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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit
Gesellschaftsvertrag (GV) vom 13.11.2006 gegründet wurde.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist nach § 2
Abs. 1 GV der Handel, die Vermietung und das Leasing von
beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Einziger
Kommanditist der Klägerin ist nach § 3 Abs. 2 GV seit der
Gründung der Beigeladene mit einem Kommanditanteil in
Höhe von 135.000 EUR. Die ursprüngliche
Komplementärin, die X- Geschäftsführungs-GmbH
(GmbH), war demgegenüber gemäß § 3 Abs. 1 Satz
2 GV nicht am Kapital der Klägerin beteiligt. Ihr oblag aber
nach § 4 Abs. 1 Satz 1 GV die Geschäftsführung der
Klägerin. Der Zustimmung der Gesellschafterversammlung
bedurften nach § 4 Abs. 2 Satz 1 GV nur Rechtshandlungen, die
über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen,
darunter Investitionen, die den Betrag von 25.000 EUR pro
Wirtschaftsgut übersteigen (§ 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. g
GV). Die GmbH erhielt nach § 9 Abs. 2 GV für
Vorlaufkosten gemäß Investitionsplan eine einmalige
Zahlung in Höhe von 15.000 EUR, eine jährliche
Haftungsvergütung von 4.000 EUR sowie Ersatz ihrer
Aufwendungen; darüber hinaus war sie am Gewinn und Verlust der
Gesellschaft nicht beteiligt. Nach § 15 Abs. 1 GV war die GmbH
zuständig für die Aufnahme neuer Gesellschafter.
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Der Gesellschaftsgründung lag ein
„Konzeptionspapier zur Gründung einer
Leasinggesellschaft“ zugrunde, das seitens der Initiatoren
der Komplementärin für A-Leasinggesellschaften
herausgegeben worden war. Auf Grund dieses Konzeptpapiers wurden
weitere Kommanditgesellschaften gegründet. Die dem
Konzeptpapier zugrunde liegende Grundkonzeption des Modells
„A-Leasinggesellschaften“ entspricht teilweise
derjenigen der „B-Leasingfondsgesellschaften“, die von
der GmbH zuvor mit einer Vielzahl von Anlegern begründet
worden waren. Das Konzeptpapier für die im Streitfall
betroffene „A-Leasinggesellschaft“ enthält - wie
auch der frühere Prospekt der B-Leasingfondsgesellschaften -
Investitions- und Finanzierungsplanungen sowie eine Ertragsplanung.
Allerdings wird abweichend vom früheren Prospekt ein
Investitionsjahr 0 nicht dargestellt und die Ertragsplanung
enthält keine Nachsteuerbetrachtung für den
Kommanditisten bzw. keine Erläuterungen zu etwaigen
Steuerersparnissen. Der in der Ertragsplanung ausgewiesene
Gesamtüberschuss sollte sich aus dem Stehenlassen
jährlicher Überschüsse ergeben.
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Am 24.8.2007 reichte die Klägerin eine
Feststellungserklärung für das Streitjahr (2006) und am
6.9.2007 eine berichtigte Feststellungserklärung ein. In der
berichtigten Erklärung gab sie einen Verlust aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 115.284,25 EUR an, wobei ein
Gewinnanteil in Höhe von 20.000 EUR auf die GmbH und ein
Verlustanteil in Höhe von 135.284,25 EUR auf den Beigeladenen
entfallen sollte. In ihrer Gewinnermittlung hatte die Klägerin
eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 114.000 EUR
gebildet.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erließ für das Streitjahr am 3.4.2008
einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, den er mit einem Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung des
verrechenbaren Verlusts nach § 15b Abs. 4 EStG auf den
31.12.2006 verband. Unter Versagung der Anerkennung der
Ansparrücklage stellte das FA die Einkünfte der
Klägerin aus Gewerbebetrieb mit ./. 1.284,25 EUR fest. Die
Einkünfte wurden in Höhe von 20.000 EUR der GmbH und in
Höhe von ./. 21.284,25 EUR dem Beigeladenen zugerechnet. In
gleicher Höhe wurde ein verrechenbarer Verlust nach § 15b
EStG festgestellt, da es sich nach Auffassung des FA bei der
Klägerin um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs.
2 Satz 1 EStG handelte.
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Gegen beide Bescheide legte die
Klägerin Einsprüche ein. Im Hinblick auf die Feststellung
nach § 15b Abs. 4 EStG machte sie insoweit geltend, sie
betreibe kein Steuerstundungsmodell, da der Beigeladene die
Geschäftsführung maßgeblich beeinflusse,
während die Funktion der GmbH im Wesentlichen auf die formelle
Verwaltung begrenzt sei. Eine modellhafte Gestaltung liege nicht
vor, weil keine Zusatz- und Nebenleistungen angeboten würden,
die zu sofort abziehbarem Aufwand führten. Die Erzielung
steuerlicher Vorteile in Form von negativen Einkünften sei
nicht Gegenstand des Konzepts. Überdies sei die Vorschrift des
§ 15b EStG offenkundig verfassungswidrig, da sie gegen Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und gegen das Bestimmtheitsgebot
(Art. 20 Abs. 3 GG) verstoße.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 10.11.2008
wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.
Da es sich bei den von der Klägerin geplanten Geschäften
um die Anschaffung von mobilen Leasinggegenständen gehandelt
habe, die jeweils die Investitionssumme von 25.000 EUR nicht
überschritten hätten, sei eine Einflussnahme des
Kommanditisten auf die Geschäftsführung faktisch nicht
gegeben gewesen. Vielmehr hätten Steuervorteile in Form von
negativen Einkünften durch Bildung einer Ansparrücklage
nach § 7g EStG erzielt werden sollen. Dies müsse sich
nicht unmittelbar aus dem Konzeptionspapier ergeben; die
Ertragsplanung sei unvollständig, weil das Investitionsjahr
offensichtlich deshalb nicht ausgewiesen worden sei, um nicht auf
den ersten Blick deutlich werden zu lassen, dass Steuervorteile
durch eine Ansparrücklage erzielt werden sollten.
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Dagegen erhob die Klägerin Klage vor
dem Finanzgericht (FG), wobei sie diese später insoweit
zurücknahm, als sie sich gegen den Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte
für 2006 gerichtet hatte. Während des FG-Verfahrens
wurden der Austritt der GmbH aus der Klägerin und der Eintritt
der Y-Geschäftsführungs-GmbH als neue Komplementärin
in das Handelsregister eingetragen.
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Mit dem angefochtenen und in EFG 2011, 438
= SIS 11 03 41 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage
statt und hob den Bescheid vom 3.4.2008 über die gesonderte
und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach
§ 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.11.2008 auf. Das FA habe den auf den
Beigeladenen entfallenden Verlust zu Unrecht als nur verrechenbaren
Verlust festgestellt, weil bereits die Tatbestandsvoraussetzungen
des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorlägen.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA,
welche dieses auf die Verletzung des § 15b EStG sowie des
§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
stützt.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Münster vom 8.11.2010 5 K 4566/08 F aufzuheben und die Klage
als unbegründet abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Nach den den
Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden und nicht mit
zulässigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen
des FG wurde beim Vertrieb des streitbefangenen Konzepts nicht mit
steuerlichen Vorteilen in Form negativer Einkünfte geworben.
Deshalb durfte das FG im Rahmen seiner - mangels Verstoßes
gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze nicht revisiblen -
Tatsachen- und Beweiswürdigung davon ausgehen, dass im
Streitfall kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2
EStG vorlag.
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1. Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG
dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem
Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb
noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen
werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen
werden. Die Verluste mindern jedoch nach § 15b Abs. 1 Satz 2
EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden
Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Der nach
§ 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist
jährlich gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 Satz 1
EStG). Die Feststellung ist, wenn es sich bei dem
Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft i.S.
des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung handelt,
von dem Finanzamt zu treffen, das für die gesonderte und
einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und
körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus dem
Steuerstundungsmodell zuständig ist (§ 15b Abs. 4 Satz 4
EStG); die gesonderte Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1
EStG kann dabei mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung
der entsprechenden Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell
verbunden werden (§ 15b Abs. 4 Satz 5 EStG).
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a) § 15b EStG ist durch das Gesetz zur
Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit
Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3683, BStBl I
2006, 80) in das Gesetz gelangt und sollte die Attraktivität
sog. Steuerstundungsmodelle durch eine
Verlustverrechnungsbeschränkung einschränken, indem die
entsprechenden Verluste nur noch mit späteren positiven
Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden
dürfen (vgl. Gesetzesbegründung, Allgemeiner Teil,
BTDrucks 16/107, S. 4). Bei den angesprochenen
Steuerstundungsmodellen handelt es sich nach den Vorstellungen des
Gesetzgebers um geschlossene Fonds in Form von
Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe
Verluste zuweisen. Dabei gehe es vielfach um betriebswirtschaftlich
wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen
steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden. In vielen
Fällen würden die von den Anbietern vorhergesagten
Gewinne, die zur Begründung der notwendigen
Einkunftserzielungsabsicht erforderlich seien, nicht annähernd
erreicht, so dass die Investition bei Außerachtlassung
steuerlicher Effekte nur zu Verlusten führe. Ein
Lösungsansatz gegen derartige Gestaltungen sei deshalb die
Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung (vgl.
Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6).
Die angesprochene Zielsetzung verfolgte zwar bereits die
Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F., sie brachte aber
nicht den erhofften Erfolg, weil die Steuerstundungsmodelle den
dortigen gesetzlichen Vorgaben angepasst worden waren (vgl.
Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 15b EStG Rz
5).
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b) Was unter einem Steuerstundungsmodell zu
verstehen ist, hat der Gesetzgeber in § 15b Abs. 2 EStG
geregelt. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG
liegt danach vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung
steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt
werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall,
wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts
die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der
Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen
Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG).
Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen
Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der
Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer
wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden
Einzelfallumstände zu ermitteln (vgl. etwa Urteil des
Hessischen FG vom 15.11.2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503 = SIS 13 05 73; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32).
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aa) Für die Annahme einer modellhaften
Gestaltung i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach dessen
Satz 2 zunächst ein „vorgefertigtes
Konzept“ erforderlich. Da weder das Gesetz noch seine
Begründung diesen Passus definieren, ist sein Bedeutungsgehalt
durch Auslegung zu ermitteln.
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(1) Ein „Konzept“
bezeichnet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch einen Plan für
ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens
und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und
Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch
zu planenden Vorhabens (Urteil des Hessischen FG vom 17.10.2012 1 K
2343/08, EFG 2013, 510 = SIS 13 08 52). Entsprechend kann als
Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die
Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere
Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden.
Dies folgt auch daraus, dass nur in solchen Fällen eine
modellhafte Gestaltung im Sinne eines
„Investitionsmusters“ angenommen werden
kann.
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(2) Da das Konzept
„vorgefertigt“ sein muss, muss es bezogen auf
den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre
Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung
durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein (Reiß
in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15b Rz 38; HHR/Hallerbach,
§ 15b EStG Rz 30). Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn
der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen
für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst
selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines
Vorhabens entwickeln muss (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013,
510 = SIS 13 08 52).
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(3) Ein vorgefertigtes Konzept wird dabei
typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines
Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form (etwa durch
Katalog, sonstige Verkaufsunterlagen oder Beratungsbögen etc.)
vertrieben (Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks
16/107, S. 6 f.). Es wendet sich an nicht näher bestimmte
Interessenten oder ist zumindest zur wiederholten Verwendung
bestimmt (offengelassen im Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 8.4.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437 = SIS 09 26 67). Dabei
ist das Bewerben und Vermarkten eines derartigen Konzepts
allerdings kein ausschlaggebendes Kriterium. Deshalb kann dem
Anbieten gegenüber einem größeren Verkehrskreis
mittels unterschiedlicher Medien allenfalls indizielle Bedeutung
zukommen (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510 = SIS 13 08 52).
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(4) Das Konzept muss von einer vom
Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt worden sein, denn
nur dann kann ihm dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG
entsprechend die Möglichkeit „geboten“
werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit
übrigen Einkünften zu verrechnen (HHR/Hallerbach, §
15b EStG Rz 30; ebenso Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510 =
SIS 13 08 52). Charakteristisch ist insoweit die Passivität
des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der
Vertragsgestaltung (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 503 = SIS 13 05 73; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30.1.2013 3 K 1185/12,
EFG 2013, 849 = SIS 13 13 30; Schmidt/ Seeger, EStG, 32. Aufl.,
§ 15b Rz 8; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 13).
Gibt hingegen der Anleger die einzelnen Leistungen und
Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung - sei es von Anfang an
oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts -
selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich
mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept
(vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
17.7.2007 IV B 2 - S 2241 - b/07/0001, 2007/0299270, BStBl I 2007,
542 = SIS 07 24 69 Tz 10).
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(5) Bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder
Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorliegen eines
Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig
eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem
Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (vgl.
Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7).
Das heißt allerdings nicht, dass bei geschlossenen Fonds in
der Rechtsform einer Personengesellschaft, die ihren Anlegern in
der Anfangsphase steuerliche Verluste zuweisen,
regelmäßig ein Steuerstundungsmodell anzunehmen
wäre, auch wenn die Gesellschafter in ihrer
gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit die Möglichkeit haben,
auf die Vertragsgestaltung Einfluss zu nehmen (so aber
BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542 = SIS 07 24 69, Tz. 7;
ähnlich für Blindpools in Tz. 10). Fällt allerdings
der Einfluss des Gesellschafters auf die Vertragsgestaltung und
Geschäftsführung nicht ins Gewicht oder ist er nur rein
formal, so liegt regelmäßig ein Steuerstundungsmodell
vor (vgl. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 15b Rz 10; Kaeser, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b Rz B 29).
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(6) Anders als § 2b EStG a.F. verlangt
§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG - offenbar um entsprechende
Streitigkeiten zu vermeiden (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG
Rz 32) - nicht, dass das Konzept auf gleichgerichtete
Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein muss, die im Wesentlichen
identisch sind (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542 = SIS 07 24 69, Tz. 8). Allerdings ist eine Bündelung von
Verträgen und/oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und
Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch für den
modellhaften Charakter einer Gestaltung (Gesetzesbegründung,
Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7) und indiziert das Vorliegen
eines solchen (vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 32).
Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen liegen dabei vor, wenn
gleichartige Verträge - oftmals im Sinne eines vorformulierten
Vertragswerks - mit mehreren identischen Vertragsparteien
abgeschlossen werden. Zusatz- und Nebenleistungen führen dabei
dann zur Annahme der Modellhaftigkeit des Vertragswerks, wenn sie
es nach dem zugrunde liegenden Konzept ermöglichen, den sofort
abziehbaren Aufwand zu erhöhen (so BMF-Schreiben in BStBl I
2007, 542 = SIS 07 24 69, Tz. 8; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz
32). Dies gilt auch dann, wenn die Zusatz- und Nebenleistungen, die
den Steuerstundungseffekt ermöglichen sollen, unmittelbar vom
Modellinitiator angeboten werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007,
542 = SIS 07 24 69, Tz. 11).
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bb) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2
Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells
weiterhin erforderlich, dass auf Grund der modellhaften Gestaltung
steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt
werden sollen. Ausweislich des Satzes 2 der Vorschrift ist das der
Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des vorgefertigten
Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der
Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen
Einkünften zu verrechnen (ungenau insoweit BMF-Schreiben in
BStBl I 2007, 542 = SIS 07 24 69, Tz. 12).
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(1) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2
Satz 1 EStG reicht es insoweit nicht, wenn die modellhafte
Gestaltung auf irgendwie geartete steuerliche Vorteile ausgerichtet
ist, vielmehr muss sie darauf gerichtet sein, die Erzielung
negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass dies im
Vordergrund stehen müsste. Dazu zählen die negativen
Einkünfte des Einkommensteuerrechts ebenso wie sonstige
negative Ergebnisse, die in die Gewinnermittlung einfließen
(vgl. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Maßgeblich sind
insoweit - wie sich aus dem Passus „erzielt werden
sollen“ ergibt - nicht die tatsächlich erzielten,
sondern die sich aus dem Konzept ergebenden negativen
Einkünfte (Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 15).
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(2) § 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG
setzen nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte
Konzept selbst kennt oder dieses überhaupt Auslöser
seiner Investitionsentscheidung gewesen ist. Maßgeblich ist
nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vielmehr die
Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem
Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung
„geboten“ werden soll (ebenso Kaeser, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz B 40;
ähnlich HHR/ Hallerbach, § 15b EStG Rz 35). Dazu muss der
Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer
Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des
Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut. Nicht
erforderlich ist es allerdings, dass der Anbieter im Rahmen des
Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv
wirbt.
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(3) Die „Anfangsphase“ i.S.
des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Zeitraum, in dem nach dem
zugrunde liegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte
erzielt werden (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil,
BTDrucks 16/107, S. 6). Sie ist damit im Regelfall identisch mit
der Verlustphase, während der Abschluss der Investitionsphase
zur Bestimmung der Anfangsphase ohne Bedeutung ist. Die
Anfangsphase endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab
einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig
positive Einkünfte erzielt werden (BMF-Schreiben in BStBl I
2007, 542 = SIS 07 24 69, Tz. 15).
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cc) Der Senat geht angesichts der vorstehenden
Ausführungen davon aus, dass § 15b EStG bezogen auf das
Tatbestandsmerkmal einer „modellhaften
Gestaltung“ hinreichend bestimmt ist. Abgesehen davon,
dass dieser Begriff in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert wird,
sind die dort verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe klarer
formuliert als diejenigen des § 2b EStG a.F. Vor allem aber
sind sie einer Auslegung zugänglich (ebenso Urteil des FG
Baden-Württemberg vom 7.7.2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897 =
SIS 11 31 78; Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510 = SIS 13 08 52; Urteil des FG Münster vom 10.1.2013 5 K 4513/09 E, EFG
2013, 1014 = SIS 13 15 47; Blümich/Heuermann, § 15b EStG
Rz 1; HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 10; Reiß in
Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 17; Kaeser, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz A 58 ff.;
anderer Ansicht etwa Schmidt/ Seeger, a.a.O., § 15b Rz 3 f.,
m.w.N.; offengelassen im BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1437 = SIS 09 26 67).
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2. Das Urteil des FG stimmt - jedenfalls im
Ergebnis - mit den vorstehenden Rechtsgrundsätzen
überein. Anders als das FA meint, hat das FG im Rahmen seiner
Tatsachen- und Beweiswürdigung auch weder gegen Denkgesetze
noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.
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a) Nach den Feststellungen des FG sah das
streitbefangene Konzept keine steuerlichen Verluste vor und sollte
ausschließlich wegen der erzielbaren Erlöse als
Geldanlage attraktiv sein. Insoweit sah die Ertragsplanung einen
Gesamtüberschuss vor; in keinem Jahr sollten Verluste
entstehen. Steuervorteile wurden im Konzeptpapier nicht
berücksichtigt. Das FG hat auch keine Feststellungen dazu
getroffen, dass den (potentiellen) Kunden beim Konzeptvertrieb
mündlich oder anhand anderer Unterlagen gleichwohl
Steuervorteile in Form steuerlicher Verluste in Aussicht gestellt
worden wären. Auf der Grundlage seiner Feststellungen durfte
danach das FG davon ausgehen, dass in der Sache kein
Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorlag.
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b) Das vorgenannte Ergebnis beruht nicht auf
einem Verstoß des FG gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze, weshalb der erkennende Senat an die
Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG gebunden ist.
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aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1
FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Die
Vorschrift verpflichtet das FG, den Inhalt der ihm vorliegenden
Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen
(vgl. BFH-Beschlüsse vom 14.11.2001 II B 29/00, BFH/NV 2002,
512; vom 24.7.2007 X B 6/07, BFH/NV 2007, 1921 = SIS 07 32 70).
Seine Sachentscheidung hat es dabei unter Einbeziehung und
Gewichtung aller festgestellten tatsächlichen
Verhältnisse im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu treffen.
Die Beweiswürdigung des FG ist grundsätzlich nicht
angreifbar und für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2
FGO bindend und nur insoweit revisibel, als Verstöße
gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen
allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (BFH-Urteile vom
19.3.1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442 = SIS 82 13 39; vom 17.5.2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70 = SIS 05 33 32).
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bb) Derartige Verstöße gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze liegen bezogen auf die vom FG
im Streitfall vorgenommene Tatsachen- und Beweiswürdigung
nicht vor.
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(1) Es gibt einerseits keinen Erfahrungssatz,
wonach ein früher unter ausdrücklicher Bezugnahme auf
Steuervorteile aufgelegtes Fondsmodell auch nach seiner
Überarbeitung im Hinblick auf verschärfte steuerliche
Abzugsbeschränkungen weiterhin der Steuerersparnis dienen
soll.
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(2) Bezogen auf die Verhältnisse des
Streitfalls spricht andererseits auch kein Anscheinsbeweis
dafür, dass der frühere Prospekt lediglich von den
Hinweisen auf Steuervorteile befreit und ansonsten beibehalten
worden wäre. Davon könnte nur dann ausgegangen werden,
wenn die in beiden Konzepten verwendeten Zahlenbeispiele
vollständig identisch wären. Wie sich aus dem zu den
Gerichtsakten gelangten und vom FG ausdrücklich in Bezug
genommenen Altkonzept ergibt, wich das Zahlenmaterial -
insbesondere bezogen auf den zu erzielenden Gesamterlös - von
dem neuen Prospekt ab.
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3. An die Tatsachenfeststellungen des FG ist
das Revisionsgericht gebunden. Das FA hat diesbezüglich keine
zulässige Verfahrensrüge erhoben.
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a) Das FA rügt ausdrücklich nur, das
FG habe mit seinem Urteil gegen die Grundsätze der
Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen.
Aus den Ausführungen unter II.2.b aa folgt aber bereits, dass
die Beweiswürdigung jenseits der Verletzung von Denkgesetzen
und Erfahrungssätzen nicht der revisionsgerichtlichen
Kontrolle unterliegt.
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b) Soweit das FA meinen sollte, das FG habe
weitere Tatsachen feststellen müssen, wäre diese
Rüge nicht ordnungsgemäß erhoben worden.
Hierfür wäre es erforderlich gewesen, die
aufzuklärenden Tatsachen und Beweismittel genau zu bezeichnen.
Dazu gehört die Benennung des Beweismittels und die Darlegung,
dass das angefochtene Urteil auf dem Unterbleiben der
Beweisaufnahme beruhe (vgl. BFH-Urteile vom 8.11.1973 V R 130/69,
BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219 = SIS 74 01 20; vom 14.1.1981 I R
133/79, BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443 = SIS 81 15 44; vom
26.1.1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473 = SIS 95 20 93). Soweit geltend gemacht werden soll, das FG habe den
Sachverhalt von Amts wegen weiter aufklären müssen,
wären Ausführungen dazu erforderlich, welche Beweise das
FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es
hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen
sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag
hätte aufdrängen müssen, welche
entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme
voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die
Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen
Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte
führen können (BFH-Beschlüsse vom 18.5.2011 X B
124/10, BFH/NV 2011, 1838 = SIS 11 32 96; vom 22.8.2012 X B 155/11,
BFH/NV 2012, 2015 = SIS 12 30 18). Diesen Anforderungen genügt
die (allenfalls konkludent erhobene) Rüge des FA nicht.
Außerdem hat es, was ebenfalls erforderlich gewesen wäre
(vgl. etwa BFH-Beschluss vom 8.10.2003 VII B 51/03, BFH/NV 2004,
217 = SIS 04 05 04), auch keine Ausführungen dazu gemacht,
weshalb es sein auf die Verletzung der Sachaufklärungspflicht
des FG gerichtetes Rügerecht nicht durch sein rügeloses
Verhandeln in der mündlichen Verhandlung vor dem FG verloren
haben sollte. Dies ist umso weniger verständlich, als der
Berichterstatter im FG-Verfahren das FA ausdrücklich auf
Zweifel an der Anwendbarkeit des § 15b EStG hingewiesen hat.
Vor diesem Hintergrund hätte es spätestens nach diesem
Hinweis nahegelegen, weitere Sachverhaltsaufklärung durch das
FG anzuregen bzw. die dem FA bzw. der zuständigen
Oberfinanzdirektion vorliegenden umfänglichen Strafakten in
das FG-Verfahren einzuführen.
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4. Da nach den den Senat nach § 118 Abs.
2 FGO bindenden Feststellungen des FG und dessen nicht revisibler
Tatsachen- und Beweiswürdigung die Tatbestandsvoraussetzungen
des § 15b Abs. 2 EStG nicht vorliegen, war die Feststellung
verrechenbarer Verluste nach § 15b Abs. 4 EStG rechtswidrig.
Sie ist deshalb vom FG zu Recht aufgehoben worden. Der Senat
braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob die in § 15b Abs. 1
Satz 1 EStG angeordnete Rechtsfolge mit dem Prinzip der Besteuerung
nach der Leistungsfähigkeit vereinbar ist bzw. dem objektiven
Nettoprinzip oder dem Folgerichtigkeitsgebot entspricht; auch
darauf, ob die Norm das Übermaßverbot verletzt oder in
unauflösbarem Gegensatz zu §§ 7g, 7h und 7i EStG
steht, braucht er nicht einzugehen.
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