Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 22.1.2014 2 K 1485/12
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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1
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden im Streitjahr (2009) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt.
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2
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Der Kläger beantragte in der Anlage
KAP der Steuererklärung für das Streitjahr die
Günstigerprüfung für sämtliche
Kapitalerträge (§ 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes
in der für das Streitjahr geltenden Fassung - EStG - ) und
zudem die Überprüfung des Steuereinbehalts für die
Kapitalerträge (§ 32d Abs. 4 EStG). Ebenso verfuhr die
Klägerin.
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3
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Die Kläger machten in ihrer
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen unter anderem folgende
Angaben:
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Kläger
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Klägerin
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Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1
EStG, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1
EStG unterliegen
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2.452,00 EUR
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99,00 EUR
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Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 7 EStG, die der tariflichen Steuer unterliegen
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2.360,00 EUR
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anrechenbare und noch nicht angerechnete
ausländische Steuer, die auf Einkünfte entfällt, die
dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG
unterliegen
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130,81 EUR
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gemäß § 43a Abs. 3 Satz 4
EStG bescheinigter, nicht ausgeglichener Verlust bei den
Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 EStG ohne Verluste aus
der Veräußerung von Aktien
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1.274,41 EUR
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unbescheinigter nicht ausgeglichener
Verlust bei den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 EStG ohne
Verluste aus der Veräußerung von Aktien
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1.870,00 EUR
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4
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Zu dem geltend gemachten Verlust des
Klägers aus § 20 Abs. 1 EStG in Höhe von 1.870 EUR
traf das Finanzgericht (FG) keine Feststellungen. Zu den
Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
in Höhe von 2.360 EUR, die gemäß § 32d Abs. 2
EStG tariflich besteuert werden sollten, erklärte der
Kläger, es handele sich um Zinseinnahmen aus einer
„privatrechtlichen Vereinbarung“. Zwischen den
Beteiligten war diese Einordnung nicht streitig. Feststellungen vom
FG wurden hierzu nicht getroffen.
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5
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Im Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr vom 13.4.2011 unterschied der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zwischen Einkünften
aus Kapitalvermögen, die der tariflichen Einkommensteuer
(§§ 32a, 32d Abs. 2 EStG), und Einkünften aus
Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1
EStG) unterlagen:
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Es setzte als tariflich zu besteuernde
Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß
§§ 20 Abs. 1 Nr. 7, 32d Abs. 2, 32a EStG die
erklärten Einnahmen in Höhe von 2360 EUR an.
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In die Ermittlung der Einkünfte, die
dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG
unterlagen, bezog das FA die von der Klägerin erklärten
Einkünfte (99 EUR) und die vom Kläger erklärten
positiven Einkünfte (2.452 EUR) ein. Diese sah es als
Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 EStG an.
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Das FA zog im Rahmen der Ermittlung der dem
gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden
Kapitaleinkünfte von den positiven Einkünften des
Klägers gemäß § 20 Abs. 1 EStG in Höhe
von 2.452 EUR nach Verrechnung mit den positiven Einkünften
der Klägerin negative Kapitalerträge in Höhe von
3.046 EUR ([1.275 EUR + 1.870 EUR] ./. 99 EUR) ab. Dies führte
zu einem Verlust des Klägers bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen gemäß §§ 20 Abs. 1, 32d
Abs. 1 EStG in Höhe von ./. 594 EUR.
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Da die Steuer auf die dem gesonderten Tarif
gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden negativen
Kapitaleinkünfte im Rahmen der festzusetzenden Einkommensteuer
folglich 0 EUR betrug (§ 2 Abs. 6 Satz 1 EStG), rechnete das
FA die auf diese Einkünfte entfallende bescheinigte
anrechenbare ausländische Steuer bei der Ermittlung der
festzusetzenden Steuer nicht an.
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6
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In den Erläuterungen des Bescheids
teilte das FA den Klägern mit, die Anträge auf
Günstigerprüfung seien geprüft worden. Die
Prüfung habe ergeben, dass die Besteuerung nach dem
allgemeinen Tarif nicht günstiger sei.
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7
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Zudem wurde mit einem Bescheid über
die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer zum 31.12.2009 neben Einkünften aus privaten
Veräußerungsgeschäften ein Verlust bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen ohne Verluste aus der
Veräußerung von Aktien in Höhe von 594 EUR
festgestellt, der allein dem Kläger zugerechnet wurde.
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8
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Im Einspruchsverfahren, das erfolglos
blieb, und im anschließenden Klageverfahren vor dem FG
begehrten die Kläger, den Verlust bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif gemäß
§ 32d Abs. 1 EStG unterlagen, mit den Kapitaleinkünften
in Höhe von 2.360 EUR, die dem Regeltarif unterlagen, zu
verrechnen, von den danach verbleibenden positiven regelbesteuerten
Kapitalerträgen den Sparer-Pauschbetrag gemäß
§ 20 Abs. 9 EStG in voller Höhe abzuziehen und die
bescheinigte ausländische Quellensteuer in Höhe von
130,81 EUR anzurechnen.
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9
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Während des Klageverfahrens ergingen
für das Streitjahr am 11.6.2012 und am 4.9.2012 geänderte
Einkommensteuerbescheide. Die Änderungen beruhten jeweils auf
der Auswertung von Grundlagenbescheiden gemäß § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO). Bei den
Kapitalerträgen des Klägers gemäß § 20
Abs. 1 EStG, die dem gesonderten Steuertarif gemäß
§ 32d Abs. 1 EStG unterlagen, erhöhte das FA aufgrund des
Grundlagenbescheids vom 11.6.2012 die Einkünfte des
Klägers von 2.452 EUR auf 2.564 EUR. Aufgrund dieser
Erhöhung gelangte das FA noch zu einem nicht
ausgleichsfähigen Verlust des Klägers bei den dem
gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG
unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen in
Höhe von 482 EUR. Das FA nahm in den Änderungsbescheiden
jedoch weiterhin weder eine Verrechnung dieser negativen
Einkünfte mit den tariflich besteuerten Einkünften des
Klägers aus Kapitalvermögen (2.360 EUR) vor, noch zog es
von den tariflich besteuerten Einkünften aus
Kapitalvermögen den Sparer-Pauschbetrag der Kläger ab,
noch rechnete es die ausländische Quellensteuer an.
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10
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Das FG hat die Klage mit Urteil vom
22.1.2014 2 K 1485/12 abgewiesen. Die Entscheidung ist in EFG 2014,
1195 = SIS 14 15 16 veröffentlicht.
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11
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Mit der Revision verfolgen die Kläger
ihr Begehren weiter. Sie rügen die Verletzung materiellen
Rechts durch das FG in Gestalt der §§ 20 Abs. 6 Satz 2,
20 Abs. 9, 34c Abs. 1 EStG.
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12
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Nach einer im Schrifttum vertretenen
Auffassung (Hinweis auf Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz
466a) beschränke § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG nur die
Möglichkeit, Verluste aus Kapitalvermögen, die im Rahmen
der Abgeltungsteuer entstanden seien, mit Einkünften aus
anderen Einkunftsarten (vertikal) zu verrechnen. Lägen
nebeneinander sowohl regelbesteuerte Einkünfte aus
Kapitalvermögen und dem Tarif des § 32d Abs. 1 EStG
unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen wie im
Streitfall vor, schließe die Regelung eine horizontale
Verrechnung zwischen diesen Einkünften nicht aus. Die
anderslautende Auffassung des FG überschreite die
Wortlautgrenze. Weder die Systematik des Gesetzes noch die
Gesetzesmaterialien (Hinweis auf BTDrucks 16/4841, S. 57 f., und
BRDrucks 220/07, S. 98) bestätigten die Auffassung des
FG.
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13
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Auch die Verweigerung des Abzugs des
Sparer-Pauschbetrags von den tariflich besteuerten Einkünften
aus Kapitalvermögen sei rechtsfehlerhaft.
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14
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Die weitere Ansicht des FG, § 34c EStG
sei für die Anrechnung der ausländischen Steuer nicht
anzuwenden, lasse sich mit dem Wortlaut des § 32d Abs. 5 EStG
und dem Institut der Günstigerprüfung nicht vereinbaren.
Die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer sei zu
gewähren.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4.9.2012 dahin
abzuändern, dass die regelbesteuerten Kapitaleinkünfte in
Höhe von 2360 EUR mit den negativen Kapitaleinkünften
gemäß § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 482 EUR
verrechnet werden, der volle Sparer-Pauschbetrag in Höhe von
1602 EUR vom Restbetrag abgezogen und die ausländische
Quellensteuer in Höhe von 130,81 EUR angerechnet wird.
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16
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Ferner beantragen die Kläger, die
überzahlte Einkommensteuer nebst gesetzlicher Zinsen
zurückzuerstatten, die Kosten des Verfahrens und die
notwendigen Auslagen der Kläger dem FA aufzuerlegen und
hilfsweise, die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung an
einen anderen Senat des FG zu verweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FG habe zu Recht eine Verrechnung der
negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der
Abgeltungsteuer unterlägen und der tariflich besteuerten
Einkünfte aus Kapitalvermögen abgelehnt. Der Gesetzgeber
ordne eine klare Trennung zwischen den unterschiedlich zu
besteuernden Kapitalerträgen an und vollziehe konsequent diese
Trennung für den Bereich des Werbungskostenabzugs, der
Verlustverrechnung und der Anrechnung ausländischer
Steuer.
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19
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Das Gesetz knüpfe in § 20 Abs. 9
Satz 4 EStG für den Abzug des Sparer-Pauschbetrags
ausdrücklich an das Vorhandensein positiver Einkünfte aus
Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1 EStG an.
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20
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Die ausländische Quellensteuer sei im
Streitfall auf Einkünfte aus Kapitalvermögen angefallen,
die der Abgeltungsteuer unterlägen. § 34c Abs. 1 Satz 1
2. Halbsatz EStG schließe die Anwendung der Vorschrift
für Einkünfte in diesem Fall aus. Die Anrechnung
ausländischer Steuern sei abschließend in § 32d
Abs. 5 und § 32d Abs. 6 Satz 2 EStG geregelt. Da auf die
ausländische Steuer von 130,81 EUR im Streitfall keine
deutsche Einkommensteuer i.S. des § 32d Abs. 1 EStG entfalle,
könne die ausländische Steuer gemäß § 32d
Abs. 5 Satz 3 EStG nicht angerechnet werden.
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21
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Die Günstigerprüfung nach §
32d Abs. 6 EStG sei im Streitfall antragsgemäß
durchgeführt worden. Die Prüfung habe ergeben, dass die
Besteuerung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte
aus Kapitalvermögen mit den übrigen Einkünften der
Kläger nach dem allgemeinen Tarif nicht günstiger
sei.
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22
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II. Die Revision ist begründet.
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23
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Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Das FG
hat zwar zutreffend entschieden, dass auf Grundlage der im
angefochtenen Bescheid vom 4.9.2012 bislang angesetzten
Besteuerungsgrundlagen sowohl ein Abzug des Sparer-Pauschbetrags
von den tariflich besteuerten Einkünften des Klägers aus
Kapitalvermögen ausgeschlossen ist (s. nachfolgend unter 1.)
als auch eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer nicht
in Betracht kommt (s. nachfolgend unter 2.). Es hat jedoch zu
Unrecht entschieden, der Kläger könne auf Grundlage
seines gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG gestellten
Antrags keine horizontale Verlustverrechnung zwischen den dem
gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden
negativen Einkünften und den dem Steuertarif des § 32a
EStG unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen
vornehmen (s. nachfolgend unter 3.). Die Sache ist nicht spruchreif
(s. nachfolgend unter 4.) und wird zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Zutreffend hat das FG erkannt, dass im
Streitfall ein Abzug des Sparer-Pauschbetrags der Kläger
(§ 20 Abs. 9 EStG) von den tariflich zu besteuernden
Einkünften aus Kapitalvermögen (2.360 EUR) nicht in
Betracht kommt.
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25
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a) Zwar wird im Schrifttum der unmittelbare
Abzug des Sparer-Pauschbetrags von tariflich zu besteuernden
Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 EStG für möglich erachtet
(Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 20 Rz 206).
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26
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Der Senat schließt sich jedoch der
entgegengesetzten Auffassung an, die einen unmittelbaren Abzug des
Sparer-Pauschbetrags von Einkünften, die gemäß
§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG tariflich zu besteuern sind,
verneint (FG Münster, Urteil vom 16.7.2014 10 K 2637/11 E, EFG
2014, 1793 = SIS 14 28 62, rechtskräftig nach Rücknahme
der Revision im Verfahren VIII R 49/14; Jochum, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 18). Das
Gesetz lässt es im Rahmen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Satz 2 EStG nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger unabhängig
vom Vorliegen tatsächlicher Werbungskosten von seinen
Kapitaleinkünften stets den Sparer-Pauschbetrag abziehen kann.
Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG findet
§ 20 Abs. 9 EStG bei der Ermittlung der tariflich zu
besteuernden Einkünfte aus Kapitalvermögen keine
Anwendung. Für diese Einkünfte tritt gemäß
§ 2 Abs. 2 Satz 2 EStG die Regelung des § 20 Abs. 9 EStG
auch nicht an die Stelle der §§ 9, 9a EStG, sondern
letztere sind bei der Ermittlung der Einkünfte anzuwenden.
Tatsächlich abgeflossene Werbungskosten hat der Kläger im
Zusammenhang mit den tariflich zu besteuernden Einkünften aus
Kapitalvermögen für das Streitjahr nicht geltend
gemacht.
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27
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b) Der Gesetzgeber war auch nicht
verpflichtet, im Rahmen des § 20 Abs. 9 EStG für
tariflich zu besteuernde Kapitaleinkünfte Ausnahmeregelungen
dergestalt zu schaffen, dass bei fehlenden oder den
Sparer-Pauschbetrag unterschreitenden Werbungskosten stets der
Sparer-Pauschbetrag abgezogen werden kann.
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28
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Der Gleichheitsgrundsatz gemäß Art.
3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gebietet nicht, die für den
Bereich der abgeltend zu besteuernden Kapitaleinkünfte
gemäß § 32d Abs. 1 EStG
verfassungsgemäße Pauschalierung von Werbungskosten
gemäß § 20 Abs. 9 EStG in Form einer für alle
Bezieher von Einkünften aus Kapitalvermögen geltenden
Steuervergünstigung auszugestalten, die gewährleistet,
dass wenigstens ein Abzug des Sparer-Pauschbetrags erfolgt, wenn
tariflich besteuerte Einkünfte aus Kapitalvermögen
gemäß § 32d Abs. 2 EStG vorliegen und der
Steuerpflichtige keine oder geringere Werbungskosten im
Zusammenhang mit diesen Einkünften getragen hat (FG
Münster, Urteil in EFG 2014, 1793 = SIS 14 28 62, Rz 26).
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29
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Die Versagung eines Abzugs des
Sparer-Pauschbetrags von den § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
unterfallenden Einkünften verstößt insbesondere
nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Bei fehlenden oder den
Sparer-Pauschbetrag unterschreitenden Werbungskosten würde
durch die Anwendung des Sparer-Pauschbetrags keine Besteuerung der
tatsächlich angefallenen Nettoerträge erreicht, sondern
ein Werbungskostenabzug zugelassen, der über die
tatsächlich angefallenen Werbungskosten hinausgeht. Der
Ausschluss des Sparer-Pauschbetrags verbunden mit der
Eröffnung der Abzugsfähigkeit der tatsächlich
entstandenen Werbungskosten in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz
2 EStG verwirklicht somit gerade das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit (FG
Münster, Urteil in EFG 2014, 1793 = SIS 14 28 62, Rz 27).
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30
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2. Zutreffend hat das FG weiter erkannt, dass
eine Anrechnung der bescheinigten ausländischen Steuer
angesichts der bislang angesetzten Besteuerungsgrundlagen im
angefochtenen Bescheid vom 4.9.2012 nicht in Betracht kommt.
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31
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a) Die Anrechnung ausländischer
Steuerbeträge hat gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG
im Steuerfestsetzungsverfahren (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 19.3.1996 VIII R 15/94, BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312 = SIS 96 15 17, unter II.4.) zu erfolgen.
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32
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b) Gemäß § 34c Abs. 1 Satz 1
2. Halbsatz EStG gilt Halbsatz 1 der Regelung nicht für die
Anrechnung ausländischer Steuern, die auf Einkünfte aus
Kapitalvermögen entfallen, auf die § 32d Abs. 1 und 3 bis
6 EStG anzuwenden ist. Gleiches gilt für den Fall, dass die
ausländische Steuer aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens
anzurechnen ist (§ 34c Abs. 6 Satz 2 2. Halbsatz EStG). §
34c Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG schließt somit die
Einrechnung von ausländischen Einkünften, die in der
Bundesrepublik Deutschland der Abgeltungsteuer unterliegen, in die
länderspezifische Höchstbetragsberechnung des § 34c
Abs. 1 EStG aus, da der Gesetzgeber auch für den Bereich der
Steueranrechnung die Unterscheidung in zwei Arten von
Einkünften aus Kapitalvermögen (tarifbesteuerte
Einkünfte und Abgeltungsteuereinkünfte) geregelt und in
§ 32d Abs. 5 und 6 EStG für die Anrechnung
ausländischer Steuern auf diese Einkünfte eigene
Anrechnungsregelungen geschaffen hat (s. aus dem Schrifttum z.B.
Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/ Schönfeld,
Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz 178.1 und Rz 756; Kuhn
in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 34c EStG Rz 65, 209;
Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 34c Rz 3 f.; Schmidt/
Heinicke, a.a.O., § 34c Rz 12, 26).
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33
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c) Innerhalb der Regelung des § 32d EStG
ist danach zu unterscheiden, ob die Einkünfte aus
Kapitalvermögen durch Erklärung gemäß §
32d Abs. 3 aufgrund eines Antrags gemäß § 32d Abs.
4 EStG oder im Wege eines Antrags gemäß § 32d Abs.
6 Satz 1 EStG in die Veranlagung einbezogen werden. In den
Fällen der Abs. 3 und 4 ist gemäß § 32d Abs. 5
Satz 1 EStG bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit
ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die
Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer
entsprechenden Steuer herangezogen werden, die auf
ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und
um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte
ausländische Steuer, jedoch höchstens 25 %
ausländische Steuer auf den einzelnen Kapitalertrag, auf die
deutsche Steuer anzurechnen. Soweit in einem Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer
ausländischen Steuer einschließlich einer als gezahlt
geltenden Steuer auf die deutsche Steuer vorgesehen ist, gilt Satz
1 entsprechend. Sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, die
der Abgeltungsteuer unterliegen, den übrigen tariflich
besteuerten Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzuzurechnen
(§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG), ist gemäß § 32d
Abs. 6 Satz 2 EStG die Regelung des § 32d Abs. 5 EStG mit der
Maßgabe anzuwenden, dass die nach dieser Vorschrift
ermittelten ausländischen Steuern auf die zusätzliche
tarifliche Einkommensteuer anzurechnen sind, die auf die
hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt.
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34
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d) Es kann somit die ausländische Steuer
stets nur bis zur Höhe der deutschen Steuer angerechnet
werden, die auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen
Kapitalerträge i.S. des § 32d Abs. 5 Satz 1 EStG
entfällt. Dies gilt entsprechend gemäß § 32d
Abs. 6 Satz 2 EStG, wenn es im Wege eines Antrags gemäß
§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG zur Hinzurechnung der nach § 20
EStG ermittelten Einkünfte aus Kapitalvermögen bei den
tariflich besteuerten Einkünften kommt. In diesem Fall ist die
Höhe der anrechenbaren ausländischen Steuer auf den
Mehrbetrag an tariflicher Steuer begrenzt, der sich bei der
Ermittlung der festzusetzenden Steuer gemäß § 2
Abs. 6 EStG aus der Hinzurechnung ergibt.
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35
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e) Sind die Einkünfte aus
Kapitalvermögen, die dem gesonderten Steuertarif des §
32d Abs. 1 EStG unterliegen, wie im Streitfall nach Verrechnung
gemäß § 20 Abs. 6 EStG negativ (./. 482 EUR) und
entfällt die ausländische Steuer nur auf diese
Einkünfte, ist die ausländische Steuer, wie vom FG
zutreffend entschieden, nicht anzurechnen.
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3. Das FG ist jedoch zu Unrecht davon
ausgegangen, dass der Kläger auf Grundlage seines
gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG gestellten Antrags
keine horizontale Verlustverrechnung zwischen den dem gesonderten
Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden
Einkünften aus Kapitalvermögen und den dem Steuertarif
des § 32a EStG unterliegenden Einkünften aus
Kapitalvermögen erreichen kann. Da das FG von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung
aufzuheben.
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37
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a) Auf Antrag des Steuerpflichtigen
gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG werden anstelle der
Anwendung der Abs. 1, 3 und 4 des § 32d EStG die nach §
20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften i.S.
des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen
Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren
Einkommensteuer führt (Günstigerprüfung). Diese
Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
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aa) Der Regelung des § 32d Abs. 6 Satz 1
EStG ist nicht zu entnehmen, dass die nach § 20 EStG zu
ermittelnden und den übrigen Einkünften hinzuzurechnenden
Einkünfte aus Kapitalvermögen positiv sein
müssen.
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aaa) Der Wortlaut des § 32d Abs. 6 Satz 1
EStG lässt dies nicht erkennen. Die Norm stellt auf
„Kapitaleinkünfte“ ab, die unter Beachtung
der Vorgaben des § 20 EStG ermittelt worden sind und den
übrigen Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet
werden sollen. Das Gesetz spricht nur von
„Kapitaleinkünften“, was offenkundig auch
Negativbeträge umfasst.
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40
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bbb) Die weitere Aussage des Gesetzes, dass
die „nach § 20 ermittelten
Kapitaleinkünfte“ den übrigen Einkünften
i.S. des § 2 EStG „hinzugerechnet“ werden,
verlangt ebenfalls nicht das Vorliegen positiver Einkünfte.
Auch bei der Auslegung des in § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG
verwendeten Hinzurechnungsbegriffs ist im Rahmen der
Wortlautinterpretation ein mathematisches Begriffsverständnis
anzulegen. Nach den Gesetzen der Mathematik sind aber negative
Zahlen ohne Weiteres addier- und subtrahierbar, können also
hinzugerechnet werden (vgl. etwa zum Hinzurechnungsbegriff des
§ 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes BFH-Urteil vom 1.10.2015 I
R 4/14, BFHE 251, 73, BStBl II 2017, 59 = SIS 15 26 66, Rz 15; s.
auch BFH-Urteil vom 20.4.1988 I R 41/82, BFHE 153, 530, BStBl II
1988, 868 = SIS 88 21 58, unter II.A.4.b).
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41
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ccc) Der Sinn und Zweck des § 32d Abs. 6
Satz 1 EStG schließt es - vorbehaltlich § 20 Abs. 6 EStG
- ebenfalls nicht aus, dass auch negative Kapitaleinkünfte den
übrigen Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet
werden können. Zwar ist die Regelung in erster Linie auf nach
§ 20 EStG ermittelte positive Einkünfte aus
Kapitalvermögen zugeschnitten, die dem abgeltenden
Kapitalertragsteuerabzug gemäß §§ 32d Abs. 1,
43 Abs. 1 EStG unterlegen haben. Werden solche Einkünfte
erzielt, kann gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG nicht
der für die Besteuerung der Einkünfte aus
Kapitalvermögen grundsätzlich anzuwendende gesonderte
Steuertarif von 25 % (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG), sondern
aufgrund der Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte zu den
übrigen Einkünften i.S. des § 2 EStG der progressive
Regelsteuersatz (§ 32a EStG) zur Anwendung kommen. Durch die
Antragstellung können Steuerpflichtige, deren Belastung mit
der tariflichen Einkommensteuer auf Kapitaleinkünfte niedriger
als der gesonderte Steuertarif in Höhe von 25 % ist,
erreichen, dass ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen mit
den übrigen Einkünften diesem niedrigeren Steuersatz
unterworfen werden (s. BMF-Schreiben vom 22.12.2009 IV C 1-S
2252/08/10004, BStBl I 2010, 94 = SIS 09 37 93, Rz 149 f.; in BStBl
I 2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 149; BFH-Urteil vom 28.1.2015 VIII R
13/13, BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393 = SIS 15 04 10, Rz
13).
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42
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Zwar mag in der Hinzurechnung positiver
Einkünfte aus Kapitalvermögen der Hauptanwendungsfall des
§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG liegen. Der Gesetzeswortlaut
schließt die Antragstellung gemäß § 32d Abs.
6 Satz 1 EStG in anderen Fällen indes nicht aus. Die
Hinzurechnung von nach § 20 EStG ermittelten negativen
Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1
EStG zu den übrigen Einkünften i.S. des § 2 EStG
führt stets zu einer niedrigeren Einkommensteuer. Das Gesetz
verlangt im Tatbestand des § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG
schließlich nicht, dass nach der Hinzurechnung
gemäß § 32d Abs. 6 EStG die Tarifbelastung für
das zu versteuernde Einkommen unterhalb von 25 % liegen muss,
sondern nur, dass die Steuerfestsetzung aufgrund der Hinzurechnung
niedriger ist, als die Summe aus tariflicher Steuer und
einbehaltener Kapitalertragsteuer.
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43
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bb) § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG
ermöglicht jedoch keine uneingeschränkte Hinzurechnung
negativer Einkünfte aus Kapitalvermögen zu den
übrigen Einkünften gemäß § 2 EStG. Eine
generelle (vertikale) Verlustverrechnung negativer Einkünfte
aus Kapitalvermögen mit positiven Einkünften aus anderen
Einkunftsarten im Wege der Günstigerprüfung ist
gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG ausgeschlossen.
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44
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aaa) § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG verbietet
eine vertikale (inner- und überperiodische) Verrechnung
negativer Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der
Abgeltungsteuer unterlegen haben, mit positiven tariflich
besteuerten Einkünften aus anderen Einkunftsarten; die
negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen sind nach §
2 Abs. 5b EStG weder in die Einkünfte noch in die Summe der
(regelbesteuerten) Einkünfte und den Gesamtbetrag der
(regelbesteuerten) Einkünfte einzubeziehen (s. Hamacher/Dahm
in Korn, § 20 EStG Rz 423; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG,
Freiburg 2011, § 20 n.F. Rz 369; Jochum, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz H 29;
Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 466;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 186; Geurts in
Bordewin/Brandt, § 20 EStG Rz 770; Schlotter in Littmann/Bitz/
Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 20 Rz 1502; HHR/
Buge, § 20 EStG Rz 617).
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bbb) Über einen Antrag gemäß
§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG lässt sich dieses Verbot der
vertikalen Verlustverrechnung nicht durchbrechen. Ein Antrag
gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG kann nur einen
vertikalen Verlustausgleich positiver Einkünfte aus
Kapitalvermögen, die nach § 20 EStG ermittelt worden sind
und dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben, mit negativen
Einkünften aus den übrigen Einkunftsarten
gemäß § 2 EStG ermöglichen (gleiche Auffassung
Hamacher/Dahm in Korn, a.a.O., § 20 EStG Rz 423; Moritz/Strohm
in Frotscher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 370; Jochum, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz H 27;
Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 466;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 186; HHR/Buge, §
20 EStG Rz 617; HHR/Baumgärtel/Lange, § 32d EStG Rz 82;
Kuppe, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - 2016, 1451, 1458; Gemmel/
Hoffmann-Fölkersamb, NWB Fach 3, 14695, 14702).
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cc) § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG enthält
nach seinem eindeutigen Wortlaut aber keine Beschränkung
für einen horizontalen Verlustausgleich innerhalb der
Einkünfte aus Kapitalvermögen und schließt damit
auch die Verrechnung zwischen regelbesteuerten Einkünften aus
Kapitalvermögen und der Abgeltungsteuer unterliegenden
Einkünften aus Kapitalvermögen nicht aus (ebenso
Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 466a; Hamacher/Dahm in
Korn, § 20 EStG Rz 423; Moritz/Strohm in Frotscher, a.a.O.,
§ 20 n.F. Rz 370).
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b) Dies bedeutet im Ergebnis, dass der
Steuerpflichtige einen Antrag gemäß § 32d Abs. 6
Satz 1 EStG stellen und die gemäß § 20 EStG
ermittelten negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen, die
dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, mit
gemäß § 32a EStG tariflich zu besteuernden
positiven Einkünften aus Kapitalvermögen im Wege des
horizontalen Verlustausgleichs verrechnen kann, wenn dies zu einer
niedrigeren Einkommensteuer führt. Über den Antrag
gemäß § 32d Abs. 6 EStG werden die nach § 20
EStG ermittelten (negativen) Kapitaleinkünfte i.S. des §
32d Abs. 1 EStG im ersten Schritt unter Verdrängung des §
32d Abs. 1, 3 und 4 EStG zu Einkünften i.S. des § 2 Abs.
2 bis 5 EStG, die dem Tarif des § 32a EStG unterliegen
(HHR/Baumgärtel/Lange, § 32d EStG Rz 82). Sie fallen
nicht mehr unter die Beschränkungen des § 2 Abs. 5b EStG.
Im zweiten Schritt können sie, da das Verrechnungsverbot
gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG insoweit nicht
eingreift, mit den tariflich zu besteuernden Einkünften aus
Kapitalvermögen verrechnet werden. Der Senat folgt insoweit
nicht der Auffassung des BMF im Schreiben in BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 119a.
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48
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Eine anderweitige - allgemeine - Berechtigung
zur horizontalen Verlustverrechnung außerhalb einer
Antragstellung und Hinzurechnung gemäß § 32d Abs. 6
Satz 1 EStG auf Grundlage des § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG zwischen
tariflich zu besteuernden Einkünften aus Kapitalvermögen
und dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden
Einkünften aus Kapitalvermögen im Rahmen der
Einkommensteuerfestsetzung hält auch der Senat für
ausgeschlossen (gegen eine allgemeine horizontale
Verlustverrechnungsmöglichkeit auch Moritz/Strohm in
Frotscher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 370; wohl auch
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 186; Hamacher/Dahm in
Korn, § 20 EStG Rz 423; BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85 =
SIS 16 02 36, Rz 119a).
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49
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c) Die gemäß § 32d Abs. 6 Satz
1 EStG den übrigen Einkünften hinzuzurechnenden negativen
Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen (./. 482
EUR) sind indes nicht um den Sparer-Pauschbetrag der Kläger
(1.602 EUR) zu erhöhen.
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50
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aa) Gemäß § 20 Abs. 9 Satz 4
EStG darf der Sparer-Pauschbetrag nicht höher als die nach
Maßgabe des § 20 Abs. 6 EStG verrechneten
Kapitalerträge sein. Er ist somit erst nach Vornahme einer
Verrechnung gemäß § 20 Abs. 6 EStG und nur insoweit
abziehbar, wie nach der Verrechnung noch positive Einkünfte
aus Kapitalvermögen vorhanden sind, die dem gesonderten Tarif
gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen. Durch den
Abzug des Sparer-Pauschbetrags können negative Einkünfte
aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Steuertarif
gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, weder
entstehen (BFH-Urteil vom 1.7.2014 VIII R 53/12, BFHE 246, 332,
BStBl II 2014, 975 = SIS 14 27 73, Rz 22) noch sich erhöhen.
Dies gilt auch, wenn wie im Streitfall ein Antrag auf
Günstigerprüfung gestellt wird und die Hinzurechnung
vorzunehmen ist (BFH-Urteil in BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393 =
SIS 15 04 10, Rz 21 ff.), da die Regelung des § 20 Abs. 9 EStG
auch im Rahmen der Günstigerprüfung gemäß
§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG anzuwenden ist, weil nur die
„nach § 20“ zu ermittelnden
Kapitaleinkünfte i.S. des § 32d Abs. 1 EStG den tariflich
belasteten Einkünften gemäß § 2 EStG
hinzugerechnet werden können.
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51
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bb) Sowohl die Geltung des
Werbungskostenabzugsverbots gemäß § 20 Abs. 9 EStG
bei der Ermittlung der auf Ebene eines Antrags gemäß
§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG hinzuzurechnenden
Kapitaleinkünfte als auch das Werbungskostenabzugsverbot des
§ 20 Abs. 9 EStG als solches unterliegen entgegen der
Auffassung der Kläger keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die
BFH-Entscheidungen in BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393 = SIS 15 04 10; in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 = SIS 14 27 73; vom
2.12.2014 VIII R 34/13 (BFHE 248, 51, BStBl II 2015, 387 = SIS 15 04 11, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen
durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24.3.2016 2 BvR
878/15, juris), und vom 9.6.2015 VIII R 12/14 (BFHE 251, 401, BStBl
II 2016, 199 = SIS 16 01 46).
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52
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann auf Grundlage der Feststellungen des FG die Höhe der
festzusetzenden Steuer nicht abschließend bestimmen.
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53
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a) Die Kläger haben durch ihren Antrag,
die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer in dem Umfang zu
mindern, der sich ergibt, wenn die tariflich besteuerten
Einkünfte aus Kapitalvermögen (2.360 EUR) mit den
negativen Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß
§ 32d Abs. 1 EStG (./. 482 EUR) verrechnet werden, der
Restbetrag um den Sparer-Pauschbetrag (1.602 EUR) gemindert und die
ausländische Steuer (130,81 EUR) im Rahmen der
Steuerfestsetzung angerechnet wird, den Betrag umschrieben, um den
die im angefochtenen Bescheid vom 4.9.2012 bislang festgesetzte
Steuer maximal zu mindern ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Obergrenze der festzusetzenden Steuer bildet auch im zweiten
Rechtsgang wegen des Verböserungsverbots die festgesetzte
Einkommensteuer (BFH-Urteil vom 14.6.2016 IX R 2/16, BFHE 254, 260,
BStBl II 2016, 901 = SIS 16 19 27). Das FG hat innerhalb dieses
Rahmens im zweiten Rechtsgang die Rechtmäßigkeit der
Steuerfestsetzung sowohl hinsichtlich der Einkünfte aus
Kapitalvermögen, die bislang den tariflich besteuerten
Einkünften aus Kapitalvermögen, als auch hinsichtlich der
(negativen) Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem
gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG
zugeordnet werden, erneut wie folgt zu prüfen.
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54
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b) Zweifelhaft ist nach Aktenlage, ob der
bisherige Ansatz tariflich besteuerter Einkünfte aus
Kapitalvermögen in Höhe von 2.360 EUR im angefochtenen
Bescheid zutreffend ist. Die Feststellungen des FG lassen nicht den
Schluss zu, dass der Ausschlusstatbestand gemäß §
32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG erfüllt und diese
Einordnung zutreffend ist. Der vom FG festgestellte Umstand, dass
es sich bei diesen Einkünften des Klägers um
Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
aufgrund einer „privatrechtlichen Vereinbarung“
handeln soll, trägt die rechtliche Würdigung des FG
allein nicht. Wie der Senat bereits entschieden hat, sind Darlehen
zwischen nahestehenden Personen gemäß § 32d Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nur unter der Voraussetzung aus dem
Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer ausgeschlossen, dass
besondere Umstände in Form eines absoluten
Beherrschungsverhältnisses oder des Interesses einer
Vertragspartei des Darlehensvertrags an der Einkünfteerzielung
des anderen gegeben sind (s. Senatsurteil vom 28.1.2015 VIII R
8/14, BFHE 249, 133, BStBl II 2015, 397 = SIS 15 04 12, m.w.N.). Im
Streitfall ist jedoch vom FG weder festgestellt worden, mit wem der
Kläger das Darlehensverhältnis abgeschlossen hat, noch ob
solche besonderen Umstände vorliegen. Wäre dies nicht der
Fall, wären die Einkünfte in Höhe von 2.360 EUR
ebenfalls den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des
§ 32d Abs. 1 EStG zuzuordnen.
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55
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c) Zweifel bestehen auch hinsichtlich des
Abzugs des nicht bescheinigten Verlusts in Höhe von 1.870 EUR
bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des §
32d Abs. 1 EStG. Nach dem Vorbringen des Klägers im
Veranlagungsverfahren zur Entstehung des Verlusts wurden von ihm
über einen sog. Managed Account ausschließlich
Währungsbeträge an- und verkauft. Das FG wird insofern zu
prüfen haben, ob es sich überhaupt um Verluste aus
Kapitalvermögen oder - was näher liegt - um Verluste aus
privaten Veräußerungsgeschäften gemäß
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt (s. BFH-Urteil vom
2.5.2000 IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469 = SIS 00 09 60). Wäre Letzteres der Fall, käme die bislang im
Bescheid vorgenommene horizontale Verrechnung dieser im Streitjahr
entstandenen Verluste mit positiven Einkünften des
Klägers aus § 20 Abs. 1 EStG gemäß § 23
Abs. 3 Satz 7 EStG von vornherein nicht in Betracht, da sie nur mit
Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften, die
im selben Jahr erzielt wurden, verrechnet werden können.
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56
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d) Je nach dem Ergebnis der Prüfung der
Besteuerungsgrundlagen zu II.4.b und c ergeben sich die folgenden
Konsequenzen für die Höhe der Steuerfestsetzung.
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57
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aa) Der Kläger könnte bei
Einbeziehung der Einkünfte von 2.360 EUR in die Einkünfte
aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG
und nach Durchführung der Verlustverrechnung zwischen den
Ehegatten und Durchführung der horizontalen Verlustverrechnung
innerhalb der dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG
unterliegenden Einkünfte ([./. 1.274 EUR und - unter
Umständen nach wie vor - ./. 1.870 EUR] ./. 99 EUR) den
gemeinsamen Sparer-Pauschbetrag ganz oder teilweise
ausschöpfen. Hierbei können sich nach Verlustverrechnung
und Abzug des Sparer-Pauschbetrags allenfalls Einkünfte des
Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 0 EUR
ergeben, die der Abgeltungsteuer gemäß § 32d Abs. 1
EStG unterliegen (§ 20 Abs. 9 Satz 4 EStG, s. vorstehend unter
II.3.c). Käme das FG zu insgesamt positiven Einkünften
des Klägers und der Klägerin aus Kapitalvermögen,
die gemäß § 32d Abs. 1 EStG dem gesonderten Tarif
unterliegen, käme eine Hinzurechnung dieser positiven
Einkünfte zu den tariflich besteuerten Einkünften
gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG im Wege der
Günstigerprüfung nicht mehr in Betracht. Denn die
Hinzurechnung positiver Einkünfte aus Kapitalvermögen
würde nicht zu einer niedrigeren Einkommensteuerfestsetzung
i.S. der Regelung führen. Allerdings wäre in diesem Fall
die Anrechenbarkeit der bislang nicht berücksichtigten
ausländischen Steuer gemäß § 32d Abs. 3 bis 5
EStG auf die Einkommensteuer für die dem gesonderten Tarif
gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden
Einkünfte aus Kapitalvermögen erneut zu prüfen (s.
vorstehend unter II.2.d und e).
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58
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bb) Käme das FG im zweiten Rechtsgang zu
dem Ergebnis, dass - wie im angefochtenen Bescheid für das
Streitjahr vom 4.9.2012 veranlagt - sowohl gemäß §
32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2
EStG tariflich zu besteuernde Einkünfte aus
Kapitalvermögen in Höhe von 2.360 EUR als auch negative
Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen, die dem
gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG
unterliegen, in Höhe von ./. 482 EUR zu berücksichtigen
sind, wäre im Wege des Antrags gemäß § 32d
Abs. 6 Satz 1 EStG zwar eine horizontale Verrechnung mit den
tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen (s.
vorstehend unter II.3.b) vorzunehmen, nicht aber der von den
Klägern nicht ausgenutzte Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs.
9 EStG) von den verbleibenden positiven tariflich besteuerten
Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen (s. vorstehend
unter II.3.c). Eine Anrechnung der ausländischen Steuer
wäre nach der Hinzurechnung der negativen Einkünfte aus
Kapitalvermögen in Höhe von 482 EUR gemäß
§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG und deren Verrechnung mit den
positiven tariflich zu besteuernden Einkünften aus
Kapitalvermögen ausgeschlossen. Denn nach Hinzurechnung und
Verrechnung der negativen Einkünfte wäre kein Mehrbetrag
an tariflicher Einkommensteuer vorhanden, auf den eine Anrechnung
im Rahmen der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer
(§ 2 Abs. 6 Satz 1 EStG) erfolgen könnte (s. § 32d
Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 3 EStG, und vorstehend unter
II.2.d und e).
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5. Der im Revisionsverfahren gestellte Antrag,
das FA zu verurteilen, die überzahlte Einkommensteuer nebst
gesetzlicher Zinsen zurückzuerstatten, ist unzulässig, da
im Streitfall ein Einkommensteuerbescheid und nicht ein
Abrechnungsbescheid gemäß § 218 AO Gegenstand des
Verfahrens ist (s. aus der ständigen Rechtsprechung BFH-Urteil
vom 30.11.1999 VII R 97/98, BFH/NV 2000, 412 = SIS 00 53 04); zudem
haben die Kläger dieses Begehren im Revisionsverfahren
erstmals erhoben, sodass es insoweit an einem Gegenstand für
revisionsrichterliche Nachprüfung fehlt (BFH-Urteil vom
11.2.2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892 = SIS 09 30 12, unter II.1.b. cc).
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6. Der Senat sieht schließlich keinen
Grund, wie mit dem Hilfsantrag begehrt, die Sache an einen anderen
Senat des FG zurückzuverweisen.
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Gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m.
§ 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung kann der BFH die
Rechtssache durch besondere Anordnung an einen anderen Senat des FG
zurückverweisen. Da die Zurückverweisung an einen anderen
Senat das Recht des Betroffenen auf seinen gesetzlichen Richter
(Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) berührt, setzt sie besondere
sachliche Gründe voraus, um eine willkürfreie
Ermessensausübung zu gewährleisten. So kommt sie in
Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit des
FG-Senats bestehen, der das aufgehobene Urteil gesprochen hat. Von
einer Zurückverweisung an einen anderen Senat ist insbesondere
dann Gebrauch zu machen, wenn das Revisionsgericht aufgrund der
besonderen Umstände befürchten muss, dass es dem
Vordergericht schwerfallen wird, sich die rechtliche Beurteilung,
die zur Aufhebung des tatrichterlichen Urteils führte, voll zu
eigen zu machen (s. zum Ganzen BFH-Urteil vom 28.10.2015 X R 47/13,
BFH/NV 2016, 171 = SIS 16 00 24, Rz 22 bis 24). Solche besonderen
Umstände sind im Streitfall nicht ersichtlich und von den
Klägern auch nicht dargelegt worden.
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62
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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