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I. Die Beteiligten streiten über die
Steuerpflicht von Zinsen aus einer Kapitallebensversicherung; im
Einzelnen geht es um die Frage, ob eine Lebensversicherung bei der
Umfinanzierung eines Darlehens steuerschädlich verwendet
wurde.
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Die verheirateten und zusammen zur
Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) erwarben 1987 ein Grundstück in K. Den
Grundstückskaufpreis in Höhe von 1.354.681 DM
finanzierten sie zum Teil über ein Darlehen bei der X-AG,
welches durch eine Lebensversicherungspolice derselben Anstalt
abgesichert wurde.
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1998 nahmen die Kläger eine
Umschuldung vor und lösten die Restvaluta des bestehenden
Darlehens von 1 Mio. DM ab durch ein neues Darlehen bei der Y-Bank
in Höhe von 1 Mio. DM (Auszahlungskurs 900.000 DM bei einem
Disagio von 10 %) sowie durch private Gelder in Höhe von
109.643 DM. In Höhe des Nettodarlehensbetrages traten die
Kläger die bestehenden Ansprüche aus der
Lebensversicherung bei der X-AG an die Y-Bank ab. Die
voraussichtliche Auszahlungssumme der 2013 fälligen
Lebensversicherung betrug im Zeitpunkt der Umschuldung 604.285 DM.
Die Kläger vereinbarten daher für das Jahr 2013 mit der
kreditgebenden Bank die Tilgung eines Darlehensanteils in Höhe
von 480.000 DM durch die abgetretenen
Lebensversicherungsansprüche.
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Nach Auffassung des Beklagten und
Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) lag eine
steuerschädliche Verwendung der Lebensversicherung vor, weil
mit der Umschuldung auch ein Disagio finanziert worden sei. Das FA
erließ deshalb am 7.2.2002 einen Bescheid über die
gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus
Kapitallebensversicherungen.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage stützten die Kläger darauf, es handele
sich um einen sog. Altfall, da die Lebensversicherung bereits vor
1992 beliehen worden sei. In Altfällen sei die Umschuldung von
Darlehen unter Einsatz von Ansprüchen aus Lebensversicherungen
steuerunschädlich möglich, sofern das
Ablösungsdarlehen die Restvaluta des umgeschuldeten Darlehens
nicht übersteige und die Versicherungsansprüche nur bis
zu dieser Höhe der Sicherung oder Tilgung des
Ablösungsdarlehens dienten.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2006, 1509 = SIS 06 36 62 veröffentlichten
Urteil vom 22.6.2006 10 K 3478/02 statt. Das FG vertrat die
Auffassung, in sog. Neufällen, d.h. bei der erstmaligen
Finanzierung begünstigter Anschaffungs- oder
Herstellungskosten beanstande die Finanzverwaltung es nicht, wenn
das Darlehen auch bankübliche einmalige Finanzierungskosten
(z.B. ein Disagio) umfasse und die Versicherungsansprüche
höchstens bis zur Höhe der mit dem Darlehen finanzierten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Tilgung oder Sicherung
des Darlehens dienten. So liege die Situation auch hier. Zwar
handele es sich um einen sog. „Altfall“, weil die
Ansprüche aus der Lebensversicherung des Klägers bereits
vor dem 13.2.1992 als Sicherheit eingesetzt worden seien; es sei
aber nicht erkennbar, weshalb ein sog. Altfall schlechter zu
behandeln sei als ein sog. Neufall. Würden Neufälle unter
bestimmten Voraussetzungen trotz verschärfter Gesetzeslage als
steuerunschädlich behandelt, müsse das erst recht
für die Umschuldung von Altdarlehen gelten, die zu einem
Zeitpunkt aufgenommen worden seien, als für den Einsatz von
Lebensversicherungsverträgen noch überhaupt keine
Beschränkungen gegolten hätten.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 10 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) und von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Die Entscheidung der
Vorinstanz stehe in Widerspruch zur Verwaltungsauffassung
gemäß Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 15.6.2000 IV C 4 - S 2221 - 86/00 (BStBl I 2000, 1118 =
SIS 00 08 54, Rn. 72). Das FG lasse außer Acht, dass es bei
der Umschuldung eines Darlehens grundsätzlich am Merkmal der
ausschließlichen und unmittelbaren Verwendung des Darlehens
für begünstigte Anschaffungskosten/Herstellungskosten
eines langlebigen Wirtschaftsguts fehle, weil hier lediglich die
Ablösung eines Darlehens erfolge. Die Regelung in Rn. 43 und
72 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1118 = SIS 00 08 54 sei
daher lediglich eine Billigkeitsmaßnahme für sog.
Altfälle; diese sei klar und eindeutig und nicht
auslegungsfähig. Wenn die Kläger davon abgewichen seien,
gehe das zu ihren Lasten.
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Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung
des Urteils des FG Köln vom 22.6.2006 10 K 3478/02
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat
rechtsfehlerfrei entschieden, dass der angefochtene Bescheid
über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der
außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen
zur Lebensversicherung des Klägers enthaltenen Sparanteilen
(§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) rechtswidrig ist.
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1. Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2
der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über
die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §
180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur
Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der
Abgabenordnung vom 16.12.1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3)
stellt das für die Einkommensbesteuerung des
Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht
der außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen
enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert
fest, wenn für die Beiträge zur Versicherung auf den
Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht
erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen
bestehen nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 180 AO Rz 497 f., m.w.N.).
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2. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den
Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall
enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht
für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im
Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages
nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss
ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2
derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als
Sonderausgaben abgezogen werden.
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Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F.
des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25.2.1992
(BGBl I 1992, 297; BStBl I 1992, 146) - nachfolgend bis zum
31.12.2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG - gilt die
Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2
Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b
EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen
Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in
denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG
abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit
Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile
vom 13.7.2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060 =
SIS 04 38 15; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181 = SIS 05 07 54, und
VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184 = SIS 05 07 55). Anwendbar ist diese
Regelung, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach
dem 13.2.1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen, es sei denn,
der Kläger könnte den Nachweis führen, dass die
Darlehensschuld bis zum 13.2.1992 bereits entstanden war und er
sich verpflichtet hatte, die Ansprüche aus dem
Versicherungsvertrag zur Tilgung oder Sicherung dieses Darlehens
einzusetzen (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG
i.d.F. des StÄndG 1992).
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a) Die vom Kläger abgeschlossene
Lebensversicherung ist unstreitig eine Versicherung i.S. des §
10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.
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b) Die Ansprüche aus dem
Versicherungsvertrag haben nach dem 13.2.1992 auch zur Sicherung
eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten
bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und
Verpachtung sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).
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c) Da das Darlehen unstreitig nicht zur
Finanzierung einer betrieblichen Maßnahme abgeschlossen
worden ist und damit kein betrieblich veranlasstes Darlehen war
(§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) und es sich bei der
Lebensversicherung des Klägers auch nicht um eine
Direktversicherung handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b
EStG), kann die Steuerpflicht nur dann entfallen, wenn die
Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG
erfüllt sind. Das setzt ein Darlehen voraus, das unmittelbar
und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur
Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.
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aa) Zwar hat der Kläger mit dem neu
aufgenommenen Darlehen bei der Y-Bank nicht unmittelbar und
ausschließlich Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines
Wirtschaftsguts finanziert, das zur Erzielung von Einkünften
bestimmt und keine Forderung ist, sondern er hat dieses Darlehen
eingesetzt, um ein bereits 1987 aufgenommenes Darlehen
umzuschulden. Dies ist jedoch unschädlich, wenn der
Kläger nachweist, dass die Darlehensschuld bis zum 13.2.1992
bereits entstanden war und er sich verpflichtet hatte, die
Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag zur Tilgung oder
Sicherung dieses Darlehens einzusetzen (vgl. § 10 Abs. 2 Satz
2 EStG i.V.m. § 52 Abs. 13a Satz 4 EStG i.d.F. des StÄndG
1992).
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bb) Ein solcher
„Altvertrag“ ist im Streitfall zu bejahen. Zwar
ist die Darlehensschuld über 1 Mio. DM aus dem Kreditvertrag
mit der Y-Bank erst 1998 entstanden, d.h. erst nach dem in §
52 Abs. 13a Satz 4 EStG i.d.F. des StÄndG 1992 genannten
Zeitpunkt. Bei wirtschaftlicher Betrachtung, die nach dem
Gesetzeszweck geboten ist, hat dieses Darlehen aber lediglich das
bereits 1987 aufgenommene Darlehen bei der X-AG ersetzt, für
dessen Besicherung der Kläger bereits zum damaligen Zeitpunkt
(1987) die Ansprüche aus seiner Lebensversicherung bei der
X-AG an den Kreditgeber abgetreten hatte und das unstreitig der
Finanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts gedient
hat. Wirtschaftlich gesehen dient damit auch das
„neue“ Darlehen gleichermaßen wie das mit
diesem abgelöste „alte“ Darlehen, bei dem
die Zinsbindungsfrist abgelaufen war, (noch immer) der Finanzierung
der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts. Wenn die Kläger
das Ursprungsdarlehen, für dessen Besicherung im Jahr 1987 die
Ansprüche aus einer Lebensversicherung steuerunschädlich
eingesetzt werden konnten, aus ökonomischen Gründen
umschulden, ist nach dem Zweck der Regelung auch die Umschuldung
und der dafür wiederum erforderliche Einsatz der
Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag als
steuerunschädlich zu betrachten. Dafür spricht auch, dass
hier kein weiteres zusätzliches Darlehen aufgenommen wurde,
sondern wie bei einer steuerunschädlichen Prolongation
lediglich der Darlehensgeber gewechselt hat. Wirtschaftlich
betrachtet kann es keine Rolle spielen, ob ein bestehendes Darlehen
beim nämlichen Kreditgeber prolongiert wird, oder ob sich der
Kreditnehmer aus wirtschaftlichen Gründen für eine
Umschuldung, d.h. den Wechsel zu einem anderen Darlehensgeber,
entscheidet, denn im Ergebnis geht es stets um die Finanzierung
oder Weiterfinanzierung der Anschaffungskosten eines
Wirtschaftsguts.
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cc) Dass die 1998 abgeschlossene
Darlehensvereinbarung (wiederum) die Vereinbarung eines Disagios
beinhaltet, steht dem bei teleologischer Auslegung des § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG nicht entgegen. Nach dem Wortlaut der
Norm knüpft der Sonderausgabenabzug für die
Versicherungsbeiträge u.a. daran an, dass das Darlehen
„unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der
Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts
dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und
keine Forderung ist“. Das Darlehen muss also lediglich
der FINANZIERUNG der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines
Wirtschaftsguts dienen, nicht aber unmittelbar der Anschaffung
selbst. Daraus folgt, dass jedenfalls die sich im Rahmen des
Üblichen haltende Finanzierung nach dem Willen des
Gesetzgebers steuerunschädlich sein sollte, denn irgendwelche
Einschränkungen sind insoweit weder dem Wortlaut des Gesetzes
noch den Gesetzesmaterialien zu entnehmen.
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(1) Zur üblichen Finanzierung gehört
auch eine Finanzierung unter Einschluss eines Disagios, soweit sich
dieses im banküblichen Rahmen hält, denn zumindest
„bankübliche Finanzierungskosten“ dienen
auch der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten
eines Wirtschaftsguts. Wirtschaftlich betrachtet kann es
hinsichtlich der Steuerschädlichkeit einer Finanzierung nicht
darauf ankommen, ob sich ein Steuerpflichtiger bei einem Darlehen
für eine Auszahlung von 100 % bei einem höheren Zinssatz
entscheidet oder für einen niedrigeren Zinssatz unter
Inkaufnahme eines Disagios.
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Das bankübliche und auch von der
Finanzverwaltung akzeptierte Disagio belief sich im Streitjahr auf
bis zu 10 % des Nominaldarlehens bei einer Zinsfestschreibung von
mindestens fünf Jahren (vgl. BMF-Schreiben vom 31.8.1990 IV B
3 - S 2253 a - 49/90, BStBl I 1990, 366 = SIS 90 18 07, Rn. 3.3.4;
BMF-Schreiben vom 20.10.2003 IV C 3 - S 2253 a - 48/03, BStBl I
2003, 546 = SIS 03 46 62, Rn. 15; Schmidt/Heinicke, EStG, 28.
Aufl., § 11 Rz 30 Stichwort Damnum; Blümich/Glenk, §
11 EStG Rz 86).
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Nach diesen Grundsätzen hielt sich das
vom Kläger vereinbarte Disagio von 10 % bei einer
Zinsfestschreibung von zehn Jahren noch im bei Finanzierungen
üblichen Rahmen, so dass das von ihm bei der Y-Bank
aufgenommene Darlehen der Finanzierung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gedient hat und daher
steuerunschädlich verwendet wurde.
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(2) Entgegen der Auffassung des FA dient
dieses Darlehen auch unmittelbar der Finanzierung der
Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts. Wirtschaftlich betrachtet
geht es nämlich nicht um den Ersatz eines auslaufenden
Darlehens durch ein Neudarlehen; im Vordergrund steht vielmehr die
(weitere) Finanzierung der ursprünglich bereits 1987
angefallenen Anschaffungskosten. Diese Anschaffungskosten werden
mit dem bei der Y-Bank aufgenommenen Darlehen weiterhin finanziert.
Im Ergebnis dient damit auch das neue Darlehen bei der Y-Bank
unmittelbar der Finanzierung der Anschaffungskosten eines
Wirtschaftsguts. Dies ist nach dem Zweck des § 10 Abs. 2 Satz
2 Buchst. a EStG steuerunschädlich.
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(3) Es ist auch nicht zu erkennen, dass die
Vereinbarung eines Disagios im Rahmen einer
Umschuldungsmaßnahme dem erklärten Willen des
Gesetzgebers zuwiderlaufen würde, sog.
„Zinsaufblähungsmodelle“ zu verhindern. Zum
einen führt die Vereinbarung eines - wie hier - im Rahmen des
Üblichen liegenden Disagios zu keiner vom Gesetzgeber
bekämpften Modellhaftigkeit. Zum anderen gelten für sog.
Altfälle i.S. des § 52 Abs. 13a Satz 4 EStG i.d.F. des
StÄndG 1992, d.h. für Darlehensverträge, die vor dem
13.2.1992 zu Sicherungszwecken eingesetzt werden, die in § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG genannten Einschränkungen
für den Sonderausgabenabzug, die auf die Verhinderung von sog.
„Zinsaufblähungsmodellen“ zielen, nicht.
Das muss auch für das an die Stelle des alten Darlehens
tretende „neue“ Darlehen gelten, mit dem
wirtschaftlich gesehen nach wie vor die 1987 angefallenen
Anschaffungskosten finanziert werden.
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dd) Die Finanzverwaltung hat dieser
Problematik dadurch Rechnung zu tragen versucht, dass sie im
BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 118, Rn. 43 und 72 Umschuldungen
unter bestimmten Voraussetzungen als steuerunschädlich
anerkennt.
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Nach den vorstehend gemachten
Ausführungen kommt es indes nicht darauf an, ob die
Darlehensaufnahme des Klägers bei der Y-Bank die
Voraussetzungen des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 118, Rn. 43 und
72 erfüllt. Der Senat kann auch offenlassen, ob es sich bei
den vorgenannten Regelungen um eine Billigkeitsentscheidung der
Verwaltung handelt, die nur einer eingeschränkten
gerichtlichen Kontrolle unterliegt (§ 102 FGO; vgl.
BFH-Beschlüsse vom 19.5.1999 VI B 39/99, juris und VI B
364/98, BFH/NV 1999, 1592) und grundsätzlich nur auf
Ermessensfehler überprüft werden kann (zur
Überprüfung von Ermessensentscheidungen nach §§
163, 227 AO vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7.10.1993 V R 67/91, BFH/NV
1994, 669; BFH-Beschluss vom 6.6.1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787
= SIS 91 26 05; Brandt in Beermann/Gosch, FGO § 102 Rz 54),
oder um eine sog. norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, der
keine Rechtsnormqualität zukommt und die die Gerichte nicht
bindet (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 26.4.1995 XI R 81/93, BFHE
178, 4, BStBl II 1995, 754 = SIS 95 17 45, unter II.3., m.w.N.;
Senatsurteil vom 10.8.2005 VIII R 78/02, BFHE 211, 137, BStBl II
2006, 58 = SIS 05 49 05).
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