Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22.6.2015 7 K 19/13
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob die Kläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) Schuldzinsen, die auf eine
untergegangene Beteiligung entfallen, nach Einführung der
Abgeltungsteuer noch als (nachträgliche) Werbungskosten bei
den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß
§ 20 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2010)
geltenden Fassung (EStG) abziehen können.
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Die Kläger sind verheiratet und wurden
im Streitjahr antragsgemäß zur Einkommensteuer
zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte als
Geschäftsführer Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG, die
Klägerin im Rahmen einer Grundstücksgemeinschaft
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß
§ 21 EStG.
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Der Kläger war zu 50 % an der X-GmbH
(GmbH) beteiligt, über deren Vermögen am 1.12.2004 das
Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Einnahmen, die dem
Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG
unterlagen, hat der Kläger nie erzielt. Die Kläger hatten
für die Verbindlichkeiten der GmbH Bürgschaften
übernommen, aus denen sie von den Banken in Anspruch genommen
wurden.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erkannte in diesem Zusammenhang im Jahre 2005
einen Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG a.F.
an. Dabei erkannte das FA nachträgliche Anschaffungskosten des
Klägers aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für
Verbindlichkeiten der GmbH bei verschiedenen Banken an. Es
berücksichtigte die für die Darlehen gezahlten
Schuldzinsen in den Jahren 2005 bis 2008 als nachträgliche
Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen.
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Mit der Einkommensteuererklärung 2010
machten die Kläger als nachträgliche Werbungskosten bei
den Einkünften aus Kapitalvermögen Zinszahlungen von
insgesamt 4.506 EUR für die Darlehensverbindlichkeiten
geltend, die mit der aufgelösten GmbH im Zusammenhang stehen.
Dies lehnte das FA unter Hinweis auf das ab dem
Veranlagungszeitraum 2009 geltende Werbungskostenabzugsverbot
gemäß § 20 Abs. 9 EStG ab und wies den dagegen
eingelegten Einspruch durch Einspruchsentscheidung als
unbegründet zurück.
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Der daraufhin erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidung der Finanzgerichte
(EFG) 2016, 641 veröffentlichten Urteil vom 22.6.2015 7 K
19/13 statt.
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Insbesondere sei der Abzug der geltend
gemachten Schuldzinsen von 4.506 EUR im Veranlagungszeitraum 2010
nicht durch das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9
EStG ausgeschlossen. § 20 Abs. 6 EStG stehe einer Verrechnung
der so entstehenden negativen Einkünfte aus
Kapitalvermögen mit anderen Einkünften nicht
entgegen.
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Nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG sei
§ 20 Abs. 3 bis 9 EStG i.d.F. des Art. 1 des Gesetzes vom
19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794), geändert durch Art. 1 des
Gesetzes vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768), erstmals auf nach dem
31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Nach
der Anwendungsregel des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG sei §
20 Abs. 3 bis 9 EStG nur anzuwenden, wenn die geltend gemachten
Werbungskosten mit Einnahmen in einem Veranlassungszusammenhang
stünden, die nach dem 31.12.2008 zufließen.
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Der gegenteiligen Auffassung des
Bundesfinanzhofs (BFH) sei im Anschluss an das Urteil des FG
Düsseldorf vom 14.11.2012 2 K 3893/11 E (EFG 2013, 926 = SIS 13 15 82) nicht zu folgen, weil der Gesetzgeber für die
Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG nicht auf das Jahr des
Abflusses der Aufwendungen beim Steuerpflichtigen, sondern auf das
Jahr des Zuflusses der den Aufwendungen zuzuordnenden
Kapitaleinnahmen abgestellt habe. Sei die wesentliche Beteiligung
vor dem 1.1.2009 veräußert oder aufgelöst worden,
scheide die Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG mangels Zuflusses
von Einnahmen nach dem 31.12.2008 aus.
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Dieses Ergebnis stehe auch im Einklang mit
der Begründung des Ausschlusses des Abzugs von
tatsächlichen Aufwendungen durch § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG.
Der Gesetzgeber rechtfertige dieses Abzugsverbot mit der
Typisierung hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten in
Höhe von 801 EUR bzw. 1.602 EUR in den unteren
Einkommensgruppen. In den oberen Einkommensgruppen sollten die
Werbungskosten durch den relativ niedrigen Proportionalsteuersatz
von 25 v.H. mit abgegolten sein (BTDrucks 16/4841, S. 57).
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Hierdurch habe der Gesetzgeber zum Ausdruck
gebracht, dass das Abzugsverbot gerechtfertigt sei, wenn Einnahmen
zufließen, für welche die Besonderheiten des
Abgeltungsverfahrens, nämlich der einheitliche
Sparer-Pauschbetrag bzw. die Abgeltungsteuer von 25 v.H., zu
beachten seien. Das gelte in der hier fraglichen Fallkonstellation
nicht.
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Diese Auslegung trage auch dem im
Einkommensteuerrecht zu beachtenden objektiven Nettoprinzip
Rechnung.
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Das Konzept der Abgeltungsteuer führe
wegen des Werbungskostenabzugsverbots gemäß § 20
Abs. 9 EStG zu einer Bruttobesteuerung, weil die
Bruttoerträge, nur gemildert um den Sparer-Pauschbetrag, der
Besteuerung unterworfen würden. Eine Bruttobesteuerung
verstoße gegen das objektive Nettoprinzip, das als tragendes
Prinzip der Einkommensbesteuerung zumindest bei der Prüfung
der folgerichtigen Ausgestaltung einer einmal vom Gesetzgeber
getroffenen Belastungsentscheidung als verfassungsrechtlicher
Prüfungsmaßstab zu berücksichtigen sei.
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Die geltend gemachten Werbungskosten seien
auch in voller Höhe und nicht nur zur Hälfte
steuermindernd zu berücksichtigen, weil der Kläger aus
der Beteiligung an der GmbH nie Einnahmen erzielt habe, auf die das
Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden
gewesen sei.
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Die negativen Einkünfte aus
Kapitalvermögen der Kläger unterlägen auch nicht der
Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG, da
für die Anwendung dieser Vorschrift die obigen
Ausführungen zu § 20 Abs. 9 EStG entsprechend gelten
würden.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das angefochtene FG-Urteil
aufzuheben und die Klage der Kläger abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision im
Wesentlichen aus den Gründen der vorinstanzlichen Entscheidung
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; das
Urteil des FG ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die Klage abzuweisen,
weil der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2010 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung entgegen der Auffassung des FG
rechtmäßig ist.
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Zu Recht hat das FA den streitigen Abzug
nachträglicher Werbungskosten im Streitjahr unter Hinweis auf
die seit Einführung der Abgeltungsteuer ab dem 1.1.2009
geltende Werbungskostenabzugsbeschränkung in § 20 Abs. 9
EStG abgelehnt.
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1. Wie der Senat bereits mit Urteil vom
1.7.2014 VIII R 53/12 (BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 = SIS 14 27 73) entschieden hat, können Schuldzinsen für die
Finanzierung der Anschaffung einer im Privatvermögen
gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach
Beendigung einer Beteiligung (durch Veräußerung wie im
mit Urteil in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 = SIS 14 27 73
entschiedenen Fall oder wie im Streitfall durch Auflösung der
Gesellschaft) entfallen, ab dem Veranlagungszeitraum 2009 nicht
mehr als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften
aus Kapitalvermögen abgezogen werden, weil der
Werbungskostenabzug gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG
i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl
I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) ausgeschlossen ist. Wegen der
Einzelheiten der Begründung wird auf jene Entscheidung
verwiesen.
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2. Die vom FG gegen diese Rechtsprechung unter
Bezugnahme auf einige finanzgerichtliche Urteile erhobenen
Einwendungen geben keine Veranlassung, von dieser
BFH-Rechtsprechung abzugehen, wie der Senat mit Urteilen vom
2.12.2014 VIII R 34/13 (BFHE 248, 51, BStBl II 2015, 387 = SIS 15 04 11), vom 28.1.2015 VIII R 13/13 (BFHE 249, 125, BStBl II 2015,
393 = SIS 15 04 10) und vom 9.6.2015 VIII R 12/14 (BFHE 251, 401,
BStBl II 2016, 199 = SIS 16 01 46) erneut unter Hinweis auf den
Ausschluss des Werbungskostenabzugs durch § 52a Abs. 10 Satz
10 EStG für „nach dem 31.12.2008 zufließende
Kapitalerträge“ und nach diesem Zeitpunkt
angefallene, d.h. abgeflossene Werbungskosten entschieden hat.
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a) Zu Unrecht stützt sich die
gegenteilige Auffassung der Vorinstanz danach auf den Wortlaut des
§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG, weil die Regelung ausweislich
seines Zwecks, den zeitlichen Anwendungsbereich für das
Werbungskostenabzugsverbot in § 20 Abs. 9 EStG zu bestimmen,
nur darauf bezogen ist, die abziehbaren und die nicht abziehbaren
abgeflossenen Werbungskosten über die Stichtagsregelung
voneinander abzugrenzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 332, BStBl II
2014, 975 = SIS 14 27 73, Rz 18; a.A. Meinert, DB 2015, 890). Denn
der Gesetzgeber hat in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nicht
geregelt, dass er ab 2009 einerseits die Abgeltungsteuer mit dem
Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG als Kernbestandteil
einführen und daneben andererseits für Aufwendungen, die
durch vor dem 1.1.2009 zugeflossene Einkünfte veranlasst
waren, zeitlich unbefristet (mit der Notwendigkeit einer
Einzelfallprüfung) die Möglichkeit gewähren wollte,
solche Aufwendungen als negative Einkünfte aus
Kapitalvermögen neben dem Sparer-Pauschbetrag abzuziehen. Auf
dieser Grundlage findet das Werbungskostenabzugsverbot des §
20 Abs. 9 Satz 1 EStG nach der BFH-Rechtsprechung - entgegen der
Ansicht des FG - auch dann Anwendung, wenn nach dem 31.12.2008
getätigte Ausgaben mit Kapitalerträgen
zusammenhängen, die bereits - wie im Streitfall - vor dem
1.1.2009 zugeflossen sind (BFH-Urteil in BFHE 248, 51, BStBl II
2015, 387 = SIS 15 04 11; zur Berücksichtigung
nachträglicher Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen in Veranlagungszeiträumen ab 2009 vgl.
BFH-Urteile vom 16.3.2010 VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II
2010, 787 = SIS 10 20 99; VIII R 36/07, BFH/NV 2010, 1795 = SIS 10 27 21; vom 29.10.2013 VIII R 13/11, BFHE 243, 346, BStBl II 2014,
251 = SIS 14 01 52).
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b) Nach der Rechtsprechung des BFH ist das
Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG des Weiteren
verfassungsgemäß (BFH-Urteile in BFHE 246, 332, BStBl II
2014, 975 = SIS 14 27 73; in BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393 =
SIS 15 04 10), auch soweit es den Abzug von Aufwendungen als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
ausschließt, die im Veranlagungszeitraum 2009 - nach
Inkrafttreten der Regelungen über die Abgeltungsteuer -
entstanden sind, aber mit vor dem 1.1.2009 erzielten
Kapitalerträgen zusammenhängen (vgl. BFH-Urteile in BFHE
246, 332, BStBl II 2014, 975 = SIS 14 27 73; vom 21.10.2014 VIII R
48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270 = SIS 15 03 12).
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Dabei ist - wie der Senat ausführlich mit
seinem Urteil in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 = SIS 14 27 73
dargestellt hat - zu berücksichtigen, dass insbesondere die
Fremdfinanzierung von Kapitalanlagen, welche zu erheblichen
Werbungskosten führen kann, weder im unteren noch im oberen
Einkommensbereich mit einer derartigen Häufigkeit vorkommt,
dass sie als geradezu typischer Fall betrachtet werden müsste,
der bei einer Typisierung der Werbungskosten stets in Rechnung zu
stellen wäre (so auch Eckhoff, FR 2007, 989, 998; Englisch,
Steuer und Wirtschaft 2007, 221, 227 f.; Musil, FR 2010, 149, 154;
Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 n.F. Rz
45). Abgesehen davon würde die von den Klägern und der
Vorinstanz vertretene Auffassung zu Ungleichbehandlungen und
Systembrüchen führen. Steuerpflichtige z.B., welche vor
Einführung der Abgeltungsteuer eine fremdfinanzierte
Kapitalanlage erworben und behalten haben, müssen nach
Einführung der Abgeltungsteuer die Erträge in vollem
Umfang versteuern und sind gemäß § 20 Abs. 9 EStG
vom Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten
ausgeschlossen. Steuerpflichtige, welche die nämliche
Kapitalanlage vor Einführung der Abgeltungsteuer mit Verlust
veräußert haben und bei denen der
Veräußerungserlös nicht ausgereicht hat, die
Finanzierungskosten abzulösen, könnten indes nach dem
31.12.2008 weiterhin den vollen Werbungskostenabzug beanspruchen;
entsprechendes würde für den Anfang 2009 erfolgten
Verkauf einer fremdfinanzierten Kapitalanlage gelten, sofern diese
für 2009 keine Erträge mehr abgeworfen hätte.
Derartige Verkomplizierungen wären mit der mit Einführung
der Abgeltungsteuer bezweckten Vereinfachung indes unvereinbar
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 = SIS 14 27 73, m.w.N.).
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Dementsprechend hat auch das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Verfassungsbeschwerde gegen
das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 248, 51, BStBl II 2015,
387 = SIS 15 04 11 - mit dem das von der Vorinstanz für ihre
abweichende Auffassung in Bezug genommene Urteil des FG Köln
vom 17.4.2013 7 K 244/12 (EFG 2013, 1328 = SIS 13 16 22) aufgehoben
wurde - gemäß §§ 93a, 93b des
Bundesverfassungsgerichtsgesetzes nicht zur Entscheidung angenommen
(BVerfG-Beschluss vom 24.3.2016 2 BvR 878/15).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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