Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 3.8.2016 4 K 236/14
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist der Abzug von Schuldzinsen
als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 2009 bis
2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die
Klägerin war in den Streitjahren Eigentümerin des
bebauten Grundstücks X-Straße in B (Objekt B) und
erzielte daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Bis
zum Jahr 2007 war die Klägerin auch Eigentümerin des
bebauten Grundstücks Z-Straße in B (Objekt A) und
erzielte daraus ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung. Die Anschaffungskosten beider Grundstücke waren
von der Klägerin durch Darlehen eines Kreditinstituts
fremdfinanziert worden.
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Unter dem 4.10.2007 veräußerte
die Klägerin das Objekt A innerhalb der Zehnjahresfrist des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
zum Preis von 5.325.000 EUR. Die Veräußerungskosten
beliefen sich auf 37.766 EUR. Eine Tilgung der zu seiner
Finanzierung aufgenommenen Darlehen erfolgte zunächst
nicht.
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Die Salden und die Schuldzinsen der
für die beiden Grundstücke aufgenommenen Darlehen
entwickelten sich in den Jahren 2007 bis 2011 wie folgt (in
EUR):
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Objekt A
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Objekt B
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Darlehen mit Endnummern
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586
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578
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352
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360
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493
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Zinsen 2007
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54.286,43
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71.037,92
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34.192,68
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47.869,68
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6.837,51
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Saldo 31.12.2007
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1.981.350,53
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1.533.875,64
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639.114,85
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894.760,79
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122.032,20
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Zinsen 2008
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91.272,07
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71.325,24
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34.192,58
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47.869,68
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3.522,38
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Saldo 31.12.2008
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1.940.622,60
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1.533.875,64
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639.114,85
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894.760,79
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40.354,58
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Tilgung am 31.07.2009
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1.444.538,75
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0
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639.114,85
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894.760,79
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0
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Zinsen 2009
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91.364,58
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71.325,24
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19.945,73
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27.923,98
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474,61
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Saldo 31.12.2009
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450.010,22
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1.533.875,64
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0
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0
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0
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Zinsen 2010
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19.615,50
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71.325,24
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0
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0
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0
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Saldo 31.12.2010
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388.025,72
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1.533.875,64
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0
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0
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0
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Zinsen 2011
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16.671,00
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71.325,24
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0
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0
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0
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Saldo 31.12.2011
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323.096,72
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1.533.875,64
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0
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0
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0
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6
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Für das Streitjahr 2009 machte die
Klägerin für das Objekt B Schuldzinsen in Höhe von
211.455 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung geltend. Dieser Betrag setzt sich aus
der Summe der Schuldzinsen für alle fünf Darlehen und
Zinsen aus laufenden Konten in Höhe von 420,90 EUR
zusammen.
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7
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Zum 31.7.2009 tilgte die Klägerin die
zur Finanzierung des Objekts B aufgenommenen Darlehen mit den
Endnummern 352 und 360 unter Verwendung eines Teils des
Veräußerungserlöses aus dem Objekt A. Einen anderen
Teil des Veräußerungserlöses verwandte sie dazu,
das für die Anschaffung dieses Grundstücks aufgenommene
Darlehen mit der Endnummer 586 teilweise zu tilgen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die Umwidmung des Darlehens mit der
Endnummer 578 an und berücksichtigte die dafür
angefallenen Schuldzinsen zeitanteilig für die Monate August
bis Dezember als Werbungskosten bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt B. Für die
Schuldzinsen, die darüber hinaus bei diesem Darlehen sowie bei
dem Darlehen 586 angefallen waren, versagte das FA den
Werbungskostenabzug.
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9
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Die im November 2009 erfolgte Anschaffung
zweier weiterer Vermietungsobjekte wurde über neu aufgenommene
Darlehen finanziert.
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Für das Streitjahr 2010 machte die
Klägerin wiederum die gesamten Schuldzinsen aus den beiden
verbliebenen Darlehen 586 und 578 in Höhe von 90.940,74 EUR
als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung geltend. Das FA erkannte lediglich den auf das Darlehen
578 entfallenden Teilbetrag von 71.325,24 EUR an.
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11
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Auch für das Streitjahr 2011
berücksichtigte es anstelle der von der Klägerin für
beide Darlehen geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von
87.996,24 EUR lediglich die Zinsen auf das Darlehen 578 in
Höhe von 71.325,24 EUR.
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12
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Die Kläger legten gegen die
entsprechenden Einkommensteuerbescheide für 2009 vom 7.7.2011,
für 2010 vom 7.9.2012 und für 2011 vom 25.3.2014 jeweils
Einspruch ein. Sie trugen zur Begründung im Wesentlichen vor,
der Erlös aus der Veräußerung des Objekts A sei
nicht zur sofortigen Ablösung der für dessen Anschaffung
aufgenommenen Darlehen verwandt worden, um ihn für die
Finanzierung neu anzuschaffender Objekte einsetzen zu können.
Unter Berücksichtigung der günstigen Kreditkonditionen
und der ersparten Vorfälligkeitsentschädigungen sei dies
günstiger gewesen, als die vorhandenen Darlehen vorzeitig
abzulösen und später neue Darlehen aufzunehmen.
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13
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Nachdem das FA aus nicht streitbefangenen
Gründen die Einkommensteuerfestsetzung 2009 durch Bescheid vom
8.12.2011 und die Einkommensteuerfestsetzung 2011 durch Bescheid
vom 22.5.2014 geändert hatte, setzte es durch
Teileinspruchsentscheidung vom 24.10.2014 die Einkommensteuer
für 2009 aus nicht streitbefangenen Gründen herab. Im
Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet
zurück.
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14
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
erhobene Klage mit dem in EFG 2017, 1337 = SIS 17 16 76
veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Danach seien
die in Rede stehenden Schuldzinsen auf die Darlehen 586 und 578
nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung abziehbar. Der durch die Verwendung der Darlehensmittel
begründete wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den
Schuldzinsen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
aus dem Objekt A sei mit dessen Veräußerung entfallen.
Auch ein Abzug als nachträgliche Werbungskosten komme insoweit
nicht in Betracht. Die Darlehen 586 und 578 hätten aus dem
Veräußerungserlös getilgt werden können
(Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Die Schuldzinsen
könnten auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung aus anderen Objekten abgezogen
werden. Die Klägerin habe den Erlös aus der
Veräußerung nicht zum Erwerb anderer Grundstücke
eingesetzt. Die im November 2009 neu angeschafften Immobilien habe
sie vielmehr durch Aufnahme neuer Kredite finanziert.
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15
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Das FA hat während des Klageverfahrens
unter dem 1.10.2015 den Einkommensteuerbescheid für 2010 aus
nicht streitbefangenen Gründen geändert.
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16
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung formellen (mangelnde Sachaufklärung
gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ) und materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).
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17
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 8.12.2011 in Gestalt der
Teileinspruchsentscheidung vom 24.10.2014, den
Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 1.10.2015 sowie den
Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 22.5.2014 in Gestalt der
Teileinspruchsentscheidung vom 24.10.2014 mit der Maßgabe zu
ändern, dass die Einkommensteuer jeweils auf den Betrag
herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn die Schuldzinsen in der
erklärten Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden,
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hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben
und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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19
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht eine
Berücksichtigung der in Rede stehenden Schuldzinsen auf die
Darlehen 586 und 578 als Werbungskosten bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung abgelehnt.
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20
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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der
Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit
einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
Satz 1 EStG).
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21
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a) Im Rahmen der Prüfung des
wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Schuldzinsen
auf ein Immobiliendarlehen und der Einkünftesphäre kommt
einerseits dem mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten
Zweck, welcher auf die Erzielung von Einnahmen - im Streitfall aus
Vermietung und Verpachtung - gerichtet sein muss, und andererseits
der zweckentsprechenden Verwendung der Darlehensmittel
entscheidende Bedeutung zu. Der notwendige
Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn
ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der
Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und
subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser
Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen -
objektbezogenen - Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung
eines Vermietungsobjekts wird die maßgebliche Verbindlichkeit
diesem Verwendungszweck unterstellt (Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 20.6.2012 IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 =
SIS 12 22 67, Rz 15; vom 9.5.2017 IX R 45/15, BFH/NV 2017, 1036 =
SIS 17 12 01, Rz 14).
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22
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b) Ein einmal begründeter und
zwischenzeitlich auch nicht aus anderen Gründen weggefallener
wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit
Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
entfällt nicht allein deshalb, weil die mit den
Darlehensmitteln angeschaffte Immobilie veräußert wird.
Vielmehr setzt sich der ursprüngliche
Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den
Einkünften aus der Vermietung - unabhängig von der
Veräußerung und mithin auch unabhängig von der
Frage ihrer Steuerbarkeit - am Veräußerungspreis fort
(sog. Surrogationsbetrachtung). Daher sind nachträgliche
Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen,
grundsätzlich auch nach einer - ggf. gemäß §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren - Veräußerung
der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten zu
berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch
den Veräußerungserlös nicht getilgt werden
können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung; s.
BFH-Urteile in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67,
und vom 8.4.2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 =
SIS 14 13 88, m.w.N.). Für die Berücksichtigung
nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S. des
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher maßgeblich, was
mit dem Veräußerungspreis geschieht.
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23
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aa) Schafft der Steuerpflichtige damit eine
neue Einkunftsquelle - etwa ein zur Vermietung bestimmtes
Immobilienobjekt - an, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in
Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort
(BFH-Urteile vom 8.4.2003 IX R 36/00, BFHE 202, 280, BStBl II 2003,
706 = SIS 03 31 92; in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88).
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24
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bb) Wird kein neues Objekt und auch keine
anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es darauf an, ob
der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen
(BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88).
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25
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(1) Ist dies der Fall, endet der
wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar
unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige - worin er frei ist
- tatsächlich das Darlehen ablöst, oder ob er den
Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet
und das Darlehen bestehen lässt. Denn im letztgenannten Fall
wird der grundsätzlich fortbestehende
Veranlassungszusammenhang von einer privat motivierten Entscheidung
- die Nichtablösung des Darlehens oder der anderweitigen
Verwendung des Verkaufserlöses - ersetzt (BFH-Urteile vom
25.2.2009 IX R 52/07, BFH/NV 2009, 1255 = SIS 09 21 44; in BFHE
244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88).
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26
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(2) Veräußert der Steuerpflichtige
demgegenüber die vermietete Immobilie, reicht der
Verkaufserlös aber nicht aus, um ein hierfür
aufgenommenes Darlehen abzulösen, bleibt der nicht
ablösbare Teil des (fortgeführten) Anschaffungsdarlehens
im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 =
SIS 12 22 67).
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cc) Auch auf ein Refinanzierungs- oder
Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können durch die
(frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein. Daher kann
auch ein Darlehen, das nicht unmittelbar dazu dient, Anschaffungs-
oder Herstellungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilie zu finanzieren,
sondern aufgenommen wird, um ein bereits früher aufgenommenes
und nach Veräußerung der Immobilie fortgeführtes
Anschaffungsdarlehen umzuschulden, mit Blick auf die
Surrogationsbetrachtung noch in einem hinreichenden
wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung stehen, soweit
die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den
abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die
Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung
bewegt (ausführlich BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II
2015, 635 = SIS 14 13 88, m.w.N.).
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28
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c) Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
steuerbare Tätigkeit ist dabei stets objektbezogen;
maßgebend ist die auf ein bestimmtes Objekt ausgerichtete
Tätigkeit des Steuerpflichtigen (ständige Rechtsprechung,
z.B. BFH-Urteile vom 26.11.2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II
2009, 370 = SIS 09 09 56; vom 12.5.2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009,
1627 = SIS 09 29 41; vom 13.1.2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668 =
SIS 15 07 81; in BFH/NV 2017, 1036 = SIS 17 12 01).
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29
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Für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen
als Werbungskosten kommt es auf den wirtschaftlichen Zusammenhang
mit dem konkreten Vermietungsobjekt im Zeitpunkt ihres jeweiligen
Entstehens an (vgl. BFH-Urteile vom 7.3.1995 VIII R 9/94, BFHE 177,
392, BStBl II 1995, 697 = SIS 95 17 02; in BFHE 202, 280, BStBl II
2003, 706 = SIS 03 31 92). Eine bloße gedankliche Zuweisung
eines Darlehens durch den Steuerpflichtigen genügt nicht
(BFH-Urteile vom 29.7.1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997,
772 = SIS 97 23 22; vom 27.10.1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl
II 1999, 676 = SIS 99 05 12; vom 19.8.1998 X R 96/95, BFHE 187, 21,
BStBl II 1999, 353 = SIS 99 02 20); die Darlehensmittel müssen
vielmehr - tatsächlich - einem bestimmten Wirtschaftsgut
zugeordnet werden können (BFH-Urteil vom 25.5.2011 IX R 22/10,
BFH/NV 2012, 14 = SIS 11 38 78, m.w.N.). Es steht nach der
erstmaligen - objektbezogenen - Verwendung einer Darlehensvaluta
zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts auch nach dessen
späterer Veräußerung nicht im Belieben des
Steuerpflichtigen, ungeachtet der objektiven Umstände
lediglich aufgrund einer bloßen Willensentscheidung diese
Fremdmittel einem anderen Vermietungsobjekt zuzuordnen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706 = SIS 03 31 92,
unter II.1.b und 2.b). Dies folgt aus dem Grundsatz, dass das
Darlehen auch im Zeitpunkt des jeweiligen Entstehens der
Schuldzinsen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften - im
vorliegenden Falle von solchen aus Vermietung und Verpachtung -
verwendet worden sein muss (z.B. Beschlüsse des Großen
Senats des BFH vom 4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II
1990, 817 = SIS 90 21 11, unter C.II.2., und vom 8.12.1997 GrS
1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26, unter
B.I.1. und 2.; BFH-Urteile vom 23.10.2001 IX R 65/99, BFH/NV 2002,
341 = SIS 02 53 33; vom 9.7.2002 IX R 65/00, BFHE 199, 430, BStBl
II 2003, 389 = SIS 02 98 80).
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30
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2. Nach diesen Maßstäben sind die
in Rede stehenden Schuldzinsen auf die Darlehen 586 und 578 in den
Streitjahren 2009 bis 2011 nicht als Werbungskosten bei den
Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung
abziehbar.
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31
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a) Da nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) mit dem Veräußerungserlös
keine neue Einkunftsquelle angeschafft worden ist, dieser aber
ausgereicht hätte, um die Darlehen 586 und 578 abzulösen,
endete im Streitfall der wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG dieser Darlehen mit der
Einkunftsart Vermietung und Verpachtung im Jahr 2007.
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32
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b) Das FG hat zu Recht entschieden, dass
rechtliche Hindernisse der Verwendung des
Veräußerungserlöses zur Schuldentilgung nicht
entgegenstanden. Denn auch bei einem Festzinskredit mit vertraglich
vereinbarter Laufzeit begründet das Bedürfnis des
Darlehensnehmers nach einer anderweitigen Verwertung des beliehenen
Objekts eine Verpflichtung des Darlehensgebers, in eine vorzeitige
Darlehensablösung gegen angemessene
Vorfälligkeitsentschädigung einzuwilligen (vgl. Urteil
des Bundesgerichtshofs vom 1.7.1997 XI ZR 267/96, BGHZ 136, 161).
Der Einwand der Kläger, dass die Tilgung des Darlehens 578 aus
der Ablaufleistung einer zu diesem Zweck abgeschlossenen
Kapitallebensversicherung erfolgen sollte, führt zu keiner
anderen Beurteilung. Denn dies hinderte die Klägerin nicht
daran, das Darlehen aus dem Veräußerungserlös zu
tilgen und die Ablaufleistungen der Lebensversicherungen für
andere Zwecke zu verwenden.
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33
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c) Zutreffend hat das FG ausgeführt, dass
die Schuldzinsen aus den Darlehen 586 und 578 nach der
Veräußerung des Objekts A Gegenleistung für die
Überlassung der Darlehensmittel waren, die nicht mehr mit der
Einkünfteerzielung aus diesem Objekt zusammenhingen.
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34
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d) Die streitigen Schuldzinsen können
auch nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus anderen Objekten
abgezogen werden. Die Mittel aus den Darlehen 586 und 578 sind in
den Streitjahren nicht tatsächlich zum Erzielen von
Vermietungseinkünften verwendet worden. Die Klägerin hat
den Erlös aus der Veräußerung nicht zur Anschaffung
anderer Vermietungsobjekte eingesetzt, insbesondere wurden die im
November 2009 neu angeschafften Immobilien allein durch die
Aufnahme neuer Kredite finanziert. Anders als die Kläger
meinen, reicht die - nicht durch eine tatsächliche Verwendung
begründete - (angebliche) Reinvestitionsabsicht des
Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes und
nicht bestimmtes Vermietungsobjekt nicht aus, um der
Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen
wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu
begründen.
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35
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e) Die von den Klägern als
(verzichtbaren) Verfahrensmangel gerügte Verletzung der
Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) in Gestalt des
Unterlassens einer Amtsermittlung durch das FG zu den
Beweggründen für das Stehenlassen der Darlehen 586 und
578 ist nicht gegeben.
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36
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Ausweislich des Sitzungsprotokolls vom
3.8.2016 (zu dessen Beweiskraft s. § 94 FGO i.V.m. § 165
der Zivilprozessordnung - ZPO - ) wurde die Sach- und Rechtslage
mit den Beteiligten erörtert, ohne dass ein Beweisantrag
gestellt worden ist. Die - in der mündlichen Verhandlung vor
dem FG fachkundig vertretenen - Kläger haben rügelos zur
Sache verhandelt und damit ihr Rügerecht durch bloßes
Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren (§ 155 FGO
i.V.m. § 295 ZPO; vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 27.8.2008
IX B 207/07, BFH/NV 2008, 2022 = SIS 08 41 38; vom 19.5.2010 IX B
198/09, BFH/NV 2010, 1647 = SIS 10 26 58).
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37
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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