Die Revision der Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 14.04.2022 - 1 K
2137/21 = SIS 22 09 43 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist im Revisionsverfahren noch
der Kindergeldanspruch von April bis Juli 2021.
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Der im Jahr 1961 geborene Sohn (S) des
Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) ist seit 1980
aufgrund einer seelischen Störung behindert; ab 01.01.2018
wurde ein Grad der Behinderung von 80 festgestellt. Die Aufnahme
einer Erwerbstätigkeit scheidet aus.
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Im November 2017 teilte der Kläger der
Beklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) mit, dass S
seit dem 01.02.2017 eine Rente von monatlich 1.000 EUR und - wie in
den Vorjahren - Einnahmen aus Kapitalvermögen beziehe. Die
Familienkasse setzte mit Bescheid vom 30.01.2018 Kindergeld fest,
weil S wegen einer Behinderung außerstande sei, sich selbst
zu unterhalten.
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Mit Schreiben vom 22.07.2020 teilte der
Kläger der Familienkasse abermals mit, dass S seit dem
01.02.2017 eine Rente und zudem Einkünfte aus
Kapitalvermögen beziehe.
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Die Rente wird lebenslänglich aufgrund
eines Vertrages gezahlt, auf den S zum Vertragsbeginn per
01.01.2017 einen Einmalbeitrag in Höhe von 400.000 EUR
entrichtet hatte. Dazu verwendete er 379.820 EUR, die nach dem Tode
seiner Mutter mit dem Verwendungszweck „wg Erbsch.
Testament“ am 09.11.2016 auf sein Konto
überwiesen worden waren und mit denen er aufgrund einer
testamentarischen Zweckbindung eine private Rentenversicherung zu
begründen hatte. Die weiteren 20.180 EUR für die am
02.01.2017 vorgenommene Überweisung an den Rentenversicherer
stammten aus bereits vorher vorhandenen eigenen Mitteln des
S.
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Mit zwei Bescheiden vom 10.03.2021 hob die
Familienkasse die Kindergeldfestsetzung für Dezember 2019 bis
einschließlich März 2021 sowie ab April 2021 auf, weil S
seinen Lebensunterhalt selbst bestreiten könne, und wies die
dagegen gerichteten Einsprüche des Klägers mit
Einspruchsentscheidung vom 28.07.2021 als unbegründet
zurück.
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Im dagegen geführten
finanzgerichtlichen Verfahren stellte das Finanzgericht (FG)
Einkünfte und Bezüge sowie Aufwendungen des S im Hinblick
auf die behinderungsbedingte Unfähigkeit zum Selbstunterhalt
für das Kalenderjahr 2021 wie folgt fest:
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S hatte Einnahmen aus der privaten
Rentenversicherung in Höhe von 12.740,88 EUR.
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Seine Kapitalerträge wurden vom FG
nach Abzug des Sparer-Pauschbetrags auf 3.599 EUR geschätzt.
Der Schätzung lagen die Kapitalerträge für das Jahr
2019 in Höhe von 4.565,14 EUR und für das Jahr 2020 in
Höhe von 4.404,72 EUR (jeweils ohne Abzug des
Sparer-Pauschbetrags) zugrunde.
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S zahlte Beiträge zur privaten
Krankenversicherung (Basis) in Höhe von 593,65 EUR, zur
Pflegeversicherung in Höhe von 356,28 EUR und zur
Krankenversicherung (Wahl) in Höhe von 100,07 EUR.
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Das FG gab der Klage hinsichtlich des im
Revisionsverfahren noch streitigen Kindergeldanspruchs statt. Es
führte aus, der Kläger könne Kindergeld
beanspruchen. Da der Kapitalstamm der privaten Rente mit
Zuwendungen der Kindsmutter im Rahmen einer Erbschaft und eigenen
Ersparnissen des Kindes dotiert worden sei, werde die Rente nur in
Höhe des steuerpflichtigen Ertragsanteils
berücksichtigt.
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Für 2021 ergebe sich durch Addition
des dem Grundfreibetrag in Höhe von 9.744 EUR (§ 32a Abs.
1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum
geltenden Fassung - EStG - ) entsprechenden Grundbedarfs und des
behinderungsbedingten Mehrbedarfs in Höhe des
Behinderten-Pauschbetrags von 2.120 EUR (§ 33b Abs. 3 Satz 2
EStG) ein Bedarf in Höhe von 11.864 EUR, monatlich also 988,67
EUR.
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Als Einnahmen seien nach den
Grundsätzen des Senatsurteils vom 27.11.2019 - III R 28/17
(BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807 = SIS 20 11 08, Rz 22, betreffend
Erwerbsminderungsrente) der um den Werbungskosten-Pauschbetrag nach
§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG in Höhe von 102 EUR (monatlich
8,50 EUR) zu kürzende Ertragsanteil der Rente in Höhe von
3.574,32 EUR anzusetzen sowie die um den Sparer-Pauschbetrag nach
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG in Höhe von 801 EUR zu mindernden
Kapitalerträge, da der Sparer-Pauschbetrag in unteren
Einkommensgruppen den ausgeschlossenen Werbungskostenabzug
kompensiere (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 01.07.2014 -
VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 = SIS 14 27 73, Rz
11; a.A. A 19.5 Satz 1 der Dienstanweisung des Bundeszentralamts
für Steuern zum Kindergeld nach dem EStG vom 17.09.2021, BStBl
I 2021, 1599). Abzuziehen seien Aufwendungen für die
Basisabsicherung der Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe
von 949,93 EUR. Danach beliefen sich die Einkünfte und
Bezüge für 2021 auf 6.121,39 EUR, so dass S sich
behinderungsbedingt nicht selbst unterhalten könne. Das FG
ging insoweit von monatlich gleich bleibenden Verhältnissen
aus.
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Die Familienkasse trägt zur
Begründung ihrer auf den Kindergeldanspruch für die
Monate April bis Juli 2021 beschränkten Revision vor, das
FG-Urteil beruhe auf einer unzutreffenden Auslegung des § 32
Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG und somit auf der Verletzung materiellen
Bundesrechts.
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Die Familienkasse beantragt,
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das angefochtene Urteil insoweit
aufzuheben, als der Klage hinsichtlich des Kindergeldanspruchs
für die Monate April bis Juli 2021 stattgegeben wurde und die
Klage insoweit abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Familienkasse ist
unbegründet und wird daher zurückgewiesen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass S sich in den Monaten April bis Juli 2021
behinderungsbedingt nicht selbst unterhalten konnte.
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1. Für ein Kind, das das 18. Lebensjahr
vollendet hat, besteht gemäß § 62 Abs. 1, § 63
Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG
ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher,
geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich
selbst zu unterhalten, sofern die Behinderung vor Vollendung des
25. Lebensjahres eingetreten ist, wenn nicht aufgrund der
Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 5 EStG i.d.F. des
Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 (BGBl I 2006,
1652), inzwischen § 52 Abs. 32 Satz 1 EStG, die zuvor geltende
Altersgrenze (Vollendung des 27. Lebensjahres) weiterhin
maßgeblich ist.
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a) Das Tatbestandsmerkmal
„außerstande ist, sich selbst zu
unterhalten“ wird im Gesetz nicht
näher umschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
ist ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu
unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann
(z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1999 - VI R 183/97, BFHE 189, 442, BStBl
II 2000, 72 = SIS 00 01 13, unter 1.b; Senatsurteile vom 05.02.2015
- III R 31/13, BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017 = SIS 15 13 71,
Rz 13, sowie vom 13.04.2016 - III R 28/15, BFHE 253, 249, BStBl II
2016, 648 = SIS 16 12 27, Rz 10, m.w.N.). Die Fähigkeit zum
Selbstunterhalt ist anhand eines Vergleichs zweier
Bezugsgrößen zu prüfen, nämlich des gesamten
existenziellen Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner
finanziellen Mittel andererseits (z.B. Senatsurteile in BFHE 253,
249, BStBl II 2016, 648 = SIS 16 12 27, Rz 10; vom 19.01.2017 - III
R 44/14, BFH/NV 2017, 735 = SIS 17 07 97, Rz 29, und in BFHE 268,
13, BStBl II 2021, 807 = SIS 20 11 08, Rz 16).
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b) Zu den finanziellen Mitteln des behinderten
volljährigen Kindes gehören seine Einkünfte und
Bezüge (Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648 =
SIS 16 12 27, Rz 15, m.w.N.), d.h. grundsätzlich alle Mittel,
die zur Deckung seines Lebensunterhalts geeignet und bestimmt sind
und ihm im maßgeblichen Zeitraum zufließen, nicht
jedoch sein Vermögen.
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aa) Der Begriff der Einkünfte wird durch
§ 2 Abs. 2 EStG definiert. Er umfasst den Gewinn aus Land- und
Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit sowie
den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten aus
nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung
und Verpachtung und sonstigen Einkünften (Wendl in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 32 EStG Rz 118).
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bb) Bezüge sind alle Zuflüsse in
Geld oder Naturalleistungen, die nicht im Rahmen der
einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden
(vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.05.2009 - III R 8/06, BFHE 225, 141,
BStBl II 2010, 346 = SIS 09 25 64, unter II.1.b; BFH-Urteil vom
20.03.2013 - XI R 51/10, BFH/NV 2013, 1088 = SIS 13 16 79, Rz 16),
also nicht steuerbare oder für steuerfrei erklärte
Einnahmen (Senatsurteil vom 17.12.2009 - III R 74/07, BFHE 228, 72,
BStBl II 2010, 552 = SIS 10 05 34, unter II.2.).
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Da es festzustellen gilt, ob das Kind sich aus
eigenen Mitteln unterhalten kann oder ob es auf Mittel des
Kindergeldberechtigten angewiesen ist, sind als Einnahmen auch
laufende oder einmalige Geldzuwendungen von dritter Seite zu
berücksichtigen, soweit sie nicht der Kapitalanlage dienen,
sondern den Unterhaltsbedarf des Kindes decken oder die
Berufsausbildung sichern und damit die Eltern bei ihren
Unterhaltsleistungen entlasten sollen (Senatsurteil in BFHE 268,
13, BStBl II 2021, 807 = SIS 20 11 08, Rz 27). Daher können
z.B. freigiebige und nicht zweckgebundene Zuwendungen der nicht
kindergeldberechtigten Großeltern an das Kind den
Kindergeldanspruch der Eltern ausschließen.
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Vermögensübertragungen von Eltern
auf ihre Kinder sind bei der Ermittlung der Bezüge des Kindes
dagegen stets außer Betracht zu lassen. Als Bezüge
anzusetzen sind allein Zuflüsse „von
außen“, sofern sie zur Finanzierung
des Unterhalts oder der Berufsausbildung geeignet oder bestimmt
sind (Senatsurteil vom 04.08.2011 - III R 22/10, BFHE 234, 329,
BStBl II 2012, 337 = SIS 11 37 19, Rz 11 zur bis zum
Veranlagungszeitraum 2011 geltenden Grenzbetragsregelung in §
32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Für die Eignung genügt es, dass
der Zufluss entsprechend verwendet werden kann. Wie er
tatsächlich verwendet wird, spielt keine Rolle.
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c) Das Vermögen des behinderten Kindes
gehört nicht zu den finanziellen Mitteln, die es für den
Selbstunterhalt einzusetzen hat. Hätte der Gesetzgeber die
Einbeziehung von Kindesvermögen im Rahmen des § 32 Abs. 4
Satz 1 Nr. 3 EStG beabsichtigt, so hätte es nahegelegen, dies
- wie in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG - in der Vorschrift selbst
zum Ausdruck zu bringen und zugleich zu regeln, unter welchen
Voraussetzungen das Vermögen berücksichtigt werden soll
(BFH-Urteil vom 19.08.2002 - VIII R 51/01, BFHE 200, 212, BStBl II
2003, 91 = SIS 03 01 80, unter II.4.a). Mangels sachlicher
Änderung von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ist auch nach
Wegfall der - ausschließlich die Höhe der Einkünfte
und Bezüge des Kindes berücksichtigenden -
Grenzbetragsregelung (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der bis zum
Veranlagungszeitraum 2011 geltenden Fassung) allein auf die
Einkünfte und Bezüge des Kindes abzustellen
(Senatsurteile in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648 = SIS 16 12 27,
Rz 15, betreffend Schmerzensgeldrente; vom 27.10.2021 - III R
19/19, BFHE 275, 44, BStBl II 2022, 469 = SIS 22 02 37, Rz 23,
sowie vom 15.12.2021 - III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022,
444 = SIS 22 06 30, Rz 16, betreffend Kapitalleistung aus
Rentenversicherung mit Gewinnbeteiligung).
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Somit sind Einkünfte und Bezüge
einerseits und Vermögen sowie Vermögensumschichtungen
andererseits voneinander abzugrenzen. Während Einkünfte
und Bezüge im Grundsatz alle finanziellen Mittel sind, die
jemandem im maßgeblichen Zeitraum zusätzlich
zufließen, die er also wertmäßig dazu erhält,
ist Vermögen das, was er vor diesem Zeitraum bereits hatte
(Senatsurteil in BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444 = SIS 22 06 30,
Rz 23).
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2. Vom Kind bezogene Renten gehören
grundsätzlich zu dessen Einkünften, soweit sie mit ihrem
Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. aa EStG oder - wie hier - ihrem Ertragsanteil
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
EStG der Besteuerung unterliegen; im Übrigen zählen sie
zu den Bezügen (Senatsurteile vom 27.11.2019 - III R 28/17,
BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807 = SIS 20 11 08, betreffend
Erwerbsminderungsrente, sowie vom 09.02.2012 - III R 73/09, BFHE
236, 407, BStBl II 2012, 463 = SIS 12 11 34, Rz 11, betreffend
Halbwaisenrente; BFH-Urteil vom 16.04.2002 - VIII R 76/01, BFHE
199, 116, BStBl II 2002, 525 = SIS 02 09 39, betreffend
Waisenrente).
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a) Leibrenten, die - wie im Streitfall - auf
eigenen Einzahlungen beruhen, welche ausschließlich oder
überwiegend aus versteuertem Einkommen erbracht wurden, werden
verfassungsgemäß typisierend nicht mit ihrem gesamten
Betrag, sondern nur mit ihrem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) besteuert. Dies beruht auf der
Vorstellung, dass mit den Renten teilweise eigenes Vermögen
zurückfließt, die Rentenzahlungen also einen
Kapitalrückzahlungsanteil (Tilgungsanteil) enthalten, teils
aber auch - in Abhängigkeit von einer durchschnittlichen
Lebensdauer und dem Alter des Rentenberechtigten bei Beginn der
Rente - aufgrund einer Verzinsung Erträge erzielt werden (z.B.
Brandis/Heuermann/Nacke, § 22 EStG Rz 87 f.; Fischer in
Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 22 Rz 1).
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b) Der den Ertragsanteil übersteigende
Teil der Rentenzahlungen ist nicht als Bezug zu erfassen, wenn der
Rentenanspruch durch eine Vermögensumschichtung begründet
wurde. Soweit es sich bei Rentenzahlungen nicht um vom Versicherer
erwirtschaftete Erträge handelt, sondern das Kind lediglich
bereits vorher vorhandenes Vermögen zurückerhält,
d.h. vom Kind oder einem Kindergeldberechtigten zuvor - z.B. bei
Banken oder Versicherern - angesparte Mittel, handelt es sich nicht
um Bezüge, aus denen das Kind i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 3 EStG seinen Unterhalt zu decken hat. Denn andernfalls
würde der Rückgriff auf Erspartes unzulässig erneut
als Einkommen gewertet (Senatsurteil in BFHE 275, 169, BStBl II
2022, 444 = SIS 22 06 30, Rz 25; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 18.02.1999 - 5 C 35/97, BVerwGE 108,
296, Rz 17; Urteil des Bundessozialgerichts vom 30.09.2008 - B 4 AS
57/07 R, Sozialrecht 4-4200 § 11 Nr. 16, Rz 17, betreffend
Sparguthaben und Zinsen).
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Insoweit ist unerheblich, dass
volljährige Personen unterhaltsrechtlich vor der
Inanspruchnahme der Eltern auch ihren Vermögensstamm verwerten
müssen (vgl. Grüneberg/von Pückler, Bürgerliches
Gesetzbuch, 82. Aufl., § 1602 Rz 3), denn die
bürgerlich-rechtlichen Unterhaltspflichten folgen anderen
Maßstäben als der steuerliche Familienleistungsausgleich
(Senatsurteil in BFHE 275, 44, BStBl II 2022, 469 = SIS 22 02 37,
Rz 21).
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aa) Ob Geld in einer Summe zurückgezahlt
wird - z.B. bei einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht, wie
in der vom Senat im Urteil in BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444 =
SIS 22 06 30 entschiedenen Sache -, in Raten - z.B. bei Entnahmen
im Rahmen eines Sparplanes oder der Veräußerung einer
Sache gegen Kaufpreisraten - oder, wie hier, als Teil einer
lebenslangen Rente, ist unerheblich. In allen vorgenannten
Fällen handelt es sich um den Rückgriff auf
Vermögen, soweit nur eine Rückzahlung vorliegt und keine
Einkünfte - z.B. aus Kapitalvermögen oder sonstige
Einkünfte - erzielt werden.
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bb) Die Aufteilung der Rentenzahlungen in
vermögensumschichtende Rückflüsse einerseits und
Einkünfte andererseits hat anhand der Ertragswerte zu
erfolgen. Eine von der steuerlichen Betrachtung abweichende
fallbezogene konkrete Berechnung, welcher Anteil der Zahlungen auf
Einkünfte und welcher Anteil daher auf die
Rückgewähr des angesparten Vermögens entfällt,
kommt nicht in Betracht, da der Begriff der Einkünfte § 2
Abs. 1 und 2 EStG zu entnehmen ist. Für eine andere Aufteilung
fehlen zudem regelmäßig die Maßstäbe, die
Kenntnis der konkreten Lebensdauer des Rentenbeziehers sowie der
wirtschaftlichen Daten des Rentenzahlers.
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cc) Die von der Familienkasse aufgeworfene
Frage der Verfügungsbefugnis des S über die nach dem Tod
seiner Mutter erlangten Mittel ist unerheblich. Der Begriff des
Vermögens setzt nicht voraus, dass damit nach freiem Belieben
verfahren werden kann. Vermögen hat auch, wer zweckgebundene
Mittel erhält (z.B. einen Zuschuss der Eltern für den
Immobilienerwerb) oder einen ertragbringenden
Vermögensgegenstand - z.B. als Vorerbe (§ 2113 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuches) - nicht veräußern darf
oder kann.
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Der Senat hat zwar im Hinblick auf § 33a
Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. (jetzt Satz 4) entschieden, dass der
Verkehrswert eines Mietwohngrundstücks nicht nur durch einen
Nießbrauchsvorbehalt, sondern auch durch ein dinglich
gesichertes Veräußerungs- und Belastungsverbot gemindert
wird (Senatsurteil vom 29.05.2008 - III R 48/05, BFHE 221, 221,
BStBl II 2009, 361 = SIS 08 33 14). Dabei ging es aber nicht - wie
im Streitfall - darum, ob ein Gegenstand (dort:
Mietwohngrundstück) oder ein Recht (hier: die vor Einzahlung
des Einmalbetrags bestehende Forderung gegen die kontoführende
Bank) überhaupt als Vermögen anzusehen ist, sondern um
die Frage, welchen Wert das betreffende Vermögen hat.
Dafür war der Verkehrswert des mit einem
Nießbrauchsvorbehalt sowie einem dinglich gesicherten
Veräußerungs- und Belastungsverbot belasteten
Mietwohngrundstücks entscheidend. Für die
Nichtberücksichtigung der den Ertragsanteil
übersteigenden Rentenzahlungen des Streitfalls als Bezug im
Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ist demgegenüber
maßgeblich, dass der Rentenanspruch durch Mittel des S,
mithin dessen Vermögen, begründet wurde.
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32
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3. Die Betrachtung der Fähigkeit des
Kindes zum Selbstunterhalt ist grundsätzlich monatsbezogen
vorzunehmen. Soweit das FG dazu neben den Rentenzahlungen auch die
- über die Jahre in annähernd gleich bleibender Höhe
erzielten und für das Jahr 2021 geschätzten -
Kapitaleinkünfte (konkludent) in monatlich gleich bleibenden
Beträgen angesetzt hat, wurde dies von der Revision nicht
gerügt und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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33
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Offenbleiben kann, ob das FG den
Sparer-Pauschbetrag zu Recht nicht als Bezug berücksichtigt
hat. Denn dieser hat keinen entscheidenden Einfluss auf die Deckung
des Bedarfs durch die Einkünfte und Bezüge des S.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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