Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22.9.2014 10 K
1693/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2008) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie erwarben in den Jahren 2007
und 2008 Anteile an dem X-Fonds zum Kaufpreis von 2.102.529 EUR
(2007) und 47.107 EUR (2008). Bei dem im November 2007 aufgelegten
X-Fonds handelte es sich um den Teilfonds eines Investmentfonds
nach Luxemburger Recht. Die Erträge wurden thesauriert. Laut
der Abrechnung über den Kauf von Wertpapieren wurden den
Klägern im Jahr 2007 Zwischengewinne in Höhe von
781.677,60 EUR und im Streitjahr Zwischengewinne in Höhe von
178.106 EUR berechnet. Nach der ersten Abrechnungsperiode des
X-Fonds zum 31.10.2008 wurden den Klägern Zinserträge in
Höhe von 113.114,26 EUR und Dividenden in Höhe von
16.370,47 EUR gutgeschrieben.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für 2008 saldierten die Kläger den im Streitjahr
gezahlten (negativen) Zwischengewinn in Höhe von 178.106 EUR
mit ihren positiven Kapitalerträgen aus dem X-Fonds und
weiteren Kapitalerträgen. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) vertrat die
Auffassung, dass es sich bei der Beteiligung an dem X-Fonds um ein
Steuerstundungsmodell i.S. des § 20 Abs. 2b i.V.m. § 15b
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden
Fassung (EStG) handele. Es ließ zwar die Verrechnung der
negativen Einkünfte aus dem Zwischengewinn in Höhe von
178.106 EUR mit den Fondserträgen in Höhe von 113.114,26
EUR und 16.370,47 EUR zu, stellte jedoch den verbleibenden
Verlustvortrag zum Schluss des Veranlagungszeitraumes 2008
gemäß § 20 Abs. 2b i.V.m. § 15b Abs. 4 EStG
gesondert fest. Die von den Klägern gegen die
Einkommensteuerfestsetzung und den Bescheid über die
Verlustfeststellung nach § 15b EStG erhobenen Einsprüche
blieben ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit
seinem in EFG 2015, 384 = SIS 15 02 26 veröffentlichten Urteil
vom 22.9.2014 10 K 1693/12 stattgegeben.
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Hiergegen wendet sich die Revision des FA.
Zur Begründung führt es aus, das Urteil des FG verletze
§ 20 Abs. 2b EStG. Bei der Beteiligung an dem X-Fonds handele
es sich um ein Steuerstundungsmodell. Der X-Fonds sei gezielt
aufgelegt worden, um die Steuersatzspreizung nach Einführung
der Abgeltungsteuer auszunutzen. Die Kläger hätten durch
den Erwerb der Fondsanteile vor Einführung der Abgeltungsteuer
negative Zwischengewinne erzielt, die zu einer Entlastung bei den
tariflich zu besteuernden Einkünften führten,
während die positiven Erträge aus den Fondsanteilen nach
dem 31.12.2008 nur mit dem gesonderten Tarif für
Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d
Abs. 1 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008
(UntStRefG 2008) in Höhe von 25 % besteuert würden.
Sofern die gezahlten Zwischengewinne 10 % des Kaufpreises
übersteigen würden, sei die
Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG
anwendbar.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
des FA als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist zulässig,
aber unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Recht
davon ausgegangen, dass kein Steuerstundungsmodell i.S. des §
20 Abs. 2b i.V.m. § 15b EStG vorliegt.
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1. Die Revision des FA ist zulässig. Sie
genügt den Begründungsanforderungen des § 120 Abs. 3
FGO.
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a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO
muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der
Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung
ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig
erkennen lässt, welche Norm der Revisionskläger für
verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die
Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die
nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig
erscheinen lassen. Erforderlich ist damit eine zumindest kurze
Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils,
aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die
Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen
überprüft hat (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
14.4.2016 VI R 13/14, BFHE 253, 384, BStBl II 2016, 778 = SIS 16 15 19; BFH-Beschluss vom 29.3.2017 VI R 83/14, BFH/NV 2017, 917 = SIS 17 10 43, jeweils m.w.N.).
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b) Entgegen der Ansicht der Kläger
genügt die Revisionsschrift des FA diesen Anforderungen.
Hierbei ist es unschädlich, dass das FA mit seinen
materiell-rechtlichen Einwendungen gegen das FG-Urteil seine
Ausführungen im Einspruchs- und Klageverfahren wiederholt hat.
Es genügt, wenn aus der Revisionsbegründung erkennbar
ist, welche Rechtsnorm der Revisionskläger für verletzt
hält. Dies ist hier der Fall. Aus den Ausführungen des FA
geht hervor, dass das Urteil des FG § 20 Abs. 2b i.V.m. §
15b EStG verletzt haben soll, weil es das Vorliegen eines
Steuerstundungsmodells zu Unrecht verneint habe. Darüber
hinaus hat sich das FA auch in ausreichendem Maße mit den
tragenden Gründen des angefochtenen Urteils auseinandergesetzt
und dargetan, weshalb es diese für rechtsfehlerhaft
hält.
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2. Die Revision ist jedoch unbegründet.
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall kein
Steuerstundungsmodell i.S. des § 20 Abs. 2b Satz 1 i.V.m.
§ 15b Abs. 2 EStG vorlag.
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a) Gemäß § 20 Abs. 2b Satz 1
EStG (jetzt: § 20 Abs. 7 EStG n.F.) gilt die in § 15b
EStG vorgesehene eingeschränkte Verlustverrechnung
sinngemäß auch für Kapitaleinkünfte.
Gemäß § 15b Abs. 1 EStG dürfen Verluste im
Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nur mit
Einkünften, die der Steuerpflichtige in den folgenden
Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt, verrechnet
werden.
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b) Der Senat kann offenlassen, ob es sich bei
dem von den Klägern gezahlten Zwischengewinn überhaupt um
einen Verlust i.S. des § 15b Abs. 1 EStG handelt, da das FG
das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells zu Recht verneint
hat.
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aa) Der Zwischengewinn ist nach der
Legaldefinition des § 1 Abs. 4 des Investmentsteuergesetzes in
der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (InvStG) das Entgelt
für die dem Anleger noch nicht zugeflossenen oder als
zugeflossen geltenden Zinserträge, zinsähnlichen
Erträge und Ansprüche des Investmentvermögens.
Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz InvStG
gehört der Zwischengewinn zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn es
sich nicht um Betriebseinnahmen des Anlegers, Leistungen nach
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG oder Leistungen i.S. des § 22 Nr.
5 EStG handelt. Diese Regelung gilt für sämtliche Anleger
von Investmentfonds und damit auch für Privatanleger
(Senatsurteil vom 17.11.2015 VIII R 27/12, BFHE 252, 112, BStBl II
2016, 539 = SIS 16 01 47).
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bb) Es ist umstritten, ob die Zahlung von
Zwischengewinnen überhaupt zu einem wirtschaftlich
unangemessenen Steuervorteil i.S. des § 20 Abs. 2b Satz 1
i.V.m. § 15b EStG führen kann (verneinend
Brandtner/Geiser, DStR 2009, 1732, 1733 ff.; Jochum, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz I 14, I 73; a.A.
Verfügungen der Oberfinanzdirektion - OFD - Rheinland und OFD
Münster vom 13.7.2010 S 2252 - 1045 - St 222, S 2210 - 45 - St
22 - 31, DStR 2010, 1625). Mit dem Zwischengewinn werden die
Zinserträge und Zinssurrogate, die bereits während des
Geschäftsjahres des Investmentvermögens
„erzielt“ werden, im Falle von
unterjähriger Rückgabe oder Veräußerung des
Investmentanteils der Besteuerung unterworfen. Durch die
Berücksichtigung des Zwischengewinns als negative Einnahme aus
Kapitalvermögen beim Käufer der Investmentanteile soll
eine Überbesteuerung beim späteren Ertragszufluss
(Ausschüttung, Ertragsthesaurierung bzw. vereinnahmter
Zwischengewinn) vermieden werden (Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen vom 18.8.2009 IV C 1 - S 1980 - 1/08/10019,
2009/0539738, BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, Rz 21a). Der Senat
sieht es deshalb als zweifelhaft an, ob es sich bei dem
Zwischengewinn um (unangemessene) Aufwendungen zur Erzielung von
Kapitaleinkünften i.S. des § 15b EStG handelt. Dies gilt
entgegen der Verwaltungsauffassung (Verfügungen der OFD
Rheinland und OFD Münster in DStR 2010, 1625) auch dann, wenn
der Zwischengewinn 10 % des Kaufpreises übersteigt. Denn auch
in diesem Fall soll durch die steuerliche Berücksichtigung des
Zwischengewinns eine Überbesteuerung des Anlegers vermieden
werden.
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c) Selbst wenn negative Zwischengewinne beim
Erwerb eines Investmentanteils zu einem Verlust i.S. des § 15b
EStG führen könnten, findet das Verlustverrechnungsverbot
im vorliegenden Fall keine Anwendung. Das FG hat das Vorliegen
eines Steuerstundungsmodells gemäß § 20 Abs. 2b
Satz 1 i.V.m. § 15b EStG zu Recht verneint.
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aa) Ein Steuerstundungsmodell setzt voraus,
dass auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile
in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b
Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach der Senatsentscheidung vom 17.1.2017 VIII
R 7/13 (BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700 = SIS 17 07 87) reicht
hierfür nicht aus, dass eine (in Fachkreisen) bekannte
Gestaltungsidee mit dem Ziel einer sofortigen Verlustverrechnung
aufgegriffen wird. Als Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b
EStG kann nur die Erstellung einer umfassenden und
regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten
Investitionskonzeption angesehen werden (BFH-Urteil vom 6.2.2014 IV
R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52).
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bb) Das Urteil des FG stimmt mit diesen
Rechtsgrundsätzen überein. Das FG hat im Rahmen seiner
Tatsachen- und Beweiswürdigung, die weder gegen Denkgesetze
noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt,
für den BFH als Revisionsgericht bindend festgestellt, dass
kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vorliegt
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52).
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aaa) Das FG konnte nicht feststellen, dass der
X-Fonds gezielt deshalb aufgelegt worden war, um einen
Steuerspareffekt zu erzielen. So war der Vertrieb des X-Fonds nicht
auf das Inland beschränkt, obgleich der Steuervorteil in Form
der Ausnutzung des durch Einführung der Abgeltungsteuer
entstandenen Steuersatzgefälles nur von im Inland
steuerpflichtigen Anlegern erzielt werden konnte. Das
Aktienportfolio des X-Fonds wies überwiegend namhafte
börsennotierte Unternehmen auf, was eine dauerhafte Auszahlung
von Dividenden gewährleistete. Die Kläger erzielten in
der ersten Abrechnungsperiode des X-Fonds auch positive
Kapitaleinkünfte in Höhe von insgesamt 129.484 EUR, die
dem progressiven Einkommensteuertarif nach § 32a EStG
unterlagen. Das FG hat darauf hingewiesen, dass die Annahme eines
Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b EStG schon deshalb nicht
schlüssig sei, weil systembedingt dem negativen Zwischengewinn
ein ebenso hoher positiver Zwischengewinn gegenübergestanden
habe. Auf die Anlegerschaft des X-Fonds im Ganzen bezogen
hätten sich infolgedessen positive und negative
Zwischengewinne ausgeglichen, so dass durch den X-Fonds nicht in
einer modellhaften Art und Weise nur Steuervorteile vermittelt
worden seien.
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bbb) Auf der Grundlage dieser Feststellungen
konnte das FG davon ausgehen, dass kein Steuerstundungsmodell i.S.
des § 15b Abs. 2 EStG vorlag und dass über die
Gesamtlaufzeit der Investition mit einem positiven Überschuss
der Einnahmen über die Ausgaben zu rechnen war. Da der Erwerb
der Investmentanteile nicht fremdfinanziert wurde, fehlt es im
vorliegenden Fall auch an einer Bündelung von Haupt- und
Nebenleistungen durch den Anbieter, die für die
Modellhaftigkeit einer Gestaltung ein Indiz sein kann (BFH-Urteil
in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz 22).
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3. Eine Einschränkung der
Verlustverrechnung folgt auch nicht aus § 20 Abs. 2b Satz 2
EStG. Nach Auffassung des Senats genügt die Vorschrift den
Bestimmtheitsanforderungen des Rechtsstaatsprinzips (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 12.10.2010 2 BvL 59/06, BVerfGE 127,
335 = SIS 10 36 58). Sie führt nach ihrem Wortlaut jedoch
nicht zu dem vom Gesetzgeber verfolgten Ziel, die Ausnutzung der
Steuersatzspreizung bei der Einführung der Schedule als
Missbrauch zu qualifizieren und zu verhindern.
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a) Der Gesetzgeber wollte mit der Regelung des
§ 20 Abs. 2b Satz 2 EStG Modelle erfassen, die das
Steuersatzgefälle zwischen tariflicher Einkommensteuer
gemäß § 32a EStG und dem gesonderten Steuertarif
für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß
§ 32d EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 dadurch ausnutzen, dass
die negativen Einkünfte der tariflichen Einkommensteuer und
die positiven Einkünfte der Abgeltungsteuer unterliegen
(Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 vom 10.7.2006,
S. 65; Korn/Strahl, Kölner Steuerdialog 2006, 15312, 15327; im
Regierungsentwurf BTDrucks 16/2712, 50 ist keine Begründung
mehr enthalten).
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b) Diese Zielsetzung kommt in dem Wortlaut des
§ 20 Abs. 2b Satz 2 EStG jedoch nicht zum Ausdruck (Jochum,
in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz I 29 f.;
Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 Rz 381;
Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 434).
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aa) So lässt die Regelung des § 20
Abs. 2b Satz 2 EStG bereits offen, in welchem Veranlagungszeitraum
„die positiven Einkünfte nicht der tariflichen
Einkommensteuer unterliegen“ müssen, damit ein
Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG
vorliegt. Bei der Einkommensteuer handelt es sich gemäß
§ 36 Abs. 1 EStG um eine Jahressteuer. Sie entsteht, soweit im
Gesetz nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des
Veranlagungszeitraums. Danach liegt ein vorgefertigtes Konzept i.S.
des § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG nicht vor, wenn die im
Veranlagungszeitraum erzielten positiven Einkünfte dem
progressiven Einkommensteuertarif des § 32a EStG unterliegen.
Dies ist vorliegend der Fall. Die Kläger haben im Streitjahr
aus den Fondsanteilen positive Einkünfte in Höhe von
113.114,26 EUR (Zinsen) und in Höhe von 16.370,47 EUR
(Dividenden) erzielt, die nach dem Einkommensteuertarif des §
32a EStG zu besteuern waren, so dass die Voraussetzungen des §
20 Abs. 2b Satz 2 EStG nicht erfüllt sind.
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bb) Zudem handelt es sich auch bei dem
gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus
Kapitalvermögen gemäß § 32d EStG i.d.F. des
UntStRefG 2008 um eine „tarifliche
Einkommensteuer“, da dieser, wie der progressive
Steuersatz des § 32a EStG, im Abschnitt „IV.
Tarif“ des Einkommensteuergesetzes geregelt ist. Dass der
Gesetzgeber mit dem Begriff der „tariflichen
Einkommensteuer“ lediglich den progressiven Steuersatz
nach § 32a EStG bezeichnen wollte, kommt in der gesetzlichen
Regelung schon deshalb nicht zum Ausdruck, weil „positive
Einkünfte“ nie der tariflichen Einkommensteuer des
§ 32a EStG unterliegen, sondern nur das zu versteuernde
Einkommen i.S. des § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG (Jochum, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz I 29;
Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 434).
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c) Da im vorliegenden Fall die gesetzlichen
Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG nicht
erfüllt sind, kann offenbleiben, ob die Regelung ein
vorgefertigtes Konzept i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG
gesetzlich fingiert (so Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
a.a.O., § 20 Rz I 28; Moritz/Strohm in Frotscher, a.a.O.,
§ 20 Rz 382; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 17. Aufl.,
§ 20 Rz 179; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 473;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 20 Rz 193; a.A.
Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 645).
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d) Schließlich kann allein aus der
Ausnutzung des Steuersatzgefälles nicht auf eine
missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 der
Abgabenordnung geschlossen werden, da Vorteile aufgrund
unterschiedlicher Steuersätze der Schedulenbesteuerung
immanent sind. Insoweit wird auf die Ausführungen in der
Senatsentscheidung vom 24.2.2015 VIII R 44/12 (BFHE 249, 224, BStBl
II 2015, 649 = SIS 15 12 99) verwiesen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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