Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 24.11.2015 - 12 K 3933/12 F
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Münster
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) wurde am 28.10.2005 unter der Firma T-GmbH & Co. KG
mit Sitz in O in das Handelsregister eingetragen. Gegenstand des
Unternehmens der Klägerin war die Errichtung und der Betrieb
von Biogasanlagen an verschiedenen langfristig gepachteten
Standorten in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).
Geschäftsführende Kommanditistin war zunächst die
A-AG (A), Komplementärin der Klägerin die T-GmbH
ebenfalls mit Sitz in O.
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Um weitere Kommanditisten zu werben, legte
die Klägerin einen 142-seitigen Emissionsprospekt auf. Die
potentiellen Anleger sollten sich als Kommanditisten an einem
„geschlossenen Bioenergiefonds“ beteiligen. Bei einem -
so der Prospekt - „überschaubaren“ Anlagebetrag ab
5.000 EUR konnte die Beteiligung sowohl unmittelbar als auch
mittelbar über einen Treuhänder erfolgen. Den Anlegern
wurde die Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung nach
Ablauf von zehn Jahren eingeräumt. Die Gesellschaft sollte bis
zum 31.12.2026 laufen. Eine Verlängerung war nicht
vorgesehen.
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Nach Insolvenz der T-Firmengruppe im Jahr
2009 erfolgte eine Umfirmierung der Klägerin in G-GmbH & Co.
KG unter Sitzverlegung nach P. Geschäftsführende
Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung ist seither die
G-Verwaltungs-GmbH.
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In den Jahren 2005 und 2006 beteiligten
sich mehr als 350 Kommanditisten an der Gesellschaft. Bis zur
Schließung des Fonds am 30.4.2006 betrug das gezeichnete
Eigenkapital … EUR.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) stellte zunächst die erwirtschafteten
Verluste der Streitjahre (2005 bis 2007) in Feststellungsbescheiden
für diese Jahre gesondert und einheitlich fest.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat das FA in Bescheiden über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen
Fassung (EStG) für 2005 bis 2007 vom 13. bzw. 23.2.2012 die
Auffassung, dass es sich bei den der Höhe nach unstreitigen
Verlusten von 36.647,71 EUR (2005), 462.559,04 EUR (2006) und - so
die Feststellung des Finanzgerichts (FG) - 219.237,69 EUR (2007) um
Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell i.S. des
§ 15b EStG handele, die nur mit zukünftigen
Einkünften verrechnet werden könnten.
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Der Einspruch der Klägerin hatte
keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 17.10.2012). Im Laufe des
nachfolgenden Klageverfahrens, in dem sich die Klägerin gegen
die Verlustfeststellung nach § 15b Abs. 4 EStG für die
Streitjahre gewandt hat, ist über das Vermögen der
Klägerin mit Beschluss des Amtsgerichts … vom …
2013 das Insolvenzverfahren eröffnet worden.
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Mit Urteil vom 24.11.2015 - 12 K 3933/12 F
hat das FG Münster die Feststellungsbescheide für die
Jahre 2005 bis 2007 vom 13. und 23.2.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung dahin geändert, dass die Feststellung
des nicht ausgleichsfähigen Verlustes nach § 15b Abs. 4
EStG aufgehoben wird. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b
EStG liege im Streitfall nicht vor. Der Verkaufsprospekt der A sei
auf die Werbung von (Klein-)Anlegern ausgerichtet, die
beabsichtigten, nachhaltig, zukunftsorientiert und lukrativ in die
Erzeugung von Bioenergie zu investieren. Vorgesehen sei die
Errichtung von zunächst neun Biogasanlagen im norddeutschen
Raum gewesen. Dieses Konzept stelle bereits dem Grunde nach eine
betriebswirtschaftlich sinnvolle Investition dar, die in
Deutschland durch entsprechende Förderung auf der
Einnahmenseite seit Jahren politisch unterstützt und
gefördert werde. Eine modellhafte Gestaltung, die auf die
Erzielung steuerlicher Vorteile vornehmlich durch negative
Einkünfte der Anleger in der Anfangsphase des Konzepts
gerichtet sei, lasse sich aus dem Verkaufsprospekt nicht herleiten.
Dieser stelle auf nur sieben Seiten die steuerliche Rechtslage dar
und weise lediglich in der Ergebnisprognose für das Jahr der
Erstinbetriebnahme der Biogasanlagen ein negatives steuerliches
Ergebnis von rund 1,4 Mio. EUR aus. Dieses Ergebnis sei im
Wesentlichen bestimmt durch die Inanspruchnahme degressiver
Absetzungen für Abnutzung (AfA) und von Sonderabschreibungen.
Dies führe im Streitfall zu typischen Anlaufverlusten, die
gerade nicht in den Anwendungsbereich des § 15b EStG fallen
sollten.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision und rügt die Verletzung von § 15b EStG.
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Es trägt u.a. vor, dass entgegen der
Ansicht des FG - bei zwischen den Beteiligten unstreitiger
Gewinnerzielungsabsicht - ein Steuerstundungsmodell vorliege. Eine
modellhafte Gestaltung liege vor, weil nach dem von der A
vorgelegten Verkaufsprospekt ein vorgefertigtes Konzept angeboten
worden sei. Die Anleger hätten vorrangig eine
kapitalmäßige Beteiligung angestrebt und kein Interesse
an einem Einfluss auf die Geschäftsführung gehabt. Auch
habe das Konzept potentiellen Anlegern die Möglichkeit einer
vergleichsweise hohen Steuerstundung geboten, die zwar nicht im
Vordergrund der Anlagestrategie gestanden habe, aber auch nicht von
nur untergeordneter Bedeutung gewesen sei.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Münster vom 24.11.2015 - 12 K 3933/12 F aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie hält die in den Jahren 2005 bis
2007 erzielten Verluste für sofort ausgleichsfähig. Durch
§ 15b EStG sollten nur Steuerstundungen ausgeschlossen werden,
die - anders als bei Biogasanlagen - zu betriebswirtschaftlich
wenig sinnvollen Investitionen führten. Es liege keine
modellhafte Gestaltung vor, die auf die Erzielung steuerlicher
Verluste ausgerichtet sei. Damit sei auch nicht geworben worden,
denn der Prospekt stelle lediglich die geltende steuerliche
Rechtslage dar.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils sowie zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist
ausgehend von dem eindeutigen Klageantrag - wie zwischen den
Beteiligten auch unstreitig ist - allein die Feststellung des
verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG
für die Streitjahre. Zwar durfte das FA die angegriffenen
Verlustfeststellungsbescheide nach § 15b Abs. 4 EStG jeweils
mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. der
§§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
a der Abgabenordnung (AO) für die Streitjahre verbinden
(§ 15b Abs. 4 Satz 5 EStG). Gleichwohl handelt es sich jeweils
um zwei eigenständige Verwaltungsakte mit selbständigem
Regelungsgehalt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.1.2017
- IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456 = SIS 17 06 28, Rz
102, m.w.N.), die auch selbständig angefochten werden und in
Bestandskraft erwachsen können; insoweit gilt nichts anderes
als für die Gewinnfeststellung und die Feststellung des
verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG,
die nach Satz 5 jener Vorschrift ebenfalls miteinander verbunden
werden können (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20.11.2014 - IV R
47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532 = SIS 15 06 42, Rz 20
ff.).
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2. Zwar ist das FG zutreffend von einer
Klagebefugnis der Klägerin ausgegangen. Auch ist es zutreffend
davon ausgegangen, dass die ehemalige Komplementär-GmbH der
Klägerin nicht nach § 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 48
Abs. 1 Nr. 3 FGO beizuladen war. Es hat es jedoch versäumt,
die in den Streitjahren an der Klägerin beteiligten
Kommanditisten (die jetzige Komplementär-GmbH ist erst seit
dem Jahr 2009 an der Klägerin beteiligt) zum Klageverfahren
nach § 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
notwendig beizuladen.
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a) Die Klägerin war in Bezug auf die
streitige Feststellung des verrechenbaren Verlustes für die
Streitjahre gemäß § 15b Abs. 4 EStG i.V.m. §
48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt, denn die Feststellung des
verrechenbaren Verlustes war im Streitfall mit der gesonderten und
einheitlichen Feststellung des Gewinns der Gesellschaft verbunden
(BFH-Urteil vom 17.1.2017 - VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II
2017, 700 = SIS 17 07 87, Rz 21). Danach erfolgte auch die
Verlustfeststellung gesondert und einheitlich (§ 15b Abs. 4
Satz 5 Halbsatz 2 EStG), so dass § 48 FGO eingreift. Insoweit
gilt nichts anderes als für die gesonderte Feststellung des
verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (vgl.
dazu z.B. BFH-Urteile vom 1.6.1989 - IV R 19/88, BFHE 157, 181,
BStBl II 1989, 1018 = SIS 89 17 19; vom 30.3.1993 - VIII R 63/91,
BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706 = SIS 93 18 19; vom 7.4.2005 - IV
R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598 = SIS 05 30 41, unter
I.), denn § 15b Abs. 4 EStG entspricht mit seinen
verfahrensrechtlichen Regelungen den in § 15a Abs. 4 EStG
getroffenen Regelungen weitgehend (Reiß in Kirchhof, EStG,
18. Aufl., § 15b Rz 60). Dass die Klägerin sich mit der
Klage allein gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes
wendet, lässt ihre Klagebefugnis als Prozessstandschafterin
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht entfallen
(BFH-Urteil in BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700 = SIS 17 07 87, Rz
21); ebenso nicht der Umstand, dass es im vorliegenden Rechtsstreit
allein um Fragen geht, die die Kommanditisten der Klägerin
i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angehen (dazu
nachfolgend unter II.2.c; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2012 - IV
R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313 = SIS 13 04 60, Rz 24,
m.w.N.). Darüber hinaus besteht die Klagebefugnis der
Klägerin, da die Verlustfeststellung nach § 15b Abs. 4
EStG wie die Gewinnfeststellung zu den insolvenzfreien
Angelegenheiten gehört, auch nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens fort (vgl. für die Gewinnfeststellung
BFH-Urteil vom 3.9.2009 - IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010,
631 = SIS 10 02 61, unter B.I.2.a, m.w.N.). Zwar verliert der
Insolvenzschuldner durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens
über sein Vermögen seine materiellen Befugnisse (§
80 Abs. 1 der Insolvenzordnung), womit grundsätzlich die
Prozessführungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter
übergeht. Dies gilt aber - wovon zutreffend auch das FG
ausgegangen ist - nicht, soweit sich der Prozess gegen einen
Feststellungsbescheid richtet, der ausschließlich den
Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft,
denn insoweit kann das zur Insolvenzmasse gehörende
Vermögen nicht berührt werden (vgl. BFH-Urteil vom
30.8.2012 - IV R 44/10 = SIS 13 04 22, Rz 19).
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b) Zutreffend ist das FG auch davon
ausgegangen, dass die in den Streitjahren als Komplementärin
an der Klägerin beteiligte GmbH nicht als ausgeschiedene
Gesellschafterin i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO beizuladen
war. Denn nach den Feststellungen des FG war diese an Gewinn und
Verlust nicht beteiligt. Demnach kommt für sie keine
Feststellung eines Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG in
Betracht.
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c) Ebenso wie die
Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a Abs. 1 EStG im
Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 15a Abs. 4
Sätze 1 und 5 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 209, 353,
BStBl II 2005, 598 = SIS 05 30 41, unter I.; in BFHE 248, 144,
BStBl II 2015, 532 = SIS 15 06 42, Rz 24, m.w.N.) ist jedoch auch
die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15b Abs. 1 EStG
im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 15b Abs. 4
Sätze 1 und 5 EStG eine Frage, die i.S. von § 48 Abs. 1
Nr. 5 FGO die Gesellschafter der betreffenden Personengesellschaft
persönlich angeht. Obwohl auch das FG davon ausgegangen ist,
dass die angefochtenen Feststellungsbescheide ausschließlich
die an den streitbefangenen Verlusten beteiligten Gesellschafter
der Klägerin betreffen, hat das FG es versäumt, die in
den Streitjahren an der Klägerin beteiligten Kommanditisten -
soweit für diese nicht ausgleichsfähige Verluste
festgestellt worden sind - zur Klage der Gesellschaft notwendig
beizuladen. Die Beiladung von nicht klagenden Gesellschaftern,
für die nicht ausgleichsfähige Verluste festgestellt
worden sind, wäre nur dann entbehrlich, wenn nur einer oder
einzelne Gesellschafter gegen einen Verlustfeststellungsbescheid
nach § 15b Abs. 4 EStG - neben der Gesellschaft oder unter
deren notwendiger Beiladung - klagten; denn dann wären die
übrigen Gesellschafter von den für die klagenden
Gesellschafter festgestellten Verlusten nicht i.S. von § 48
Abs. 1 Nr. 5 FGO betroffen. Hier ist die Klage jedoch von der
Klägerin in Bezug auf alle an den Verlusten beteiligten
Gesellschafter erhoben worden, so dass diese sämtlich
beizuladen waren. Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt
einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar. Die
Vorschriften über die notwendige Beiladung regeln eine
unverzichtbare Sachentscheidungsvoraussetzung, die vom
Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen ist (z.B. BFH-Urteil
vom 12.5.2016 - IV R 27/13 = SIS 16 21 52, Rz 17, m.w.N.).
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3. § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröffnet
zwar dem BFH die Möglichkeit, eine notwendige Beiladung im
Revisionsverfahren nachzuholen (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Urteil vom 4.9.2014 - IV R 44/13 = SIS 14 34 58, Rz 14,
m.w.N.). Der Senat übt dieses Ermessen dahingehend aus, die
unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen und die Sache zur
erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen. Dies ist im Streitfall
zweckmäßig und ermessensgerecht. Die betroffenen
Gesellschafter der Klägerin hatten bisher weder im Einspruchs-
noch im Klageverfahren die Möglichkeit, sich zu den
angegriffenen Feststellungsbescheiden in tatsächlicher und
rechtlicher Hinsicht zu äußern (vgl. auch z.B.
BFH-Urteil vom 19.1.2017 - IV R 5/16 = 17 08 04, Rz 16 f.). Hinzu
kommt, dass es dem Senat mangels hinreichender Feststellungen des
FG nicht möglich ist, zu überprüfen, inwieweit
§ 15b EStG nach Maßgabe der Anwendungsregelung des
§ 52 Abs. 33a EStG (heute § 52 Abs. 25 EStG) - anleger-
bzw. gesellschafterbezogen - im Streitfall (zeitlich)
überhaupt anwendbar ist. Nur soweit § 15b EStG im
Streitfall anwendbar ist, kommt es auf die zwischen den Beteiligten
erörterten Rechtsfragen an.
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a) Nach § 52 Abs. 33a Satz 1 EStG ist
§ 15b EStG nur auf Verluste der dort bezeichneten
Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach
dem 10.11.2005 beigetreten ist oder für die nach dem
10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde. Der
Außenvertrieb beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die
Voraussetzungen für die Veräußerung der konkret
bestimmbaren Fondsanteile erfüllt sind und die Gesellschaft
selbst oder über ein Vertriebsunternehmen mit
Außenwirkung an den Markt herangetreten ist (§ 52 Abs.
33a Satz 2 EStG). Dem Beginn des Außenvertriebs stehen der
Beschluss von Kapitalerhöhungen und die Reinvestition von
Erlösen in neue Projekte gleich (§ 52 Abs. 33a Satz 3
EStG). Besteht das Steuerstundungsmodell nicht im Erwerb eines
Anteils an einem geschlossenen Fonds, ist § 15b EStG
anzuwenden, wenn die Investition nach dem 10.11.2005
rechtsverbindlich getätigt wurde (§ 52 Abs. 33a Satz 4
EStG).
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b) Die bisherigen Feststellungen des FG tragen
zwar dessen - allerdings mit der ohne weitere Prüfung
verwendeten bloßen Bezeichnung der Klägerin als
„geschlossener Anlagefonds“ nur
sinngemäße - Würdigung, dass es sich bei der
Klägerin um einen geschlossenen Fonds i.S. des § 52 Abs.
33a Satz 4 i.V.m. Satz 1 EStG gehandelt habe. Denn nach den vom FG
getroffenen Feststellungen wurde der „Fonds“ am
30.4.2006 geschlossen. Dies kann nur bedeuten, dass im Streitfall
nach einer Zeichnungsphase keine neuen Anleger mehr aufgenommen
wurden (näher zum Begriff des geschlossenen Fonds i.S. des
§ 52 Abs. 33a Satz 4 i.V.m. Satz 1 EStG s. BFH-Urteil vom
1.9.2016 - IV R 17/13, BFHE 254, 443, BStBl II 2016, 1003 = SIS 16 21 88, Rz 14 ff.). Ist die Klägerin als geschlossener Fonds
i.S. von § 52 Abs. 33a Satz 4 i.V.m. Satz 1 EStG anzusehen, so
ist für die Anwendung des § 15b EStG gemäß
§ 52 Abs. 33a Satz 1 EStG der Zeitpunkt des Beitritts der
Gesellschafter maßgeblich; auf den Zeitpunkt der Investition
nach § 52 Abs. 33a Satz 4 EStG kommt es nicht an. Alternativ
ist nach § 52 Abs. 33a Satz 1 EStG der Zeitpunkt
maßgebend, in dem mit dem Außenvertrieb i.S. von §
52 Abs. 33a Sätze 2 und 3 EStG begonnen wurde. Den bisherigen
Feststellungen des FG lässt sich jedoch lediglich entnehmen,
dass sich „in den Jahren 2005 und 2006“ mehr als
350 Kommanditisten an der Klägerin beteiligt haben. Inwieweit
ein Beitritt der einzelnen Gesellschafter - § 52 Abs. 33a Satz
1 EStG ist insoweit anlegerbezogen formuliert („der
Steuerpflichtige“) - bereits vor dem 11.11.2005 erfolgt
ist oder zu welchem Zeitpunkt im Streitfall mit dem
Außenvertrieb begonnen wurde, hat das FG nicht festgestellt.
Auch der Formulierung im Tatbestand des angefochtenen FG-Urteils,
die Klägerin sei ein geschlossener Anlagefonds, der am
28.10.2005 von der A aufgelegt worden sei, lässt sich solches
nicht entnehmen. Ausweislich des Außenprüfungsberichts
vom 3.1.2012 handelt es sich bei dem 28.10.2005 um den Zeitpunkt
der Eintragung der Klägerin in das Handelsregister.
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4. Soweit aufgrund der noch zu treffenden
Feststellungen § 15b EStG nach Maßgabe des § 52
Abs. 33a EStG im Streitfall zur Anwendung gelangt, weist der Senat
für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin:
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a) Nachdem die Anwendungsregelung zu §
15b EStG anleger- bzw. gesellschafterbezogen zu prüfen ist,
ist für jeden der noch beizuladenden Kommanditisten der
Klägerin zu entscheiden, ob die
Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15b Abs. 1 EStG in
seiner Person (zeitlich) Anwendung findet. Die anlegerbezogene
Betrachtung ist bei einer Personengesellschaft als sog.
Fondskonstruktion aber auch auf die Frage bezogen, ob im konkreten
Fall die Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell i.S. des §
15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG einzuordnen ist. Da auch der
Sonderbetriebsvermögensbereich des jeweiligen Gesellschafters
in die Würdigung einzubeziehen ist (näher dazu Reiß
in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 48; vgl. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 17.7.2007 - IV B 2 - S 2241 -
b/07/0001, BStBl I 2007, 542 = SIS 07 24 69, Rz 18), kann das
Vorliegen eines Steuerstundungsmodells nur in Bezug auf den
einzelnen Anleger (Gesellschafter) und dessen Anteil an den
gemeinsam erzielten Einkünften entschieden und folglich nicht
für alle Anleger einheitlich beantwortet werden.
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b) Ist die Anwendbarkeit des § 15b EStG
für einen (einzelnen) Gesellschafter einer
Personengesellschaft als sog. Fondskonstruktion zum Zeitpunkt des
Beitritts zu bejahen, so gilt dies nicht nur im ersten Jahr der
Beteiligung, sondern auch für ihm in der Folgezeit aus seiner
Beteiligung zugerechnete Verluste. Gleiches gilt aber
grundsätzlich - d.h. ohne nachträgliche Änderung des
Modellkonzepts (dazu z.B. Schmidt/Seeger, EStG, 38. Aufl., §
15b Rz 19) - auch für die Voraussetzungen eines
Steuerstundungsmodells. Zwar handelt es sich bei den von der
jährlichen gesonderten Feststellung nach § 15b Abs. 4
Satz 1 EStG umfassten Einzelelementen, darunter auch die Einordnung
der Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell, nicht um jeweils
verfahrensrechtlich abgrenzbare eigenständige Feststellungen
wie bei gesonderten und einheitlichen Feststellungen
gemäß §§ 179 ff. AO, die in einem Bescheid
verbunden werden können (BFH-Urteil vom 11.11.2015 - VIII R
74/13, BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388 = SIS 16 05 79, Rz 20).
Diese können folglich auch nicht selbständig in
Bestandskraft erwachsen. Liegen indes im ersten Jahr der
Beteiligung die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells i.S.
des § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG vor, so gilt dies
denklogisch grundsätzlich auch für die Folgezeit der
Beteiligung des einzelnen Anlegers. Die gesetzliche Definition des
Begriffs des Steuerstundungsmodells (§ 15b Abs. 2 EStG)
schließt es aus, ohne nachträgliche Änderung des
Modellkonzepts für die Dauer der Beteiligung an einer sog.
Fondskonstruktion für einzelne Jahre zu unterschiedlichen
Ergebnissen zu gelangen.
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c) Was unter einem Steuerstundungsmodell zu
verstehen ist, hat der Gesetzgeber in § 15b Abs. 2 EStG
geregelt. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG
liegt danach vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung
steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt
werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall,
wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts
die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der
Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen
Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG).
Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen
Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der
Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer
wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden
Einzelfallumstände zu ermitteln (BFH-Urteil vom 6.2.2014 - IV
R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz 15,
m.w.N.).
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aa) Für die Annahme einer modellhaften
Gestaltung i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach dessen
Satz 2 zunächst ein „vorgefertigtes
Konzept“ erforderlich (ausführlich dazu BFH-Urteil
in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz 16 ff.).
Dieses muss bezogen auf den Geschäftsgegenstand der
Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der
eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die
Initiatoren festgelegt worden sein. Es wird typischerweise, wenn
auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in
ähnlicher Form vertrieben. Dass es sich im Streitfall
insbesondere nach Maßgabe des einer Beteiligung an der
Klägerin zugrunde liegenden Prospekts um ein vorgefertigtes
Konzept gehandelt hat, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Dass sich das FG dem angeschlossen hat, begegnet keinen rechtlichen
Zweifeln.
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bb) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2
Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells
außerdem erforderlich, dass auf Grund der modellhaften
Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte
erzielt werden sollen. Ausweislich des Satzes 2 der Vorschrift ist
das der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des
vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll,
zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit
übrigen Einkünften zu verrechnen (ausführlich dazu
BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz
23 ff.). Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die
Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der
wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden
Steuervorteilen aufbaut; im Vordergrund stehen muss die Erzielung
negativer Einkünfte allerdings nicht. Nicht erforderlich ist
es auch, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den
entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt (BFH-Urteil in BFHE
244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz 25). Insoweit kommt
es - anders als das FG wohl meint - auch nicht darauf an, in
welchem seitenmäßigen Verhältnis steuerliche
Erläuterungen eines Prospekts zu dessen Gesamtumfang stehen.
Die Entscheidung des FG wird auch nicht von der Erwägung
getragen, dass die im Prospekt ausgewiesene Ergebnisprognose im
Wesentlichen durch die Inanspruchnahme degressiver AfA und von
Sonderabschreibungen bestimmt sei. Zum einen ist es nach dem
eindeutigen Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 3 EStG - anders als
das FG meint - ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen
Einkünfte beruhen. Zum anderen ist zu berücksichtigen,
dass der Inanspruchnahme degressiver AfA und von
Sonderabschreibungen die Ausübung von Wahlrechten zugrunde
liegt. Soweit durch die - ggf. sogar ausdrücklich den
potentiellen Anlegern angekündigte - Ausübung
steuerlicher Wahlrechte Verluste generiert werden, kann dies ein
Indiz dafür sein, dass das vorgefertigte Konzept auf die
Erzielung negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Deshalb
schließt sich der Senat nicht der (auch) im Schrifttum
(Schmidt/Seeger, a.a.O., §15b Rz 17; wohl anderer Ansicht
Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 16) vertretenen
Auffassung an, dass prognostizierte Verluste, die auf gesetzlichen
Abschreibungsmethoden beruhen, nicht zur Anwendung des § 15b
EStG führen. Weiterhin ist für die Anwendung des §
15b EStG - anders als das FG wohl meint - nicht Voraussetzung, dass
es sich um eine betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvolle
Investition handelt. Unabhängig von der Frage, wie eine solche
Sinnhaftigkeit zu bemessen wäre, lässt sich eine solche
Voraussetzung - wie auch das FA in seiner Revisionsbegründung
ausgeführt hat - weder dem Gesetzeswortlaut noch dem
Gesetzeszweck entnehmen. Selbst soweit in den Gesetzesmaterialien
ausgeführt wird, bei den vom Gesetzgeber mit § 15b EStG
in den Blick genommenen Fällen handele es sich vielfach um
betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die
damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt
würden (BTDrucks 16/107, S. 6; dazu auch BFH-Urteil in BFHE
244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz 14), bringt dies
keinen Lenkungszweck der Vorschrift zum Ausdruck; vielmehr
enthält dieser vom Gesetzgeber behauptete Erfahrungssatz nur
eine zusätzliche Rechtfertigung einer
Verlustausgleichsbeschränkung zur Begrenzung der
Attraktivität sog. Steuerstundungsmodelle. Als
Tatbestandsmerkmal hat er indes keinen Eingang in das Gesetz
gefunden. Deshalb sind auch an anderer Stelle staatlich
geförderte Investitionen wie z.B. in erneuerbare Energien -
selbst wenn sich deren betriebswirtschaftliche Sinnhaftigkeit erst
aus einer solchen Förderung ergibt - nicht von vorneherein von
der Anwendung des § 15b EStG ausgeschlossen. Denn dem
Gesetzgeber steht es zum einen grundsätzlich frei, die
Reichweite staatlicher Förderung von Investitionen zu
bestimmen. Zum anderen setzt sich der Gesetzgeber mit § 15b
EStG nicht in Widerspruch zu eventuell von ihm geschaffenen
Lenkungsmaßnahmen, wenn man davon ausgeht, dass die
Vorschrift nicht verhindern will, dass solche Lenkungsvorschriften
von Einzelinvestoren genutzt werden, sie aber verhindern will, dass
die Nutzung dieser Fördermöglichkeiten konzeptionell
aufgearbeitet und einer Vielzahl von Steuerpflichtigen angeboten
wird (Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15b EStG Rz 40).
Deshalb ist es nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber bei
Vorliegen der Voraussetzungen des § 15b EStG - über die
im Streitfall überschrittene Nichtaufgriffsgrenze des §
15b Abs. 3 EStG hinaus - keine Ausnahmen hinsichtlich bestimmter
Investitionen zugelassen hat.
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d) Auf dieser Grundlage wird das FG im zweiten
Rechtsgang zu prüfen haben, ob Anlegern die Möglichkeit
der Verlustverrechnung „geboten“ werden sollte
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz 15).
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 2 FGO.
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