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I. Die Beteiligten streiten um die
Abziehbarkeit von im Streitjahr 2008 geleisteten
Schuldzinsen.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden.
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Im Mai 2008 nahm der Kläger bei einem
Kreditinstitut einen Kredit in Höhe von 300.000 EUR auf, der
am 30.1.2009 zurückzuzahlen war. Zur Besicherung des Kredits
verpfändete der Kläger sein Festgeld mit einem
Mindestguthaben von 300.000 EUR. Der Darlehensbetrag und weitere
600.000 EUR des Klägers, die bereits zuvor bei dem
Kreditinstitut auf einem Geldmarktkonto angelegt waren, wurden am
19.5.2008 seinem Festgeldkonto bei dem Kreditinstitut Sparkasse
gutgeschrieben; der Festgeldkontostand betrug zum 19.5.2008 900.001
EUR. Im Jahr 2008 leistete der Kläger Zinsen für den
Kredit in Höhe von insgesamt 10.281,25 EUR. Am 30.1.2009
wurden dem Kläger auf seinem Festgeldkonto Zinsen für die
Zeit vom 5.5.2008 bis 30.1.2009 in Höhe von 29.812,53 EUR
abzüglich 7.052,63 EUR Kapitalertragsteuer und abzüglich
387,89 EUR Solidaritätszuschlag gutgeschrieben. Am selben Tag
buchte der Kläger die angelegten 900.001 EUR und die
(Netto-)Zinsen in Höhe von 22.372,01 EUR auf ein anderes Konto
um und tilgte durch eine weitere Umbuchung den Kredit.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machte der Kläger die Zinsen für
den Kredit als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus
Kapitalvermögen geltend. Der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die Schuldzinsen bei
der Festsetzung der Einkommensteuer für 2008 mit Bescheid vom
29.1.2010 wegen fehlender Überschusserzielungsabsicht
nicht.
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Den dagegen eingelegten Einspruch der
Kläger wies das FA als unbegründet zurück. Die
Versagung des Schuldzinsenabzugs stützte das FA - das die
Überschusserzielungsabsicht hinsichtlich der Festgeldanlage
nicht mehr verneinte - auf § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes
2008 (UntStRefG 2008) vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) - EStG -
i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG.
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Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen
erhobenen Klage, mit der die Kläger im Wesentlichen geltend
machten, das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz
EStG i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG betreffe nicht
Werbungskosten, die bereits im Jahr 2008 gezahlt worden seien, mit
seinem in EFG 2013, 1915 = SIS 13 31 78 veröffentlichten
Urteil vom 23.9.2013 7 K 3206/12 statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG i.V.m.
§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG
bestimme, dass § 20 Abs. 9 EStG „... erstmals auf nach
dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge
anzuwenden“ sei. Der Gesetzgeber habe damit zum Ausdruck
gebracht, dass er die Berücksichtigung tatsächlicher
Werbungskosten aus Kapitalvermögen vom Zeitpunkt des Zuflusses
der Kapitalerträge abhängig machen und bei nach dem
31.12.2008 zufließenden Einnahmen insoweit den Abzug
tatsächlicher Werbungskosten ausschließen wolle. Die
Berücksichtigung tatsächlicher Werbungskosten scheide
folglich auch dann aus, wenn die Aufwendungen bereits in einem
vorangegangenen Veranlagungszeitraum - wie z.B. im Streitfall -
verausgabt worden seien. Ergänzend rügt das FA das von
den Klägern verwirklichte Vorgehen als Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 der Abgabenordnung
(AO).
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Die Auffassung des FG, im Veranlagungszeitraum
2008 entrichtete Schuldzinsen für einen Kredit, der zur
Finanzierung einer Festgeldanlage eingesetzt worden ist, seien in
vollem Umfang als Werbungskosten abzuziehen, obwohl dem Kläger
im Jahr 2009 aus dem Festgeld Zinsen zugeflossen sind, hält
der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
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1. Zutreffend gehen das FG wie auch die
Beteiligten davon aus, dass die Schuldzinsen (vorab entstandene)
Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus
Kapitalvermögen sind.
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a) Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung
steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind.
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aa) Aufwendungen sind als durch eine
Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem
steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang
stehen. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart
zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind (vgl.
Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11, unter C.II.2., m.w.N.). Maßgeblich dafür, ob ein
solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die - wertende -
Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen
„auslösenden Moments“, zum anderen dessen
Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten
Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 21.9.2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37, unter C.III.1.a; BFH-Urteil vom 16.3.2010 VIII R 20/08, BFHE
229, 151, BStBl II 2010, 787 = SIS 10 20 99).
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bb) Schuldzinsen sind Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen, soweit sie mit dieser
Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 EStG). Das ist der
Fall, wenn der aufgenommene Kredit zum Erwerb oder zur Schaffung
einer Kapitalanlage verwendet wird und der Zweck der Schuldaufnahme
in der Erwerbssphäre liegt. Dies ist zu bejahen, wenn die
Finanzierung der Anschaffung oder dem Halten einer Kapitalanlage
dient, mit der auf Dauer gesehen ein Überschuss der Einnahmen
(§ 8 EStG) über die Werbungskosten (§ 9 EStG)
erzielt werden soll (BFH-Urteil vom 7.12.1999 VIII R 8/98, BFH/NV
2000, 825 = SIS 00 56 10, unter II.1.a, m.w.N.).
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b) Die vom Kläger gezahlten Schuldzinsen
sind Werbungskosten. Der Kläger hat den Kredit für seine
Festgeldanlage verwendet. Auch hat er hinsichtlich der
Festgeldanlage mit Überschusserzielungsabsicht gehandelt, da
er - wie vom FG zutreffend erkannt - bezogen auf die gesamte Dauer
der Festgeldanlage einen Überschuss der Einnahmen über
die Werbungskosten in Höhe von (29.812,53 EUR Festgeldzinsen
./. 10.281,25 EUR Schuldzinsen =) 19.531,28 EUR erzielt hat.
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c) Eine Aufteilung des Festgelds in einen
fremdfinanzierten bzw. einen mit Eigenmitteln angeschafften Teil
hat das FG zu Recht nicht in Betracht gezogen. Nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG, welche die Revision nicht
beanstandet hat, hat der Kläger einen einheitlichen Vertrag
über die Anlage eines Betrages von 900.001 EUR als Festgeld
abgeschlossen und nicht mehrere Verträge über eine
fremdfinanzierte bzw. eine mit Eigenmitteln finanzierte
Festgeldanlage. Deshalb liegt ein einheitliches
Anschaffungsgeschäft vor (vgl. dazu BFH-Urteil vom 8.7.2003
VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937 = SIS 03 45 03). Die
Überschusserzielungsabsicht war daher nur hinsichtlich dieser
einen Festgeldanlage zu prüfen.
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2. Zutreffend geht das FG auch davon aus, dass
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG dem Werbungskostenabzug nicht
entgegensteht. Danach können Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem
Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr abgezogen
werden. Abziehbar ist lediglich ein Sparer-Pauschbetrag in
Höhe von 801 EUR, der bei Ehegatten, die zusammen veranlagt
werden, auf 1.602 EUR verdoppelt wird (Schmidt/ Weber-Grellet,
EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 206; von Beckerath in Kirchhof, EStG,
13. Aufl., § 20 Rz 186; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG
Rz 457 f.; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, §
20 n.F. Rz 43 f.). An der Verfassungsmäßigkeit dieser
Regelung hat der Senat keine Zweifel, insoweit wird auf das
BFH-Urteil vom 1.7.2014 VIII R 53/12 (BFHE 246, 332, BStBl II 2014,
975 = SIS 14 27 73) verwiesen.
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a) Diese Regelung ist im Streitfall indes
nicht anwendbar. Denn nach § 52a Abs. 2 EStG ist § 2 Abs.
2 EStG, welcher für die Einkünfte aus
Kapitalvermögen anordnet, dass § 20 Abs. 9 EStG
(vorbehaltlich der Regelung in § 32d Abs. 2 EStG) an die
Stelle der §§ 9 und 9a EStG tritt, erstmals ab dem
Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. Das hat zur Folge, dass
für Veranlagungszeiträume bis 2008 § 2 Abs. 2 Nr. 2
EStG a.F. anwendbar bleibt, so dass für diese Zeiträume
die Einkünfte aus Kapitalvermögen - weiterhin - durch den
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (vgl.
§§ 8 bis 9a EStG) ermittelt werden. Dafür spricht
ferner, dass auch die Neufassung des § 9a EStG, mit der der
Gesetzgeber den zuvor für die Einkünfte aus
Kapitalvermögen bestehenden Werbungskosten-Pauschbetrag
aufgehoben hat, gemäß § 52a Abs. 6 EStG erstmals ab
dem Veranlagungszeitraum 2009 Anwendung findet.
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Zutreffend verweist das FG in diesem
Zusammenhang auch darauf, dass die Anwendung des § 20 Abs. 9
Satz 1 EStG vor dem 1.1.2009 die Konsequenz hätte, dass
Steuerpflichtige sowohl den Sparer-Freibetrag gemäß
§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. als auch den Sparer-Pauschbetrag
gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 1. Halbsatz EStG bei
Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen abziehen
könnten, obwohl es dem erklärten Willen des Gesetzgebers
entspricht, dass sowohl der Sparer-Freibetrag als auch der
Werbungskosten-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 2
EStG a.F. in dem einheitlichen Sparer-Pauschbetrag gemäß
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG aufgehen (vgl. BTDrucks 16/4841,
57).
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20
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b) § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG steht
dieser Beurteilung nicht entgegen. Die Vorschrift ist ebenfalls
dahin auszulegen, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG
erst ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden ist (gl.A. Jochum,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 38 und K
77; Niedersächsisches FG, Urteil vom 12.9.2012 4 K 316/10 =
SIS 13 09 44; FG München, Urteil vom 23.9.2013 7 K 3206/12,
EFG 2013, 1915 = SIS 13 31 78; BFH-Urteile in BFHE 246, 332, BStBl
II 2014, 975 = SIS 14 27 73, und vom 1.7.2014 VIII R 54/13; a.A. FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.12.2011 2 K 1176/11, EFG 2012, 1146
= SIS 12 08 20, wonach § 20 Abs. 9 EStG bereits vor dem
1.1.2009 anzuwenden ist, soweit - vor dem 1.1.2009 geleistete -
Werbungskosten mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die
erst nach dem 31.12.2008 zufließen).
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Für ein solches Verständnis der
Vorschrift streitet bereits der Gesetzeswortlaut. Danach ist §
20 Abs. 9 EStG erstmalig auf Kapitalerträge anzuwenden, die
nach dem 31.12.2008 zufließen. Dass die Regelung erstmalig -
und veranlagungszeitraumübergreifend - auf Werbungskosten
anzuwenden ist, die mit nach dem 31.12.2008 zufließenden
Kapitalerträgen zusammenhängen, aber schon vorher
angefallen sind, kann dem Wortlaut des Gesetzes indes nicht
entnommen werden. Das FG geht insoweit revisionsrechtlich
zutreffend davon aus, dass § 20 Abs. 9 EStG auf
Kapitalerträge grundsätzlich nur im Kalenderjahr ihres
Zuflusses anzuwenden ist. Denn nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
i.V.m. Satz 2 EStG sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen
jeweils für ein Kalenderjahr, den Veranlagungszeitraum i.S.
des § 25 Abs. 1 EStG, zu ermitteln. Auch das spricht
dafür, dass § 20 Abs. 9 EStG erstmalig ab dem
Veranlagungszeitraum 2009 Anwendung finden soll.
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Eine auf § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG
gestützte Anwendung von § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bereits
vor dem 1.1.2009 würde zudem der oben erwähnten
Anwendungsregelung des § 52a Abs. 2 EStG widersprechen, wonach
§ 9 EStG und § 9a EStG erstmals ab 2009 durch § 20
Abs. 9 EStG ersetzt werden.
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Für ein solches Verständnis spricht
auch der Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG, welcher die
erstmalige Anwendung von § 20 Abs. 3 bis 9 EStG an den Zufluss
von Kapitalerträgen nach dem 31.12.2008 knüpft. Damit
einher gehen der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus
Kapitalvermögen von lediglich 25 % sowie der Ausschluss des
Abzugs der tatsächlichen Werbungskosten; eine Ausnahme macht
der Gesetzgeber lediglich für sog. unternehmerische
Beteiligungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, eine
Regelung, welche gemäß § 52a Abs. 15 EStG erstmals
für den Veranlagungszeitraum 2009 Anwendung findet.
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3. Demgemäß kann der Kläger
bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen die vom FG
festgestellten und der Höhe nach zwischen den Beteiligten
unstreitigen weiteren Werbungskosten abziehen.
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Soweit das FA demgegenüber einwendet, die
Vorgehensweise des Klägers stelle einen Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 AO dar,
weil der Kläger mit seiner Festgeldanlage eine unangemessene
Gestaltung durch den Abzug von (vorweggenommenen) Werbungskosten in
Verbindung mit einer daraus resultierenden Steuerminderung
verwirklicht habe, vermag der Senat dem nicht zu folgen.
Unabhängig davon, ob ein solches Verhalten überhaupt
geeignet wäre, einen Missbrauch i.S. des § 42 AO zu
beinhalten, ist ein solcher im Streitfall jedenfalls schon deshalb
zu verneinen, weil der Kläger - im erstinstanzlichen Verfahren
zwischen den Beteiligten nicht streitige - wirtschaftliche, d.h.
außersteuerliche Gründe vorgetragen hat, weshalb ihm das
Kreditinstitut bei einem insgesamt rückläufigen
Kapitalmarktzins eine höhere Verzinsung einer Festgeldanlage
zugesagt hat, sofern die bisherige Festgeldanlage des Klägers
- durch Verwendung zuvor von dem Kreditinstitut bewilligter
Darlehensmittel - entsprechend aufgestockt werde. Die vom
Kläger dazu vorgelegte Berechnung macht deutlich, dass eine
solche Aufstockung der Festgeldanlage auch unter
Berücksichtigung der von ihm zu leistenden Darlehenszinsen
wirtschaftlich sinnvoll war.
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