Versorgungsanspruchs dienen sollte (unten 4.). Unproblematisch
für die Annahme von Versorgungsleistungen ist im Streitfall
die Begrenzung der Übernahme der Pflegekosten auf Beträge
bis zur Höhe der Pflegestufe 1 (unten 5.). Zur Feststellung,
ob die Vorgaben des § 23 HO - RhPf vollständig
eingehalten und die weiteren Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug erfüllt sind, geht die Sache an das FG
zurück (unten 6.).
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1. Im Streitfall ist § 10 Abs. 1 Nr. 1a
EStG in der ab 2008 geltenden Fassung anzuwenden. Zwar stellt
§ 52 Abs. 23g EStG in der in den Streitjahren geltenden
Fassung nur auf „vereinbarte
Vermögensübertragungen“ ab. Eine solche
Vereinbarung fehlt im Streitfall, weil der
Vermögensübergang auf dem Erbfall beruht. In solchen
Fällen kommt es für die Anwendung der - insoweit
lückenhaften - gesetzlichen Übergangsregelung auf den
Zeitpunkt des Erbfalls an (ebenso Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen - BMF - vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79, Rz 83), hier also auf das Jahr 2012. Weil dies zwischen den
Beteiligten unstreitig und vom FG zu Recht erkannt worden ist,
sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.
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2. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind auf
besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und
wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften
in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung
außer Betracht bleiben, Sonderausgaben, wenn der
Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und
die Versorgungsleistungen u.a. im Zusammenhang mit der
Übertragung eines Betriebs stehen.
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a) Dieser gesetzliche Tatbestand beruht auf
der normleitenden Vorstellung, dass der
Vermögensübergeber sich oder einem zu versorgenden
Hinterbliebenen in Gestalt der Versorgungsleistungen - ähnlich
wie bei einem Nießbrauchsvorbehalt - typischerweise
Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr
allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden
müssen. Sind die zugesagten Leistungen nicht als vorbehaltene
Nettoerträge des übergebenen Vermögens darstellbar,
handelt es sich um Unterhaltsleistungen, die gemäß
§ 12 Nr. 1 und 2 EStG grundsätzlich nicht abziehbar sind
(vgl. zum Ganzen in Bezug auf die bis 2007 geltende Rechtslage
Senatsurteil vom 15.09.2010 - X R 13/09, BFHE 231, 116, BStBl II
2011, 641 = SIS 10 38 97, Rz 19, 20, 29). Dies gilt auch für
die ab 2008 anzuwendende Gesetzesfassung (ebenso BMF-Schreiben in
BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79, Rz 83).
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b) Zur ertragsteuerrechtlichen Anerkennung
dieser regelmäßig zwischen nahen Angehörigen
abgeschlossenen Verträge setzt der Senat - bezogen auf
vertraglich vereinbarte Vermögensübergaben - im Hinblick
auf den erforderlichen Rechtsbindungswillen voraus, dass der
Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen, der die
Qualifikation als Versorgungsvertrag erst ermöglicht (Umfang
des übertragenen Vermögens, Höhe der
Versorgungsleistungen sowie Art und Weise ihrer Zahlung), klar und
eindeutig vereinbart wird. Die Vereinbarungen müssen zu Beginn
des Rechtsverhältnisses oder bei Änderung des
Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden (für
die bis 2007 geltende Rechtslage Senatsurteil vom 03.03.2004 - X R
14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826 = SIS 04 17 27, unter
II.5.a). Dies bedeutet, dass die Versorgungsleistungen
grundsätzlich im Übergabevertrag selbst vereinbart werden
müssen. Auch diese Anforderungen gelten ebenso für die ab
2008 zugrunde zu legende Rechtslage.
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Daneben hat der Senat den Anwendungsbereich
des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (a.F. und n.F.) aber auch dann
für eröffnet gehalten, wenn die Versorgungsleistungen
nicht in einem Vertrag vereinbart, sondern dem
Vermögensübernehmer in einer letztwilligen
Verfügung, in der der Übergang des ertragbringenden
Vermögens(teils) auf den Übernehmer angeordnet wird,
auferlegt werden. In diesen Fällen erhält der
überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter Abkömmling
des Testators statt seines gesetzlichen Erbteils aus
übergeordneten Gründen der Erhaltung des
Familienvermögens lediglich Versorgungsleistungen aus dem an
sich ihm zustehenden Vermögen. Weitere Voraussetzung für
den Sonderausgabenabzug ist in diesen Fällen, dass es sich bei
den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt (zum
Ganzen Senatsurteile vom 27.02.1992 - X R 139/88, BFHE 167, 381,
BStBl II 1992, 612 = SIS 92 13 02, unter 4.b bb; vom 26.01.1994 - X
R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633 = SIS 94 09 01, unter
1.; vom 27.03.2001 - X R 106/98, BFH/NV 2001, 1242 = SIS 01 75 18,
unter II.1.; in BFHE 212, 507, BStBl II 2006, 797 = SIS 06 25 13,
unter II.3.b; in BFHE 245, 135, BStBl II 2014, 665 = SIS 14 16 80,
Rz 22, und vom 09.09.2020 - X R 3/18, BFH/NV 2021, 304 = SIS 20 20 40, Rz 14).
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29
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Im Ausgangspunkt zu Recht haben FA und FG
erkannt, dass diese Voraussetzungen im Streitfall nicht
erfüllt sind, weil der Klägerin im Testament des V - auf
dem der Übergang des landwirtschaftlichen Betriebs auf die
Klägerin beruht - keine Versorgungsleistungen auferlegt
wurden. Vielmehr hat die Klägerin die Leistungen erst aufgrund
einer nach dem Erbfall zwischen ihr und M abgeschlossenen
Vereinbarung gezahlt, die aber wiederum nicht die erforderliche
Vermögensübergabe auf die Klägerin enthielt. Diese
rechtliche Beurteilung stellt auch die Klägerin nicht in
Frage.
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3. Zu Recht ist die Klägerin - entgegen
der vom FA und FG vertretenen Rechtsansicht - aber der Auffassung,
dass die Regelungen des § 23 Abs. 2 bis 4 HO - RhPf (dazu
unten a) dem Grunde nach einen Anspruch des überlebenden
Ehegatten auf die Versorgungsleistungen enthält, der deren
ausdrückliche vertragliche Vereinbarung oder letztwillige
Anordnung ersetzen kann (unten b), und diese Norm zudem die
grundlegende Regelung zur Höhe des Anspruchs enthält, die
durch eine Vereinbarung der Parteien - in beschränktem Umfang
- ausgefüllt werden kann (unten c). Die ertragsteuerrechtliche
Anerkennung einer solchen Vereinbarung erfordert jedenfalls im
Anwendungsbereich der HO - RhPf keinen Verzicht des
überlebenden Ehegatten auf Pflichtteilsansprüche (unten
d).
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31
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a) Die HO - RhPf dient nach ihrem § 1 der
Sicherung der Erfolge der Maßnahmen zur Verbesserung der
Agrarstruktur und der Verhinderung der Zersplitterung der land- und
forstwirtschaftlichen Betriebe im Wege der Erbfolge oder der
Veräußerung. Vor diesem Hintergrund gelten für in
die Höferolle eingetragene land- und forstwirtschaftliche
Betriebe („Höfe“ i.S. des § 2 HO -
RhPf) besondere erbrechtliche Regelungen. So fällt der Hof bei
gesetzlicher Erbfolge nur einem einzigen Erben zu (§§ 14,
16, 17 HO - RhPf). Ein „geeigneter“ Hoferbe kann
auch durch Verfügung von Todes wegen bestimmt werden (§
15 Abs. 1 und 4 HO - RhPf). Die weiteren Erben haben gegen den
Hoferben lediglich einen Anspruch auf Zahlung eines Geldbetrags,
der sich aber nicht nach dem Verkehrswert des Hofes bemisst,
sondern nach dem - niedrigeren - Ertragswert (§ 21 Abs. 1 und
2 HO - RhPf), und zudem herabgesetzt werden kann, wenn er die
Erhaltung des Hofes gefährdet (§ 21 Abs. 5 HO - RhPf).
Hält der Hoferbe allerdings eine Bindungsfrist von 15 Jahren
nicht ein, hat er die Miterben so zu stellen, wie sie bei einer
Anwendung der allgemeinen erbrechtlichen Vorschriften gestanden
hätten (§ 26 Abs. 1 HO - RhPf).
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32
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Soweit der Eigentümer (Erblasser) durch
Verfügung von Todes wegen nichts anderes bestimmt (§ 22
HO - RhPf), hat der überlebende Ehegatte nach Übergang
des Hofes auf den Hoferben kraft Gesetzes (§ 23 Abs. 2 Satz 1
HO - RhPf) Anspruch auf eine angemessene Versorgung
(„Wohnung, Unterhalt“) auf dem Hofe. Der
Höhe nach ist dieser - im Gesetz ausdrücklich als
„Altenteil“ bezeichnete - Versorgungsanspruch
nach örtlichem Brauch so zu bemessen, dass er die soziale
Unabhängigkeit des Altenteilers gewährleistet, die
Leistungsfähigkeit des Hofes aber nicht überschritten
wird (§ 23 Abs. 3 HO - RhPf). Hierüber entscheidet im
Streitfall das Landwirtschaftsgericht (§ 23 Abs. 4 Satz 1 HO -
RhPf).
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33
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b) Dem Grunde nach enthält § 23 Abs.
2 Satz 1 HO - RhPf damit einen Anspruch des überlebenden
Ehegatten gegen den Hofübernehmer auf Erbringung von
Versorgungsleistungen aus dem Hof und damit den
„besonderen Verpflichtungsgrund“, der von §
10 Abs. 1 Nr. 1a EStG vorausgesetzt wird. Der - im Falle des
Abschlusses freiwilliger vertraglicher Vereinbarungen erforderliche
- Rechtsbindungswille der Parteien wird hier dadurch ersetzt, dass
bereits eine gesetzliche und damit von vornherein bindende und
unausweichliche Verpflichtung zur Erbringung entsprechender
Versorgungsleistungen existiert. Zwar hätte V die Anwendung
dieser gesetzlichen Verpflichtung in seinem Testament
ausdrücklich ausschließen können (§ 22 HO -
RhPf). Von dieser Möglichkeit hat er aber keinen Gebrauch
gemacht, sodass § 23 HO - RhPf im Streitfall auf das
Verhältnis zwischen der Klägerin und M
uneingeschränkt anzuwenden ist.
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34
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Auf das Fehlen des Rechtsbindungswillens wird
daher im Anwendungsbereich des § 23 HO - RhPf
regelmäßig nur dann geschlossen werden können, wenn
die Parteien entweder ihrer gesetzlichen Verpflichtung nicht
nachkommen oder von einer konkretisierenden Vereinbarung in
wesentlicher Hinsicht abweichen.
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35
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Der Senat kann dem FA auch nicht in dessen
Beurteilung folgen, bei dem in § 23 HO - RhPf angeordneten
gesetzlichen Anspruch handele es sich um einen Unterhaltsanspruch
i.S. der zu § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ergangenen Rechtsprechung.
Zwar wird im Klammerzusatz des § 23 Abs. 2 Satz 1 HO - RhPf
der Begriff „Unterhalt“ erwähnt; zugleich
verwendet das Gesetz in diesem Zusammenhang aber mehrfach den
Begriff „Altenteil“ bzw.
„Altenteiler“. Bei der gebotenen spezifisch
ertragsteuerrechtlichen Betrachtung unter dem Blickwinkel des
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG handelt es sich um einen klassischen
Altenteils- und Versorgungsanspruch, weil dem überlebenden
Ehegatten kraft Gesetzes Erträge des auf den Nachfolger
übergegangenen Hofes vorbehalten werden. Dies folgt nicht nur
aus dem Zweck der Gesamtregelung, sondern auch aus der
ausdrücklichen und begrenzenden Bezugnahme des § 23 Abs.
3 Satz 2 HO - RhPf auf die „Leistungsfähigkeit des
Hofes“. Das damit vorrangige Rechtsinstitut der
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
schließt eine einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der
Leistungen als unter § 12 Nr. 2 EStG fallende
Unterhaltsleistungen aus (vgl. dazu bereits oben II.2.a).
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36
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c) Die Höhe der Altenteilsleistungen wird
durch § 23 Abs. 3 HO - RhPf geregelt. Dort sind als Kriterien
- neben der bereits in § 23 Abs. 2 HO - RhPf erwähnten
„Angemessenheit“ der Versorgung - der
örtliche Brauch, die Gewährleistung der sozialen
Unabhängigkeit des Altenteilers und die
Leistungsfähigkeit des Hofes genannt.
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37
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aa) Entgegen der Auffassung des FA und FG ist
die Regelung des § 23 Abs. 3 HO - RhPf nicht zu unbestimmt, um
sie auch der Besteuerung zugrunde legen zu können. Wäre
die Regelung zu unbestimmt, wäre sie bereits verfassungswidrig
(vgl. zum verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot Urteil des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 24.07.2018 - 2 BvR 309/15,
2 BvR 502/16, BVerfGE 149, 293, Rz 77, m.w.N.). Gegen die
Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe oder anderer
wertausfüllungsbedürftiger Begriffe bis hin zu
Generalklauseln bestehen aber keine Bedenken, wenn sich mithilfe
der üblichen Auslegungsmethoden, insbesondere durch
Heranziehung anderer Vorschriften desselben Gesetzes, durch
Berücksichtigung des Normzusammenhangs oder aufgrund einer
gefestigten Rechtsprechung eine
zuverlässige Grundlage für die Auslegung und Anwendung
der Norm gewinnen lässt (BVerfG-Urteil in BVerfGE 149,
293, Rz 78, m.w.N.).
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38
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Auch die Zivilgerichte
(Landwirtschaftsgerichte) können und müssen die genannte
gesetzliche Regelung konkretisieren, wie bereits aus § 23 Abs.
4 Satz 1 HO - RhPf folgt. Die Regelungen über gesetzliche
Unterhaltsansprüche sind durch ähnliche unbestimmte
Rechtsbegriffe gekennzeichnet (§ 1610 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - : Bestimmung des Maßes
des zu gewährenden Unterhalts „nach der
Lebensstellung des Bedürftigen (angemessener
Unterhalt)“; § 1603 Abs. 1 BGB:
„außerstande, ohne Gefährdung seines
<eigenen> angemessenen Unterhalts den Unterhalt zu
gewähren“), ohne dass sie deshalb aber als zu
unbestimmt angesehen würden. Zudem wird im Anwendungsbereich
des § 323 ZPO auch prozessual nach vergleichbar unbestimmten
Rechtsbegriffen (Bedarf des Berechtigten, Leistungsfähigkeit
des Verpflichteten) entschieden, ob die Höhe künftig
fällig werdender wiederkehrender Leistungen abzuändern
ist.
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39
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bb) Damit wird die Höhe der nach §
23 Abs. 2 und 3 HO - RhPf zu beanspruchenden Leistungen nicht etwa
ins Belieben der Parteien gestellt. Vielmehr muss eine die
Höhe der Altenteilsleistungen konkretisierende vertragliche
Vereinbarung - wenn die Leistungen als Sonderausgaben abziehbar
sein sollen - den Vorgaben des § 23 Abs. 3 HO - RhPf
entsprechen. Falls die Parteien Leistungen in einer Höhe
vereinbaren wollen, die nicht aus § 23 HO - RhPf abgeleitet
werden könnte, müssen sie dies bereits im
Übergabevertrag oder in der letztwilligen Verfügung
regeln, wenn sie die einkommensteuerrechtliche Anerkennung
erreichen wollen.
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d) Es kann offenbleiben, ob sich aus der
Rechtsprechung des Senats zu der bis 2007 geltenden Rechtslage der
vom FA und FG herangezogene Rechtsgrundsatz des Inhalts ergibt,
dass Versorgungsleistungen, die dem Übernehmer zugunsten des
überlebenden Ehegatten des Übergebers auferlegt werden,
nur dann als Sonderausgaben abziehbar seien, wenn der
überlebende Ehegatte auf Pflichtteils- und
Zugewinnausgleichsansprüche verzichte oder sie nicht geltend
mache, und ob ein solcher Rechtsgrundsatz auf die ab 2008 geltende
Rechtslage übertragbar wäre.
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Jedenfalls würde es einen
Wertungswiderspruch zu den - für das Rechtsinstitut des
Altenteils typusprägenden - Regelungen der HO - RhPf
darstellen, wenn in deren Anwendungsbereich für die Erlangung
des Sonderausgabenabzugs ein Verzicht auf
Pflichtteilsansprüche erforderlich wäre. Denn ein solcher
Verzicht wird von der HO - RhPf gerade nicht gefordert. Vielmehr
hat auch der überlebende Ehegatte gegen den Hoferben den
erbteilsersetzenden Geldanspruch nach § 21 HO - RhPf, der
seiner Art nach ein besonderer Pflichtteilsanspruch ist. Der in
§ 23 HO - RhPf geregelte Altenteilsanspruch wird in der
amtlichen Überschrift dieser Norm ausdrücklich als
„Weiterer Anspruch des überlebenden
Ehegatten“ bezeichnet, tritt also zu dem
pflichtteilsähnlichen Geldanspruch, der sich am Ertragswert
des Hofes orientiert, hinzu. Würde das Einkommensteuerrecht
vom überlebenden Ehegatten nun den Verzicht auf den Anspruch
nach § 21 HO - RhPf fordern, würden gerade typische
Altenteilssituationen nicht mehr in den Anwendungsbereich des
Rechtsinstituts der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen fallen. Ein solches Ergebnis wäre nicht
sachgerecht.
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Im Übrigen hat vorhandenes Vermögen
des überlebenden Ehegatten - ob es nun durch den Erbfall
erlangt ist oder schon zuvor vorhanden war - insoweit Auswirkungen
auf die Höhe der Altenteilsleistungen, als „die
soziale Unabhängigkeit des Altenteilers“ (§ 23
Abs. 3 Satz 1 HO - RhPf) im Einzelfall bereits durch vorhandenes
existenzsicherndes Vermögen ganz oder teilweise
gewährleistet sein kann und der Anspruch auf
Altenteilsleistungen dann gemindert sein oder ganz entfallen
kann.
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Zwar setzt § 14 Abs. 2 Satz 1 HöfeO
BritZ für die Entstehung eines Altenteilsanspruchs des
überlebenden Ehegatten dessen Verzicht auf ihm nach § 12
HöfeO BritZ zustehende Abfindungsansprüche voraus. Allein
zu dieser Regelung äußert sich neben der - von den
Beteiligten unterschiedlich interpretierten und vom FG
herangezogenen - Kommentierung von König in Felsmann
(Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rz A 719) auch die
Kommentierung von Leingärtner/Schigulski (Besteuerung der
Landwirte, Kapitel 52 Rz 14). Dies hat aber keine Auswirkungen auf
die - für den Streitfall allein maßgebliche - Rechtslage
nach der HO - RhPf.
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Im Übrigen ist jedenfalls für Zwecke
des vorliegenden Revisionsverfahrens - mangels entsprechender
Tatsachenfeststellungen des FG - davon auszugehen, dass M den
zunächst bis auf Weiteres gestundeten und mit ihrem Tod
entfallenen Geldanspruch von 5.000 EUR tatsächlich nicht
geltend gemacht hat.
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4. Im Streitfall kann jedenfalls mit den vom
FA und FG angeführten Gründen nicht ausgeschlossen
werden, dass die nach dem Tod des V getroffene Vereinbarung
lediglich der für den jeweiligen Einzelfall erforderlichen
Konkretisierung der bereits in § 23 Abs. 3 HO - RhPf
enthaltenen gesetzlichen Regelung über die Höhe des
Versorgungsanspruchs dienen sollte.
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a) Das FA bringt vor, die Vereinbarung weise
keinen Bezug zum übertragenen Vermögen auf. Auch sei
nicht erkennbar, dass damit die gesetzliche Verpflichtung nach
§ 23 HO - RhPf konkretisiert worden wäre.
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Dies ist unzutreffend. Der Bezug zu dem auf
die Klägerin übergegangenen Hof ist in § 1 des
Vertrags deutlich hergestellt. Dort wird der Ertragswert des Hofes
ermittelt. Die Hoferbfolge ist zudem in § 4 des Vertrags
erwähnt. Der Charakter des § 2 des Vertrags als
Konkretisierung des § 23 HO - RhPf folgt zum einen daraus,
dass hier typische Altenteilsleistungen vereinbart worden sind
(Wohnung, Barzahlung, Pflegeleistungen). Zum anderen ist der
Begriff „Altenteilsverpflichtung“
ausdrücklich in § 1 des Vertrags erwähnt.
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b) Dass zwischen dem Erbfall und der
konkretisierenden Vereinbarung über die Höhe des
Altenteilsanspruchs ein Zeitraum von fünf Monaten liegt, ist
jedenfalls unter den besonderen Bedingungen des Streitfalls
unschädlich. Im Rahmen der Auseinandersetzung bestanden
erhebliche Unstimmigkeiten zwischen den Geschwistern, wie auch aus
den im vorliegenden Verfahren eingereichten Stellungnahmen eines
der Beigeladenen hervorgeht. Zudem war zur Ermittlung des
Ertragswerts die Einholung eines Sachverständigengutachtens
erforderlich, das vom Sachverständigen erst dreieinhalb Monate
nach dem Erbfall vorgelegt wurde.
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c) Dass die Versorgungsleistungen nicht
rückwirkend auf den Erbfall, sondern ex nunc mit dem auf den
Vertragsschluss folgenden Monat beginnen sollten, ist im Streitfall
ebenfalls unschädlich. § 23 Abs. 3 HO - RhPf stellt
entscheidend auch auf das Versorgungsbedürfnis des
überlebenden Ehegatten ab. Bis zum Vertragsschluss konnte M
zumindest ihre Wohnbedürfnisse aber im Wege der Nutzung des
ihr seinerzeit noch gehörenden Grundstücks decken. Dass
sie hinsichtlich der Barleistungen in den fünf Monaten
zwischen dem Erbfall und der Vereinbarung bedürftig gewesen
wäre, ist vom FG jedenfalls nicht festgestellt worden. Anders
als das FA meint, ist das Unterbleiben einer rückwirkenden
Regelung hier daher kein Indiz dafür, dass die Parteien die
Leistungen „nach Belieben“ festgelegt
hätten. Im Übrigen hat das FA in der
Einspruchsentscheidung noch - gerade gegenteilig - die Auffassung
vertreten, dass eine rückwirkende Vereinbarung nicht
anzuerkennen gewesen wäre.
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5. Unproblematisch für die Annahme von
Versorgungsleistungen ist im Streitfall zudem die Begrenzung der
Übernahme der Pflegekosten auf Beträge bis zur Höhe
der Pflegestufe 1. Für Verträge, auf die § 10 Abs. 1
Nr. 1a EStG in der bis zum 31.12.2007 geltenden Fassung anzuwenden
ist, ist dies bereits ausreichend, um eine in vollem Umfang
abziehbare dauernde Last zu bejahen (vgl. dazu Senatsurteil vom
16.06.2021 - X R 31/20 = SIS 21 20 15, seit dem 16.12.2021
veröffentlicht unter www.bundesfinanzhof.de, Rz 32). Wird
nunmehr in Übergabeverträgen ab 2008 ein Pflegerisiko in
einem Ausmaß übernommen, das nach der alten Rechtslage
zur Einordnung der Leistungen als dauernde Last führte,
genügt dies erst recht, um auch nach der neuen Rechtslage
Versorgungsleistungen gemäß § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr.
2 EStG anzunehmen.
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6. Die nicht spruchreife Sache geht zur
Nachholung der erforderlichen Tatsachenfeststellungen an die
Vorinstanz zurück.
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a) Dabei wird das FG insbesondere feststellen
müssen, ob die vereinbarten Leistungen den Vorgaben des §
23 Abs. 3 HO - RhPf entsprechen. Nur wenn dies der Fall ist -
wogegen auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen aber nichts
spricht -, sind sie als Sonderausgaben abziehbar (vgl. oben III.3.c
bb).
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b) Ferner wird das FG Feststellungen zu den
weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu
treffen haben. Insbesondere kommt es darauf an, ob die Leistungen
aus den Nettoerträgen des übergebenen Vermögens
erbracht werden können.
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c) Ergänzend kann das FG Feststellungen
dazu treffen, ob die Versorgungsleistungen in vollem Umfang in
Konkretisierung des gesetzlichen Altenteilsanspruchs der M nach
§ 23 Abs. 2 und 3 HO - RhPf gezahlt werden oder ob sie
anteilig auch auf der zeitgleich vorgenommenen Übertragung des
Grundstücks beruhen (in § 4 des Vertrags sind sowohl die
Hoferbfolge als auch die Grundstücksübertragung genannt)
und daher insoweit nicht abziehbar wären.
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d) Schließlich wird das FG im zweiten
Rechtsgang den von ihm erlassenen Beiladungsbeschluss insoweit
aufheben müssen, als danach auch die Klägerin zum
Verfahren beigeladen worden ist. Die Klägerin war von Anfang
an am Klageverfahren beteiligt und ist schon in dieser Eigenschaft
gemäß § 110 FGO an die Rechtskraftwirkung eines
finanzgerichtlichen Urteils gebunden. Nur
„Dritte“ (§ 174 Abs. 5 Satz 2 der
Abgabenordnung und § 60 Abs. 3 FGO) bzw.
„andere“ (§ 60 Abs. 1 FGO) können zum
Verfahren beigeladen werden.
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7. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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