Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 04.08.2020 - 1 K
610/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Auf die Anschlussrevision der Klägerin
wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom
04.08.2020 - 1 K 610/18 dahin abgeändert, dass der Beklagte
die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens zu tragen hat.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten um den
Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer.
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Die Klägerin, Revisionsbeklagte und
Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) gab in den Jahren
2009 bis 2013 (Streitjahre) monatliche Umsatzsteuer-Voranmeldungen
(Voranmeldungen) für die von ihr nach vereinbarten Entgelten
zu versteuernden Dienstleistungen ab. Bei einer
Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2011 wurde u.a.
festgestellt, dass die Klägerin, die in den Streitjahren keine
Dauerfristverlängerung (§ 18 Abs. 6 des
Umsatzsteuergesetzes - UStG - i.V.m. §§ 46 bis 48 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) in Anspruch genommen
hatte, ihre erklärten Umsätze stets dem Monat der
Rechnungsstellung zugeordnet hatte, obwohl sie 90 % ihrer
Leistungen bereits im Vormonat erbracht hatte. Der Grund
hierfür war, dass die Klägerin meist erst nach Ablauf der
Abgabefrist für den jeweiligen Voranmeldungszeitraum die
für die Rechnungsstellung nötigen Informationen von ihren
Subunternehmern erhielt. Um die falsche Zuordnung der Umsätze
zu korrigieren, ordnete die Außenprüfung jeweils 90 %
der im Januar angemeldeten Umsätze dem Vorjahr zu.
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In den entsprechend den
Prüfungsfeststellungen geänderten
Umsatzsteuer-Jahresbescheiden vom 23.12.2015 für 2009 bis 2011
setzte der Beklagte, Revisionskläger und
Anschlussrevisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) Nachzahlungszinsen
gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO) fest. Sie
betrugen 1.361.528 EUR für 2009 (Zinslauf: 56 Monate), 123.981
EUR für 2010 (Zinslauf: 44 Monate) und 232.800 EUR für
2011 (Zinslauf: 32 Monate). Nachdem die Klägerin für 2012
und 2013 entsprechend den Prüfungsfeststellungen
geänderte Jahressteuererklärungen abgegeben hatte,
erließ das FA am 04.01.2016 Zinsbescheide, in denen es
Nachzahlungszinsen in Höhe von 165.740 EUR für 2012
(Zinslauf: 20 Monate) und in Höhe von 38.948 EUR für 2013
(Zinslauf: 8 Monate) festsetzte. Die insgesamt festgesetzten Zinsen
beliefen sich damit auf 1.918.925 EUR.
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Den auf das Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 11.07.1996 - V R 18/95 (BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259
= SIS 96 22 76) gestützten Antrag der Klägerin auf Erlass
der Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen lehnte das FA
ab, weil der Streitfall nicht mit dem Sachverhalt des genannten
Urteils vergleichbar sei. Während es dabei um eine einmalige
Umsatzverlagerung gegangen sei, hätten im Streitfall die
jahrelangen Umsatzverlagerungen zu Nachforderungen geführt,
denen nicht gleich hohe Erstattungen gegenüber gestanden
hätten. Der Liquiditätsvorteil sei nicht mit der
jeweiligen Voranmeldung des Folgemonats entfallen.
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Den Einspruch wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 01.02.2018 zurück. Die
Klägerin habe durch die monatlich wiederkehrende
Zuspätzahlung einen dauerhaften Liquiditätsvorteil in
Höhe von 3.334.705 EUR erlangt, der die festgesetzten
Nachzahlungszinsen übersteige. Es sei ermessensgerecht, auf
diesen Liquiditätsvorteil und nicht auf die Karenzzeit des
§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO abzustellen. In die
Ermessensausübung fließe auch ein, dass vermutlich auch
in den Jahren zuvor zu späte Anmeldungen erfolgt seien und
eine unzutreffende Anmeldung bei einem der Firmengruppe
zugehörigen Unternehmen zuvor schon beanstandet worden
sei.
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Auf die hiergegen erhobene Klage
verpflichtete das Finanzgericht (FG) das FA mit dem in EFG 2021,
518 veröffentlichten Urteil - bei gleichzeitigem Ausspruch der
hälftigen Kostenteilung - zur Neubescheidung. Die
Zinsfestsetzung sei sachlich unbillig i.S. von § 227 AO. Da
die Neuzuordnung der jeweils im Januar gemeldeten Umsätze
nicht nur zu einer Erhöhung der Vorjahresumsätze, sondern
auch zu einer gleich hohen Reduzierung der Umsätze des Jahres,
in dem die Voranmeldung erfolgt sei, geführt habe, hätten
sich Umsatzerhöhungen und -reduzierungen
jahresübergreifend ausgeglichen. Da der
Liquiditätsvorteil nur jeweils einen Monat bestanden habe, sei
ein bis zu 56-monatiger Zinslauf unbillig. Zu Unrecht habe das FA
danach einen dauerhaften Liquiditätsvorteil
berücksichtigt. Ein unterjähriger, jeweils monatlicher
Vorteil sei im Hinblick auf § 233a Abs. 1 Satz 2 AO
irrelevant. Es komme aber nicht nur eine Ermessensentscheidung mit
einem einzigen Inhalt in Betracht. So könne die Erhebung von
Nachforderungszinsen nur für die jeweiligen Monate, in denen
ein jahresübergreifender Liquiditätsvorteil bestanden
habe, ermessensgerecht sein. Unter Berücksichtigung der
Karenzzeit des § 233a Abs. 2 Satz 1 AO sei aber auch ein
vollständiger Erlass vertretbar. Das Ermessen des FA sei
dahingehend begrenzt, dass entweder die Nachzahlungszinsen
vollständig erlassen werden müssten oder jedenfalls so
weit, als sie den tatsächlichen Liquiditätsvorteil
für 90 % der jeweils im Dezember entstandenen Umsätze
überstiegen. Die Zinsberechnung der Klägerin, die sich
aus der Summe der monatlichen Zinserstattungen und
Zinszahlungsverpflichtungen für die Streitjahre ergab,
führe zu einer Zinspflicht von nur 15.282,28 EUR. Das FA sei
im Verwaltungsverfahren von einem Liquiditätsvorteil von
47.457 EUR ausgegangen.
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Mit der Revision macht das FA geltend, das
BFH-Urteil in BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259 = SIS 96 22 76 sei
auf den Streitfall nicht anwendbar. Der unterjährige
Liquiditätsvorteil sei nicht unbeachtlich. § 233a AO
gelte nur deshalb nicht für Vorauszahlungszinsen, weil die
abschließende Steuerfestsetzung - anders als im Streitfall -
regelmäßig innerhalb der Karenzfrist erfolge. Da der
tatsächliche Liquiditätsvorteil in allen Jahren
außer 2009 die Nachzahlungszinsen überstiegen habe,
komme ein Erlass nicht in Betracht. Für 2009 habe
berücksichtigt werden dürfen, dass die Nachzahlungszinsen
in den Folgejahren den Zinsvorteil nicht vollständig
abgeschöpft hätten. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 180, 524,
BStBl II 1997, 259 = SIS 96 22 76, das zu einer einmaligen
jahresübergreifenden Umsatzverschiebung ergangen sei, sei es
ermessengerecht, den Liquiditätsvorteil von jeweils einem
Monat abzuschöpfen.
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Das FA beantragt,
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das FG-Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen
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und im Wege der Anschlussrevision das
FG-Urteil insoweit aufzuheben, als ihr die Kosten hälftig
auferlegt wurden, und die Kosten des Verfahrens insgesamt dem FA
aufzuerlegen.
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Das FG habe dem FA gemäß §
136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die gesamten
Verfahrenskosten auferlegen müssen, da auf der Grundlage
seiner rechtlichen Ausführungen das FA mindestens 97,52 % der
Zinsen erlassen müsse.
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II. Die Revision des FA ist nach § 126
Abs. 2 FGO unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG
hat das FA zu Recht verpflichtet, die Klägerin neu zu
bescheiden. Das FA hat im Streitfall zu Unrecht in seine
Billigkeitsentscheidung unterjährig entstandene
Liquiditätsvorteile einbezogen. Spruchreife nach § 101
Satz 1 FGO lag nicht vor. Im Übrigen ist die Anschlussrevision
der Klägerin begründet und führt zur Änderung
der Kostenentscheidung des FG-Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 FGO).
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1. Nach § 227 AO können die
Finanzbehörden Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Zinsansprüche
gehören (§ 37 Abs. 1, § 3 Abs. 4 Nr. 4 AO), ganz
oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des
einzelnen Falls aus persönlichen oder sachlichen Gründen
unbillig wäre (BFH-Urteil vom 26.09.2019 - V R 13/18, BFHE
266, 16 = SIS 19 17 21, Rz 10).
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a) Die Entscheidung über eine
Billigkeitsmaßnahme nach § 227 AO ist eine
Ermessensentscheidung (§ 5 AO), die im finanzgerichtlichen
Verfahren nach § 102 Satz 1 FGO nur daraufhin
überprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des
Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer
dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch
gemacht worden ist (BFH-Urteile in BFHE 266, 16 = SIS 19 17 21, Rz
12 und vom 31.05.2017 - I R 92/15, BFHE 259, 387, BStBl II 2019, 14
= SIS 17 22 58, Rz 11).
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b) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer
Steuer oder eines Zinsanspruchs, wenn sie zwar äußerlich
dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im
konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass ihre Erhebung
unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten
oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden
kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn
er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte - im Sinne
der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte
(BFH-Urteile vom 20.09.2012 - IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II
2013, 505 = SIS 12 32 50, Rz 21 und vom 24.04.2014 - V R 52/13,
BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106 = SIS 14 19 39, Rz 11). Dies
wiederum kann seinen Grund entweder in
Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der
gesetzlichen Regelung zugrunde liegenden Zweck haben (BFH-Urteil
vom 21.01.2015 - X R 40/12, BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117 = SIS 15 05 86, Rz 24). Allerdings dürfen Billigkeitsmaßnahmen
nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung
des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern
nur einem - sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden -
ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands
abhelfen (BFH-Urteile vom 17.12.2013 - VII R 8/12, BFHE 244, 184 =
SIS 14 08 44, Rz 30 und in BFHE 266, 16 = SIS 19 17 21, Rz 11).
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c) Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a
AO ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn der Schuldner
der Steuernachforderung Liquiditätsvorteile gehabt hat
(BFH-Urteile in BFHE 266, 16 = SIS 19 17 21, Rz 14; vom 16.08.2001
- V R 72/00, BFH/NV 2002, 545 = SIS 02 58 90, unter II.2.b und vom
21.10.1999 - V R 94/98, BFH/NV 2000, 610 = SIS 00 54 93, unter
II.2.b).
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Bei einer von den ursprünglichen
Steuerfestsetzungen abweichenden zeitlichen Zuordnung eines
Umsatzes durch die Finanzbehörde, die gleichzeitig zu einer
Steuernachforderung und zu einer Steuererstattung führt,
sollen aber durch § 233a AO keine Zinsvorteile
abgeschöpft werden, die in Wirklichkeit nicht vorhanden sind
(BFH-Urteil in BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259 = SIS 96 22 76,
Leitsatz). Im Billigkeitsverfahren nach § 227 AO auf Erlass
festgesetzter Zinsen hat es der Unternehmer nach dem o.g.
BFH-Urteil daher nicht hinzunehmen, dass eine um einen Monat
verspätete Steueranmeldung zu einem Zinslauf von acht Monaten
führt, wenn der erlangte Liquiditätsvorteil durch eine
spätere Anmeldung und die entsprechende Vorauszahlung vor
Beginn des Zinslaufs wieder entfallen war. Es kann durch die
Verzinsung der sich aus der verspäteten Steuerfestsetzung
ergebenden Steuernachforderung kein Vorteil ausgeglichen werden,
wenn zweifelsfrei feststeht, dass der Steuerpflichtige durch die
verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil hatte. Daher sind
bei einer von den ursprünglichen Steuerfestsetzungen
abweichenden zeitlichen Zuordnung eines Umsatzes, die gleichzeitig
zu einer Steuernachforderung und einer Steuererstattung führt,
tatsächlich nicht vorhandene Zinsvorteile auch nicht
abzuschöpfen. Somit kann im Erlassverfahren wegen
Nachforderungszinsen nicht unberücksichtigt bleiben, dass z.B.
der Liquiditätsvorteil, der dem Steuerpflichtigen durch die
verspätete Anmeldung des im Voranmeldungszeitraum Dezember
1990 ausgeführten Umsatzes erwachsen war, bereits mit Zahlung
der für den Voranmeldungszeitraum Januar 1991 angemeldeten
Steuer und damit vor Beginn des Zinslaufs (§ 233a Abs. 1 Satz
2 AO) wieder entfallen ist. Ergänzend hatte der BFH
hierfür zudem darauf abgestellt, dass die der Zinsberechnung
zugrunde liegende Steuernachforderung für 1990 mit der
Steuererstattung für 1991 verrechnet wurde (BFH-Urteil in BFHE
180, 524, BStBl II 1997, 259 = SIS 96 22 76, unter II.2.c).
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Diese für Zwecke des Erlassverfahrens auf
einzelne Voranmeldungszeiträume abstellende Betrachtung beruht
maßgeblich darauf, dass aufgrund umsatzsteuerrechtlicher
Besonderheiten hier trotz der Regelungen in § 233a Abs. 1 Satz
2 und Abs. 2 Satz 1 AO, denen eine Jahresbetrachtung zugrunde
liegt, nicht einseitig nur auf die nachgeforderte Jahressteuer
abgestellt werden kann. Diese Besonderheiten ergeben sich zum einen
daraus, dass der Steueranspruch bereits mit dem Ablauf des
Voranmeldungszeitraums der Umsatzausführung oder
Entgeltvereinnahmung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG)
und daher anders als bei anderen Steuerarten nicht erst mit Ablauf
des Kalenderjahres entsteht, und zum anderen daraus, dass die
Änderung der zeitlichen Zuordnung eines Umsatzes anders als
die „Gewinnverlagerung“ bei
unveränderter Rechtslage aufkommensneutral ist (BFH-Urteil in
BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259 = SIS 96 22 76, unter
II.2.c).
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2. Danach hat das FG den Bescheid über
die Ablehnung des Erlassantrags zu Recht aufgehoben.
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a) Auf der Grundlage des BFH-Urteils in BFHE
180, 524, BStBl II 1997, 259 = SIS 96 22 76 hat das FG zutreffend
entschieden, dass für die Frage, inwieweit die Klägerin
Zinsvorteile erlangt hat, die einem Billigkeitserlass
entgegenstehen, die Liquiditätsvorteile außer Betracht
zu bleiben haben, die für die Klägerin durch die
verspätete Anmeldung der bereits im Vormonat ausgeführten
Umsätze unterjährig entstanden waren.
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Das FG hat hierfür zu Recht darauf
abgestellt, dass festgesetzte Vorauszahlungen nicht verzinst werden
(§ 233a Abs. 1 Satz 2 AO), so dass ein monatlicher
Zinsvorteil, den der Gesetzgeber nicht abschöpfen will, nicht
als Begründung für die fehlende Unbilligkeit einer
Zinsfestsetzung für die Jahressteuer herangezogen werden kann,
zumal die Klägerin bei Beginn des Zinslaufs für die
Streitjahre bereits alle auf die Steuernachforderung entfallenden
Umsätze mit ihren monatlichen Voranmeldungen bezahlt
hatte.
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Ebenso zutreffend ist das FG davon
ausgegangen, dass eine fehlende Verrechnung der Steuernachforderung
(für das Jahr der Vorverlagerung) mit einer Steuererstattung
(für das Jahr der bisherigen Umsatzerfassung) dem
Billigkeitserlass nicht entgegensteht. So führte z.B. die
Steuerminderung, die sich aus der Umsatzvorverlagerung aus dem
Januar 2010 in den Dezember 2009 ergab, aufgrund einer weiteren
Umsatzvorverlagerung (aus dem Januar 2011 in den Dezember 2010)
für das Jahr 2010 zu keiner Steuererstattung für 2010,
die mit der Nachforderung für 2009 verrechnet werden konnte.
Dies ist indes unerheblich, da es maßgeblich auf eine
Einzelbetrachtung des jeweils vorzuverlagernden Umsatzes ankommt,
der für sich genommen zu der erforderlichen Verrechnung der
Nachforderung für 2009 mit einer Erstattung für 2010
geführt hätte. Dass eine Erstattung für 2010 an
einer Saldierung mit anderen Besteuerungsgrundlagen scheitert, ist
im Hinblick auf diese Einzelbetrachtung unerheblich.
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b) Damit erweist sich die vom FA
befürwortete Einbeziehung unterjährig entstandener
Liquiditätsvorteile in die Billigkeitsbetrachtung als
unzutreffend. Eine derartige Einbeziehung kommt auch insoweit nicht
in Betracht, als die unterjährig vorzunehmenden
Umsatzverlagerungen zu keiner Änderung der für die
Zinsentstehung maßgeblichen Jahressteuerfestsetzungen
geführt haben. Die Auffassung des FA läuft letztlich
darauf hinaus, entgegen dem Wortlaut des § 233a Abs. 1 Satz 2
AO und der sich hieraus ergebenden gesetzgeberischen Wertung
(Nichtverzinsung von Vorauszahlungsfestsetzungen) gleichwohl zu
einer weitergehenden Verzinsung zu gelangen, als sie sich auf der
Grundlage einer Liquiditätsbetrachtung in Bezug auf die
geänderten Jahressteuerfestsetzungen ergibt.
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Im Übrigen vermögen auch die
sonstigen Gründe, die das FA für die Ablehnung eines
Billigkeitserlasses anführt, die Entscheidung des FG nicht in
Frage stellen, da dem vom FA insoweit angeführten vorwerfbaren
Verhalten neben der maßgeblichen Liquiditätsbetrachtung
vorliegend keine Bedeutung zukommt.
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c) Das
FG-Urteil erweist sich auch nicht in anderer Hinsicht als
rechtsfehlerhaft.
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aa) Dem Erlass von Nachzahlungszinsen steht
nicht entgegen, dass es - wie im Streitfall - zu mehreren
aufeinanderfolgenden jahresübergreifenden Umsatzverlagerungen
gekommen ist und die Erhöhung der Jahressteuer, die durch die
Hinzurechnung der im Folgejahr angemeldeten Umsätze
ausgelöst wird, sowie die korrespondierende
Ermäßigung für das Folgejahr, in dem die im Vorjahr
entstandenen Umsätze angemeldet und die Steuern entrichtet
wurden, nicht zu einer gleich hohen Erstattung und Nachforderung in
zwei aufeinanderfolgenden Steuerjahren führen. Diese
Auswirkungen sind für die Prüfung der sachlichen
Billigkeit unbeachtlich, weil sie den tatsächlich bestehenden
Liquiditätsvorteil für die jeweilige Jahressteuer nicht
beeinflussen. Daher steht der Berücksichtigung nur des
tatsächlichen Liquiditätsvorteils hinsichtlich der
Jahressteuer nicht entgegen, dass das Senatsurteil in BFHE 180,
524, BStBl II 1997, 259 = SIS 96 22 76, unter II.2.c die
Fallkonstellation einer einmaligen jahresübergreifenden
Umsatzverlagerung behandelt. Der Senat hat damit nicht zum Ausdruck
gebracht, dass die Abschöpfung jahresübergreifender
Liquiditätsvorteile nur dann unbillig ist, wenn sich die
Erstattung und die Nachforderung in vollem Umfang ausgleichen.
Abweichendes ergibt sich somit auch nicht aus den BFH-Urteilen in
BFH/NV 2002, 545 = SIS 02 58 90, vom 23.10.2003 - V R 2/02 (BFHE
203, 410, BStBl II 2004, 39 = SIS 03 52 06) und vom 24.02.2005 - V
R 62/03 (BFH/NV 2005, 1220 = SIS 05 31 40).
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bb) Unerheblich ist, dass die Klägerin de
facto die Vorteile einer Dauerfristverlängerung
gemäß § 18 Abs. 6 UStG ohne die hierfür
erforderliche Sondervorauszahlung in Anspruch genommen hat. §
233a AO schöpft lediglich die nach der gesetzgeberischen
Wertung im Rahmen der Festsetzung der Jahressteuer angenommenen
Liquiditätsvorteile ab, sanktioniert aber nicht - wie etwa das
Steuerstrafrecht bei Steuerhinterziehung (§ 370 AO) oder bei
leichtfertiger Steuerverkürzung (§ 378 AO) - die
vorsätzliche oder leichtfertige unzutreffende Erklärung
der Umsätze in den Voranmeldungen.
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3. Im Übrigen hat das FG zutreffend das
FA zur Neubescheidung (§ 101 Satz 2 FGO) verpflichtet. Die
Sache war im Hinblick auf die Frage eines abzuschöpfenden
Zinsvorteils nur dem Grunde nach, nicht aber auch der Höhe
nach - und damit im Ergebnis - nicht i.S. des § 101 Satz 1 FGO
spruchreif. Das FG konnte insoweit zu Recht auf die
unterschiedlichen Liquiditätsvorteilsberechnungen
(Klägerin: 15.282,28 EUR, FA: 47.457 EUR) und - als
sachgerechte Entscheidungsalternative - auf die
Ermessensgerechtigkeit einer Betrachtung nach Maßgabe der
Karenzzeit des § 233a Abs. 2 Satz 1 AO verweisen. Eine
Reduzierung des Ermessens des FA auf Null hat das FG daher im
Streitfall insoweit zu Recht verneint.
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4. Die Anschlussrevision, die die
Klägerin zulässigerweise auf die Anfechtung der
Entscheidung im Kostenpunkt beschränken konnte (BFH-Urteile
vom 02.06.1971 - III R 105/70, BFHE 102, 563, BStBl II 1971, 675 =
SIS 71 03 50, unter II.1.; vom 22.04.2004 - V R 72/03, BFHE 205,
525, BStBl II 2004, 684 = SIS 04 23 48, unter II.2.a), ist
begründet. Die Kostenentscheidung ist dahin zu treffen, dass
das FA die gesamten Kosten des Verfahrens zu tragen hat.
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Im Falle des teilweisen Obsiegens können
einem Beteiligten die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere
Beteiligte nur zu einem geringen Teil unterlegen ist (§ 136
Abs. 1 Satz 3 FGO). Zwar ist - worauf das FG zutreffend hinweist -
regelmäßig eine Kostenteilung angebracht, wenn ein
Beteiligter mit seinem Verpflichtungsantrag nur ein
Bescheidungsurteil erstritten hat (BFH-Urteile vom 06.12.2012 - V R
1/12, BFH/NV 2013, 906 = SIS 13 13 87, Rz 18; vom 16.09.1992 - X R
169/90, BFH/NV 1993, 510, unter II.). Dies gilt jedoch nur, sofern
keine besonderen Umstände vorliegen (BFH-Urteile in BFH/NV
2013, 906 = SIS 13 13 87, Rz 18; vom 02.06.2005 - III R 66/04, BFHE
210, 265, BStBl II 2006, 184 = SIS 05 41 69, unter II.3. und in
BFH/NV 1993, 510, unter II.). Das BFH-Urteil vom 08.02.1994 - VII R
88/92 (BFHE 174, 197, BStBl II 1994, 552 = SIS 94 16 15), auf das
sich das FG bezogen hat, betrifft ein Bescheidungsurteil zu einem
nicht bezifferbaren Anspruch, bei dem zudem keine besonderen
Umstände vorlagen.
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Im Streitfall sind indes besondere
Umstände gegeben. Vorliegend ist das Ermessen des FA infolge
der bei seiner Billigkeitsentscheidung nicht zu
berücksichtigenden unterjährigen Liquiditätsvorteile
dahingehend eingeschränkt, dass - wie vom FG angenommen - nur
Nachforderungszinsen für die jeweiligen Monate des
Liquiditätsvorteils (s. unter II.2.) nicht zu erlassen
wären. Danach ist das Unterliegen der Klägerin aufgrund
der besonderen Umstände der Ermessensentscheidung dieses
Einzelfalls derart geringfügig, dass das FA die
Verfahrenskosten vollständig zu tragen hat.
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5. Die Kostenentscheidung, nach der die Kosten
der Revision und der Anschlussrevision von dem FA zu tragen sind,
beruht auf § 135 Abs. 2 und Abs. 1 FGO.
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