Einbringung einer wesentlichen Beteiligung in KapGes, an der ebenfalls wesentliche Beteiligung besteht, Anschaffungskosten bei Kreditfinanzierung und Tausch: 1. Zinsen, die der Gesellschafter einer GmbH nach Veräußerung der Beteiligung für ein Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung der im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung zahlt, können - jedenfalls nach der bis einschließlich 1998 geltenden Gesetzeslage - nicht mehr als (nachträgliche) Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung). - 2. Die Einbringung einer wesentlichen Beteiligung aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters im Wege einer offenen Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist ein tauschähnlicher Vorgang, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung i.S. von § 17 EStG führt. An dieser Beurteilung ändert sich auch nichts, wenn die dem Gesellschafter gewährte Gegenleistung teils in der Gewährung von Gesellschaftsrechten und teils in einem anderen Entgelt besteht. - 3. Anteile, die von einem an einer GmbH mehrheitlich beteiligten Gesellschafter an eine andere GmbH veräußert werden, an welcher der Veräußerer ebenfalls mehrheitlich beteiligt ist, dienen nach der Veräußerung nur noch der zweiten GmbH zur Einkunftserzielung. Ein Durchgriff durch die GmbH auf den hinter ihr stehenden mehrheitlich beteiligten Gesellschafter kommt grundsätzlich nicht in Betracht. - 4. Ein Steuerpflichtiger, der ein bisher genutztes und durch Darlehen finanziertes, der Einkünfteerzielung dienendes Wirtschaftsgut veräußert und unter Aufrechterhaltung des Darlehens nur einen Teil des Erlöses dazu verwendet, durch die Anschaffung eines neuen Wirtschaftsguts steuerbare Einkünfte zu erzielen, kann im Wege einer gesplitteten Umwidmung aus dem fortgeführten Darlehen nicht mehr als Schuldzinsen abziehen, als dem Anteil der Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsguts an dem gesamten Erlös entspricht. - 5. Haben die Parteien eines Tauschvertrags Geldzahlungen als Zuzahlungen vereinbart, um Wertunterschiede der gegenseitigen Lieferungen auszugleichen, vermindern an den Veräußerer erbrachte Zuzahlungen dessen Anschaffungskosten. - Urt.; BFH 27.3.2007, VIII R 28/04; SIS 07 25 22
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1991 und 1992
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
Der Kläger war seit 1978 zu 50 v.H. an
der GmbH1 beteiligt, deren Anteile er im Privatvermögen hielt.
Er gewährte dieser ein insgesamt fremdfinanziertes Darlehen,
das Ende 1988 noch einen Stand von 287.500 DM auswies. Die
Darlehensrückführungen bis 1992 verwandte er nur zum Teil
zur Tilgung der zur Refinanzierung aufgenommenen Darlehen (D1).
Zudem war er Bürgschaften für die unter
Liquiditätsproblemen leidende GmbH1 eingegangen, woraus er in
1990 in Höhe von 1.400.000 DM mit schuldbefreiender Wirkung
für die GmbH1 in Anspruch genommen wurde.
Darüber hinaus war der Kläger an
der GmbH2 mit zunächst 80 v.H. beteiligt. Das Stammkapital der
GmbH2 wurde laut notariellem Vertrag vom 20.12.1990 um 10.000 DM
auf 60.000 DM erhöht und nur der Kläger zur
Übernahme zugelassen. Die neue Stammeinlage erbrachte er durch
Einbringung seiner Geschäftsanteile an der GmbH1 von insgesamt
25.000 DM zum Nominalwert, wobei er den den
Kapitalerhöhungsbetrag in Höhe von 10.000 DM
übersteigenden Nominalwert der eingebrachten Anteile, also
15.000 DM, der GmbH2 vertragsgemäß als Darlehen
überließ, das in 1991 mit Ansprüchen der GmbH2
gegen den Kläger verrechnet wurde. Für die
Anteilsübertragung erhielt er in 1993 darüber hinaus
52.600 DM vertragsgemäß in Form einer Gutschrift auf dem
Darlehenskonto, die sogleich mit Ansprüchen der GmbH2 gegen
den Kläger verrechnet wurde.
Die Bürgschaftsleistung in Höhe
von 1.400.000 DM für die GmbH1 finanzierte der Kläger
mittels Darlehen (D2) zu einem Zinssatz von 9,5 v.H., worauf er in
1991 insgesamt 110.831,73 DM und in 1992 insgesamt 69.541,86 DM an
Zinsen zahlte.
Diese Darlehensschuld und die
entsprechenden Zinszahlungen minderte der Kläger in 1991 durch
Aufnahme eines Darlehens (D3) in Höhe von 200.000 DM bei der
GmbH2 zum gleichen Zinssatz.
In den Einkommensteuererklärungen 1991
und 1992 erklärte der Kläger die in 1991 und 1992 auf die
Darlehen D1, D2 sowie D3 bezahlten Zinsen als Werbungskosten bei
den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die ihm für die
Jahre 1989 bis 1992 auf das Darlehen D1 am 31.12.1992 von der GmbH1
gewährte Zinsgutschrift erklärte er in 1992 als Einnahmen
aus Kapitalvermögen.
Im Rahmen der beim Kläger
durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1990
bis 1992 wurde der vom Kläger für 1990 aufgrund der
Einbringung seiner Anteile an der GmbH1 am 20.12.1990 in die GmbH2
in Höhe von 1.498.631 DM erklärte
Veräußerungsverlust unter Berücksichtigung des
nachträglichen
„Veräußerungserlöses“ von 52.600 DM in
Höhe von 1.446.031 DM anerkannt und vom Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) im Rahmen der
Einkommensteuerfestsetzung für 1990 bestandskräftig
veranlagt. Die bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
hinsichtlich der Darlehen D1, D2 und D3 in Höhe von insgesamt
149.116 DM und in Höhe von 108.295 DM für 1992
erklärten Schuldzinsen ließ das FA nicht mehr zum
Werbungskostenabzug zu und erließ einen entsprechenden
Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1991
sowie einen entsprechenden Einkommensteueränderungsbescheid
1992.
Die Einsprüche der Kläger wies
das FA zurück. Der dagegen gerichteten Klage gab das
Finanzgericht (FG) im Wesentlichen statt und ließ auf das
Darlehen D1 bezahlte Zinsen in Höhe von 20.000 DM in 1991 und
von 12.000 DM in 1992 sowie die auf das Darlehen D2 in 1991 und
1992 bezahlten Zinsen insgesamt zum Abzug als Werbungskosten bei
den Einkünften aus Kapitalvermögen zu (vgl. SIS 04 23 65).
Mit seiner Revision beruft sich das FA auf
die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach
nachträgliche Schuldzinsen keine Werbungskosten aus
Kapitalvermögen darstellen. Eine Umschuldung des Darlehens
bzw. eine Zweckänderung liege nicht (zumindest nicht in voller
Höhe) vor. Dies ergebe sich schon aus den völlig
unterschiedlichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der GmbH2
gegenüber denen der Beteiligung an der GmbH1. Es treffe auch
nicht zu, dass der Kläger beim Erwerb der Anteile an der GmbH2
zumindest teilweise nichts erhalten hätte, womit er die
bestehenden Schulden aus der Beteiligung an der GmbH1 hätte
tilgen können. Es seien vielmehr an Stelle solcher Tilgungen
Verrechnungen zwischen dem Kläger und der GmbH2 vorgenommen
worden.
Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG München aufzuheben und die Klage insoweit
abzuweisen, als das FG die vom Kläger auf das Darlehen D2
gezahlten Zinsen in Höhe von 110.831,73 DM in 1991 und
69.541,86 DM in 1992 zum Abzug zugelassen hat,
hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben
und nur Zinsen, die anteilig auf die Anschaffungskosten für
den weiteren Anteil an der GmbH2 in Höhe von 77.600 DM
entfallen, in den Jahren 1991 und 1992 zum Abzug als Werbungskosten
zuzulassen.
Der Kläger ist der
Revisionsbegründung durch das FA entgegengetreten. Durch die
Veräußerung an die GmbH2 sei die Einkunftsquelle der
GmbH1 nicht verloren gegangen. Die Beteiligung des
Steuerpflichtigen habe mittelbar durch die Anteile an der GmbH2
weiter bestanden. Auch sei es in den Folgejahren zu nicht
unerheblichen Gewinnausschüttungen der GmbH1 an die GmbH2
gekommen, so dass der Geschäftserfolg der GmbH1 weiterhin
mittelbar zu Einkünften aus Kapitalvermögen
führe.
II. Die Revision des FA ist begründet.
Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache an das FG
zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Entgegen der Auffassung des FG ist der weitere
Abzug von Schuldzinsen aus Refinanzierungsdarlehen für die
Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen
Beteiligung nach ihrer Veräußerung ausgeschlossen.
Soweit das FG hilfsweise den für einen Werbungskostenabzug
nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetztes
(EStG) notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang der Zinszahlungen
auf das Darlehen D2 mit Einkünften aus Kapitalvermögen
aufgrund der sog. Surrogationsbetrachtung bejaht hat, hält
dies der revisionsrechtlichen Überprüfung zwar
grundsätzlich stand. Die Feststellungen des FG reichen jedoch
nicht aus, um die nur anteilig zulässige Abzugsfähigkeit
von Zinsen insoweit abschließend zu beurteilen.
1. Zu Unrecht hat das FG eine
Abzugsfähigkeit von Zinsen, die auf das Darlehen D2 gezahlt
worden sind, als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
Satz 1 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen auch
insoweit anerkannt, als die Anschaffungskosten des Klägers
für den hinzuerworbenen Anteil an der GmbH2 die Höhe des
für die vorausgehende wesentliche Beteiligung an der GmbH1
aufgenommenen Darlehens unterschreiten.
a) Finanzierungskosten einer im
Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung sind nicht den
Anschaffungskosten zuzurechnen, sondern als laufende Werbungskosten
im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 20 EStG zu
behandeln (BFH-Urteile vom 5.10.2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54
= SIS 05 04 17; vom 19.1.1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, und
BFH-Beschlüsse vom 27.11.1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406,
und vom 23.9.1998 VIII B 115/97, BFH/NV 1999, 310 = SIS 98 51 36).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Abzug von Zinsen
aus Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung einer im
Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung nach der
Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der
Gesellschaft als sog. nachträgliche Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen aus rechtssystematischen
Gründen ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Zeit vor der
Veräußerung oder Auflösung entfallen (vgl. zuletzt
m.w.N. die BFH-Urteile vom 21.1.2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117,
BStBl II 2004, 551 = SIS 04 22 00, und in BFH/NV 2005, 54 = SIS 05 04 17, sowie die BFH-Beschlüsse vom 18.5.2005 VIII B 141/04,
BFH/NV 2005, 1783 = SIS 05 40 37, sowie vom 1.12.2006 VIII B
147/05, juris = SIS 06 49 03). Die gegen diese Rechtsprechung in
der Literatur und von einzelnen Finanzgerichten vorgetragenen
Argumente hat der Senat wiederholt eingehend geprüft und als
nicht gewichtig genug gewertet, um eine jahrzehntelange
Rechtsprechung aufzugeben. Auch das angegriffene Urteil
enthält keine neuen erheblichen, bisher nicht
berücksichtigten Gesichtspunkte.
b) Bei den vom Kläger vorliegend geltend
gemachten Schuldzinsen handelt es sich in Bezug auf
Kapitaleinkünfte aus der GmbH1 nicht um als Werbungskosten
berücksichtigungsfähige Aufwendungen im Sinne der oben
angeführten Rechtsprechung, soweit das Refinanzierungsdarlehen
nicht steuerrechtlich wirksam auf den hinzuerworbenen Anteil an der
GmbH2 umgewidmet worden ist. Der Kläger hat seine
Geschäftsanteile an der GmbH1 von insgesamt 25.000 DM zum
Nominalwert als Stammeinlage in die GmbH2 eingebracht. Die
Einbringung einer wesentlichen Beteiligung aus dem
Privatvermögen eines Gesellschafters im Wege einer offenen
Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist ein tauschähnlicher
Vorgang, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer
entgeltlichen Veräußerung i.S. von § 17 EStG
führt (BFH-Urteile vom 19.10.1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434,
BStBl II 2000, 230 = SIS 99 06 28; vom 7.7.1992 VIII R 54/88, BFHE
169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25; vom 11.9.1991 XI R
15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404 = SIS 92 08 20;
BFH-Beschluss vom 25.6.2004 VIII B 275/03, BFH/NV 2004, 1530 = SIS 04 38 69; Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl., § 6 Rz 125;
Groh, DB 1997, 1683, 1684 ff.). An dieser Beurteilung ändert
sich auch nichts in den sog. „Mischfällen“,
in denen die dem Gesellschafter gewährte angemessene
(drittübliche) Gegenleistung teils in der Gewährung von
Gesellschaftsrechten und teils in anderen Entgelten, z.B. in der
Zahlung eines Barkaufpreises oder der Übernahme von Schulden
des Gesellschafters besteht (BFH-Urteile vom 19.9.2002 X R 51/98,
BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394 = SIS 03 19 00; vom 11.12.2001
VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28, und
in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230 = SIS 99 06 28). Auch in
diesen Fällen liegen voll entgeltliche
Einbringungsvorgänge vor (BFH-Urteil vom 5.6.2002 I R 6/01,
BFH/NV 2003, 88 = SIS 03 07 10).
c) Ob der erkennende Senat an seiner
Rechtsprechung zum Ausschluss des sog. nachträglichen
Schuldzinsenabzugs bei im Privatvermögen gehaltenen
Beteiligungen auch noch für die Zeit nach Absenkung der nach
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Beteiligungsgrenze
auf 1 v.H. durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und
zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000 (BGBl I 2000,
1433, BStBl I 2000, 1428) und der damit, vorbehaltlich der
„Bagatellgrenze“, einhergehenden konzeptionellen
Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und
Veräußerung (vgl. BFH-Beschluss vom 14.2.2006 VIII B
107/04, BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523 = SIS 06 20 52;
BFH-Urteile vom 1.3.2005 VIII R 25/02, BFHE 209, 275, BStBl II
2005, 436 = SIS 05 18 67; vom 27.10.2005 IX R 15/05, BFHE 211, 273,
BStBl II 2006, 171 = SIS 06 01 82; Crezelius, DB 2001, 221, 226)
festhält, ist im vorliegenden Fall, in dem im Zeitpunkt des
Anteilstauschs im Jahre 1990 noch die frühere
maßgebliche Beteiligungsgrenze von 25 v.H. galt, nicht zu
entscheiden. Gleiches gilt für die Frage, ob
möglicherweise bereits für die Zeit nach Absenkung der
maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 10 v.H. durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999,
402, BStBl I 1999, 304) eine Änderung der Rechtsprechung zum
nachträglichen Schuldzinsenabzug in Betracht zu ziehen
ist.
d) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch
nicht aus der Besonderheit des Streitfalls, dass der Kläger
wiederum an der GmbH2, an die er seine Anteile an der GmbH1
veräußert hat, wesentlich beteiligt ist. Nach ihrer
Veräußerung dienen die Anteile an der GmbH1 nur noch der
GmbH2 zur Einkunftserzielung. Als Kapitalgesellschaft ist die GmbH2
nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich ein
selbständiges Steuersubjekt (§ 1 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ), das die von ihr
erzielten Einkünfte unabhängig vom Gesellschafter zu
versteuern hat (sog. Trennungsprinzip, vgl. dazu Hey in Tipke/
Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 11 Rz 1; Lehner/Waldhoff, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz A 101; zur
Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften im Zusammenhang mit
gewerblichem Grundstückhandel, m.w.N., und dort auch zur
überwiegenden Meinung im Schrifttum BFH-Urteil vom 18.3.2004
III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787 = SIS 04 22 19,
unter II.2.a bb der Gründe, sowie Moritz, Deutsches
Streuerrecht - DStR - 2005, 2010, 2013). Der Anteilseigner hat
unmittelbar keinen Gewinn aus der Tätigkeit der
Kapitalgesellschaft zu versteuern. Seine Beteiligung erlangt
für ihn steuerrechtlich erst Bedeutung, wenn die
Kapitalgesellschaft an ihn Ausschüttungen vornimmt, die der
Gesellschafter dann als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu
versteuern hat (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Ein Durchgriff
durch die Gesellschaft kommt daher grundsätzlich nicht in
Betracht (vgl. dazu Hey in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einführung
KStG, Rz 16 ff.).
2. Zu Recht hat das FG den für einen
Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang der Zinszahlungen auf das
Darlehen D2 mit Einkünften aus Kapitalvermögen aufgrund
der sog. Surrogationsbetrachtung in Höhe der
Anschaffungskosten für die neu hinzuerworbene Beteiligung an
der GmbH2 bejaht. Insoweit ist die Sache jedoch noch nicht
spruchreif. Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen
getroffen, die eine abschließende Beurteilung der Höhe
der Anschaffungskosten für die neu hinzuerworbene Beteiligung
an der GmbH2 zulassen.
a) Für die Anerkennung von Schuldzinsen
als Werbungskosten ist nicht allein auf den ursprünglichen,
mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit
ausschließlich auf die - erstmalige - Verwendung der
Darlehensmittel abzustellen. Wird anstelle der ursprünglichen
eine andere Kapitalanlage erworben, können die für das
fortgeführte Refinanzierungsdarlehen angefallenen Zinsen als
Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen
sein (sog. Surrogationsbetrachtung, vgl. BFH-Urteile vom 24.4.1997
VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682 = SIS 97 23 03; vom
1.7.2003 VIII R 30/02, BFH/NV 2003, 1560 = SIS 03 49 49; vom
23.10.2001 IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341 = SIS 02 53 33;
BFH-Beschluss vom 27.3.2001 VIII B 124/00, BFH/NV 2001, 907 = SIS 01 66 20). Dies erfordert in Fällen der Veräußerung
eines Wirtschaftsguts und der Verwendung des
Veräußerungserlöses zum Erwerb einer neuen
Kapitalanlage, dass dieser Verwendungszweck eindeutig und
nachvollziehbar belegt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 155, BStBl
II 1997, 682 = SIS 97 23 03). Die Zustimmung des
Darlehensgläubigers ist entbehrlich, wenn kein Zweifel an der
Verwendung des Veräußerungserlöses zum Zwecke der
Einkunftserzielung besteht (BFH-Urteil vom 1.10.1996 VIII R 68/94,
BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454 = SIS 97 19 01,).
b) Vorliegend bestehen aufgrund des
tauschähnlichen Vorgangs, mit dem der Kläger seine
Anteile an der GmbH1 in die GmbH2 einbrachte und dafür einen
weiteren Anteil an der GmbH2 erwarb, keine Zweifel an der
Verwendung des Erlöses aus der Veräußerung des
Anteils an der GmbH1 durch den Kläger zum Zwecke weiterer
Einkunftserzielung aus dem neu hinzuerworbenen Anteil an der GmbH2.
Das FG hat dazu für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindend
festgestellt, dass bezüglich des neu erworbenen Anteils an der
GmbH2 weiterhin Einkunftserzielungsabsicht bestanden hat und, auf
lange Sicht gesehen, auch mit einem Überschuss der Einnahmen
über die Werbungskosten zu rechnen war.
c) Der Kläger kann allerdings nurmehr
Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen in der Höhe abziehen, wie es dem Anteil
der Anschaffungskosten des weiteren Anteils an der GmbH2 im Rahmen
des tauschähnlichen Vorgangs aufgrund der Einbringung seiner
Anteile an der GmbH1 in die GmbH2 entspricht. Dies ist eine
Konsequenz der Surrogationsbetrachtung, wonach ein
Steuerpflichtiger, der ein bisher genutztes und durch Darlehen
finanziertes, der Einkünfteerzielungsabsicht dienendes
Wirtschaftsgut veräußert und unter Aufrechterhaltung des
Darlehens nur einen Teil des Erlöses dazu verwendet, durch die
Anschaffung eines neuen Wirtschaftsguts steuerbare Einkünfte
zu erzielen, aus dem fortgeführten Darlehen im Wege einer
teilweisen Umwidmung nicht mehr an Schuldzinsen abziehen kann, als
dem Anteil der Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsguts an dem
gesamten Erlös entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 8.4.2003 IX R
36/00, BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706 = SIS 03 31 92).
d) Die Anschaffungskosten für den neu
hinzuerworbenen GmbH2-Anteil bemessen sich nach dem gemeinen Wert
der hingegebenen Anteile an der GmbH1 abzüglich 67.600 DM.
Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tauschs erworben,
bemessen sich die Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsguts
mangels Kaufpreises nach dem gemeinen Wert des hingegebenen
Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteil vom 25.1.1984 I R 183/81, BFHE
140, 538, BStBl II 1984, 422 = SIS 84 11 08; Blümich/Ehmcke,
§ 6 EStG Rz 108; für Tauschvorgänge nach dem
1.1.1999 vgl. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG). Dies gilt auch für
einen Anteilstausch im Rahmen von § 17 EStG (vgl. BFH-Urteil
vom 7.7.1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25).
In Höhe von 67.600 DM hat der Kläger
für die Hingabe seiner Anteile an der GmbH1 zusätzlich
Ansprüche aus Darlehen bzw. Gutschriften gegen die GmbH2
erhalten, die sogleich mit Ansprüchen der GmbH2 gegen den
Kläger verrechnet wurden. Aufgrund dieser Verrechnung war die
Gewährung von Ansprüchen aus Darlehen bzw. von
Gutschriften einer Zuzahlung seitens der GmbH2 an den Kläger
gleichzustellen. Haben die Parteien eines Tauschvertrags
Geldzahlungen als Zuzahlungen vereinbart, um Wertunterschiede der
gegenseitigen Lieferungen und sonstigen Leistungen auszugleichen,
vermindern an einen der Vertragspartner erbrachte Zuzahlungen
dessen Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 13.9.1955 I 246/54 U,
BFHE 61, 314, BStBl III 1955, 320 = SIS 55 01 90;
Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 108).
e) Das FG hat im zweiten Rechtsgang zwecks
Ermittlung der Anschaffungskosten des vom Kläger neu
hinzuerworbenen Anteils an der GmbH2 den Wert der vom Kläger
an die GmbH2 hingegebenen Anteile an der GmbH1 zu schätzen und
von diesem Wert den Betrag von 67.600 DM abzuziehen. Dabei ist zu
berücksichtigen, dass der vom Kläger mit notarieller
Urkunde vom 20.12.1990 ausgesprochene Verzicht auf den gesetzlichen
Forderungsübergang gemäß § 774 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs aufgrund seiner
Bürgschaftsinanspruchnahme sowie die endgültige Befreiung
der GmbH1 von jeder Zahlungsverpflichtung Auswirkungen auf den Wert
des hingetauschten Anteils an der GmbH1 haben.