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I. Streitig ist, ob der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) wegen Beihilfe zu
Steuerhinterziehungen durch anonym gebliebene Bankkunden
haftet.
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Der Kläger war Leiter der
Wertpapieradministration bei einem großen deutschen
Kreditinstitut X und als solcher unmittelbar dem Vorstand
unterstellt. X war an zwei gleichnamigen Auslandsgesellschaften in
Luxemburg und der Schweiz beteiligt. Der Kläger veranlasste
und genehmigte 1992 - nach Abstimmung mit der Revision sowie der
Rechtsabteilung des Kreditinstituts - zwei Anweisungen, die darauf
gerichtet waren, den anonymen Transfer von Wertpapieren zu den
Auslandstöchtern der X zu ermöglichen. Ergänzt wurde
diese Regelung im Oktober 1992 für sog. auslandsverwahrte
Werte in der Weise, dass effektiv eingelieferte Werte „auch
ohne Legitimationsprüfung entsprechend der Kundenangabe (z.B.
Kennwort oder Kundennummer)“ angenommen werden konnten. Auf
die bis dahin einzuholende Aneignungsermächtigung
gemäß § 13 des Depotgesetzes sollte verzichtet
werden können.
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Im Jahr 1996 begann die Finanzverwaltung
bei der X mit Ermittlungen wegen des Verdachts der Beihilfe zur
Steuerhinterziehung durch deren Mitarbeiter und Vorstandsmitglieder
zugunsten von Kunden der X und ihrer beiden Auslandstöchter in
Luxemburg und der Schweiz. Das zuständige Finanzamt stellte
fest, dass eine Vielzahl von Kunden der X und der beiden
Tochtergesellschaften die Möglichkeit genutzt hatten, Kapital
und Wertpapiere anonym über die Grenze zu den
Tochtergesellschaften zu transferieren. Anstelle der
personenbezogenen Kundendaten waren lediglich Referenznummern,
Kundennummern, Depot-Kontennummern oder mit der Auslandsbank
vereinbarte Kennworte auf den Transferbelegen vermerkt
worden.
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Trotz der Anonymisierung gelang es der
Finanzverwaltung unter Mithilfe der X, etwa 75 % der Vorgänge
einzelnen Kunden zuzuordnen. Die weiteren Ermittlungen ergaben,
dass nahezu kein nachträglich enttarnter Kunde die
Erträge aus den ins Ausland transferierten Wertpapieren in
seiner Einkommensteuererklärung angegeben hatte. In etwa 6 %
der Fälle hatte dies allerdings keine steuerverkürzende
Wirkung. Die Identität der übrigen Kunden, die Bargeld
und Wertpapiere anonym transferiert hatten, konnte nicht ermittelt
werden. Insgesamt handelte es sich dabei um 1.149 Kunden, von denen
638 Kunden Wertpapiere transferiert hatten. Die ermittelte
Nominalwertsumme der von diesen 638 Kunden transferierten
Wertpapiere belief sich auf 304.732.400 DM.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) nahm den Kläger wegen Beihilfe zur
Steuerhinterziehung in 638 Fällen für hinterzogene
Einkommensteuer in Höhe von 2.250.824,46 EUR und
Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer in Höhe von weiteren
1.204.178 EUR gemäß § 71 der Abgabenordnung (AO) in
Haftung. Er und seine Mitarbeiter hätten ein System entwickelt
und praktiziert, das es den Kunden der X erlaubt habe, Kapital
anonym ins Ausland zu transferieren und so der Zinsabschlagsteuer
zu entgehen. Der Kläger habe dieses Verfahren angeordnet. Ihm
sei auch bekannt gewesen, dass die Kunden den anonymen Transfer
dazu nutzen wollten, um die Steuern auf die im Ausland erzielten
Kapitalerträge zu hinterziehen.
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Die Haftungssumme errechnete das FA auf der
Grundlage der Ermittlungsergebnisse in der Vergleichsgruppe der
enttarnten Kunden. Die identifizierten Kunden hätten im
Durchschnitt Kapitalerträge von 8 % p.a. erzielt. Der
durchschnittliche Einkommensteuersatz dieser Kunden habe bei 35 %
gelegen. Unter Berücksichtigung eines Sicherheitsabschlags von
25 % ergebe sich daraus in der Gruppe der nicht identifizierten
Kunden eine Summe an hinterzogener Einkommensteuer von nicht unter
2.250.824,46 EUR. Die Hinterziehungszinsen seien auf 1.204.178 EUR
festzusetzen. Neben dem Kläger seien auch die X, sechs
damalige Vorstandsmitglieder sowie vier weitere leitende
Angestellte in Haftung genommen worden.
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Gegen den Haftungsbescheid legte der
Kläger Einspruch ein, den das FA zurückwies. Auf Antrag
des Klägers hat der Senat im Streitfall die Vollziehung des
Haftungsbescheids für die Dauer des Klageverfahrens ausgesetzt
(vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.7.2009 VIII B
64/09, BFHE 226, 30, BStBl II 2010, 8 = SIS 09 25 90). Das
Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und den
Haftungsbescheid aufgehoben.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von Bundesrecht (§ 71 AO, § 96 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Ohne
Rechtsfehler hat das FG erkannt, dass der Kläger für die
mögliche und auch wahrscheinliche, aber nicht mit
hinreichender Sicherheit feststellbare Steuerhinterziehung durch
anonym gebliebene Bankkunden nicht gemäß § 71 AO
haftet. An die tatsächliche (negative) Feststellung des FG,
wonach es von der Steuerhinterziehung jedes einzelnen anonym
gebliebenen Kunden in keinem einzigen Fall überzeugt sei, ist
der BFH gebunden.
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1. Gemäß § 71 AO haftet, wer
eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an
einer solchen Tat teilnimmt. Wer Teilnehmer einer Straftat ist,
ergibt sich mangels eigener Begriffsbestimmungen für das
Steuerrecht aus den §§ 25 bis 31 des Strafgesetzbuchs -
StGB - (Täterschaft und Teilnahme). Teilnehmer sind der
Anstifter (§ 26 StGB) oder der Gehilfe (§ 27 StGB).
Gehilfe ist, wer vorsätzlich einem anderen zu dessen
vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe geleistet
hat.
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a) Unter Berücksichtigung der
strafrechtlichen Anforderungen setzt die Haftung als Gehilfe einer
Steuerhinterziehung voraus, dass der Steuerschuldner die objektiven
und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung
(§ 370 AO) verwirklicht hat. Der Steuerschuldner muss eine der
in § 370 Abs. 1 AO beschriebenen Tathandlungen mit Vorsatz
begangen und dadurch Steuern verkürzt haben. Der Gehilfe muss
dazu vorsätzlich Hilfe geleistet haben. Das setzt eine von
Vorsatz getragene Beihilfehandlung voraus. Der Vorsatz des Gehilfen
muss sich darüber hinaus auch auf die Haupttat, also die
Steuerhinterziehung durch den Steuerschuldner erstrecken (sog.
doppelter Gehilfenvorsatz). Steuerrechtlich setzt die Haftung
weiter voraus, dass der Anspruch aus dem
Steuerschuldverhältnis noch existiert (Akzessorietät der
Haftung).
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b) Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen
von Normen des materiellen Strafrechts - hier des § 370 AO -
bei der Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften wie § 169
Abs. 2 Satz 2 AO oder § 71 AO von den Finanzbehörden und
den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit festzustellen, sind
verfahrensrechtlich die Vorschriften der AO und der FGO
maßgebend und nicht die Strafprozessordnung (vgl. nur
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5.3.1979 GrS 5/77,
BFHE 127, 140, 145, BStBl II 1979, 570, 573 = SIS 79 02 89). Danach
hat das FG gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO
aufgrund seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens
gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, ob für den Erlass
eines Haftungsbescheids nach § 71 AO diejenigen Tatsachen
vorliegen, die den Tatbestand des Strafgesetzes ausfüllen.
Allerdings darf es sich für die Feststellung einer
Steuerhinterziehung nicht auf die Anwendung eines reduzierten
Beweismaßes oder eine Schätzung beschränken;
verbleibende Zweifel gehen nach den Regeln der Feststellungslast zu
Lasten des Finanzamts (vgl. BFH-Urteil vom 14.8.1991 X R 86/88,
BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128 = SIS 92 02 47; Boeker in
Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 71 AO Rz 19).
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c) Welche Anforderungen gemäß
§ 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO im Einzelfall an die
richterliche Überzeugungsbildung gestellt werden müssen,
entzieht sich weitgehend abstrakter Festlegung. Grundsätzlich
muss sich das Gericht die volle Überzeugung vom Vorliegen der
entscheidungserheblichen Tatsachen bilden. Das bedeutet, dass der
Tatrichter ohne Bindung an gesetzliche Beweisregeln und nur seinem
persönlichen Gewissen unterworfen persönliche Gewissheit
in einem Maße erlangt, dass er an sich mögliche Zweifel
überwindet und sich von einem bestimmten Sachverhalt als wahr
überzeugen kann, wobei der Richter nicht eine von allen
Zweifeln freie Überzeugung anstreben darf, sich in
tatsächlich zweifelhaften Fällen vielmehr mit einem
für das praktische Leben brauchbaren Grad von Gewissheit
überzeugen muss (vgl. BFH-Urteile vom 24.3.1987 VII R 155/85,
BFH/NV 1987, 560; vom 7.11.2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl
II 2007, 364 = SIS 07 06 44; BFH-Beschluss vom 9.3.2011 X B 153/10,
BFH/NV 2011, 965 = SIS 11 15 59).
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d) Nach § 118 Abs. 2 FGO ist der BFH an
die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen
Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese
Feststellungen zulässige und begründete
Revisionsgründe vorgebracht sind. Die Feststellung oder
Nichtfeststellung von Tatsachen durch das FG ist danach der
revisionsrechtlichen Nachprüfung weitgehend entzogen. Sie ist
grundsätzlich nur insoweit revisibel, als Verstöße
gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze vorgekommen sind. Im Übrigen binden die
tatsächlichen Feststellungen das Revisionsgericht schon dann,
wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich sind (vgl. nur
Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz
30, m.w.N.). Ein revisionsrechtlich beachtlicher Verstoß
gegen die rechtlichen Anforderungen an die Überzeugungsbildung
oder das erforderliche Maß von Überzeugung kann deshalb
nur angenommen werden, wenn das FG die in § 96 Abs. 1 Satz 1
1. Halbsatz FGO angeordneten gesetzlichen Maßstäbe
für die Überzeugungsbildung in grundlegender Weise
verkannt hat.
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2. Nach diesen Maßstäben begegnet
das angefochtene Urteil keinen rechtlichen Bedenken.
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a) Das FG hat im Wesentlichen ausgeführt,
die Tatsache des anonymen Kapitaltransfers in einer bestimmten
Anzahl von Fällen und in einer bestimmten Höhe lasse
keinen sicheren Schluss darauf zu, dass die 638 nicht enttarnten
Wertpapierkunden Steuern hinterzogen haben. Die fehlende
Überzeugung des Gerichts gehe zu Lasten des FA. Das Gericht
dürfe die fehlende Überzeugung nicht durch
Wahrscheinlichkeitsurteile ersetzen. Dies würde zu einer
weitreichenden Feststellungserleichterung zugunsten der
Finanzverwaltung führen, was nach der höchstrichterlichen
Rechtsprechung nicht zulässig sei.
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b) Diese Ausführungen sind
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aa) Sie beruhen im rechtlichen Ausgangspunkt
auf der ständigen Rechtsprechung, dass die Haftung nach §
71 AO die Verwirklichung des Tatbestands einer Steuerhinterziehung
i.S. des § 370 Abs. 1 AO voraussetzt und die entsprechenden
Tatsachen durch das FG hinsichtlich einer sicher bestimmbaren Zahl
von Fällen festzustellen sind. Das setzt tatsächliche
Feststellungen dazu voraus, dass der jeweilige Inhaber des in das
Ausland transferierten Kapitals daraus in der Folge Erträge
erzielt hat, die der Besteuerung im Inland unterlagen, dass er z.B.
unrichtige Angaben in seiner Steuererklärung gemacht, dadurch
Steuern hinterzogen und dabei vorsätzlich gehandelt hat.
Außerdem musste das FG feststellen, dass der jeweilige
Steueranspruch noch existierte und nicht z.B. durch Zahlung oder
Verjährung erloschen war.
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Kann das FG verbleibende tatsächliche
Zweifel, ob und in welchem Umfang Steuerhinterziehungen begangen
wurden, nicht ausräumen, muss es wegen der insoweit
bestehenden Feststellungslast des FA zu dessen Lasten den
Haftungstatbestand i.S. des § 71 AO verneinen (s. dazu oben
unter II.1.b).
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bb) Die Auffassung des FA, zur Begründung
der Haftung gemäß § 71 AO reiche auch ohne
entsprechende einzelfallbezogene tatsächliche Feststellungen
schon eine hinreichend sichere Annahme einer Steuerhinterziehung
i.S. einer gruppenbezogenen Betrachtung aus (hier der nicht
enttarnten Kunden), findet im Gesetz keine Stütze.
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(1) Schon die strafrechtlichen Begriffe
(Steuerhinterziehung, Teilnahme) gebieten für die Anwendung
des § 71 AO eine grundsätzlich auf den Einzelfall
abstellende Betrachtung. Der BFH ist stets davon ausgegangen, dass
die im Steuerrecht vorkommenden Begriffe des Strafrechts auch
materiell-rechtlich wie im Strafrecht zu beurteilen sind (vgl. nur
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl
II 1979, 570 = SIS 79 02 89). Auch die steuerrechtliche
Akzessorietät der Haftung kann nur bezogen auf das einzelne
Steuerrechtsverhältnis geprüft werden.
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(2) Die gegenteilige Auffassung des FA ist mit
den aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes)
abgeleiteten Anforderungen an die Bestimmtheit von Eingriffsrecht
und die grundsätzliche Bindung des Richters an das Gesetz
unvereinbar. Sie liefe auf eine vom Gesetz nicht vorgesehene
Gefährdungshaftung hinaus.
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Auch der Umstand, dass der Kläger gerade
durch das ihm zur Last gelegte Verhalten die Enttarnung der
Bankkunden aktiv erschwert und zum Teil vereitelt hat, vermag keine
Ausweitung der Haftung über den gesetzlichen Tatbestand hinaus
zu rechtfertigen.
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(3) Das FG hat seine Überzeugung
gemäß § 96 FGO zu Recht nach demselben
Beweismaß wie bei anderen steuer- oder
haftungsbegründenden Tatsachen gebildet, nicht aber nach einem
reduzierten Beweismaß anhand eines bestimmten
Wahrscheinlichkeitsmaßstabs, wie ihn das FA mit einem
Sicherheitsabschlag von 25 % zugrunde legen will. Durch einen
solchen Sicherheitsabschlag erhöht sich nämlich nur die
Wahrscheinlichkeit, dass die geschätzte Haftungssumme den
tatsächlichen Steuerschaden nicht übersteigt, nicht
jedoch die Wahrscheinlichkeit für das Vorliegen der Tatsachen,
aus denen sich in der Vielzahl der Einzelfälle die
Steuerhinterziehung dem Grunde nach ergibt.
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cc) Die auf der Grundlage der dargestellten
Grundsätze vorgenommene Würdigung der
entscheidungserheblichen Tatsachen durch das FG ist jedenfalls
möglich; an die (negative) tatsächliche Feststellung
eines haftungsbegründenden Tatbestands durch das Gericht ist
der BFH deshalb gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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(1) Zum einen gibt es keinen allgemeinen
Erfahrungssatz, dass, wer Kapital anonym ins Ausland verbringt,
auch in der Steuererklärung unrichtige Angaben hinsichtlich
der daraus erzielten Erträge macht (vgl. BFH-Urteil vom
20.6.2007 II R 66/06, BFH/NV 2007, 2057 = SIS 07 35 13).
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(2) Zum anderen hat das FG in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die
Häufigkeit der Steuerhinterziehung in der Gruppe der
enttarnten Kunden bei der Prüfung einer möglichen
Steuerhinterziehung durch nicht enttarnte Kunden der Bank mangels
Möglichkeit weiterer entsprechender tatsächlicher
Feststellungen unberücksichtigt gelassen. Andernfalls
hätte die Überzeugungsbildung auf einer reinen
Wahrscheinlichkeitsbetrachtung beruht, die mit dem unter II.1.b
dargestellten Gebot der richterlichen Überzeugungsbildung
für Sachverhalte, für die das Finanzamt die
Feststellungslast trägt, unvereinbar gewesen wäre.
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(3) Die Prüfung der
Haftungsvoraussetzungen nach § 71 AO verlangt - wie dargelegt
- tatsächliche Feststellungen, aus denen sich das Vorliegen
einer Steuerhinterziehung dem Grunde nach ergibt. Dies erfordert im
Regelfall Feststellungen zur Zurechenbarkeit anonymisierter
Kapitaltransfers ins Ausland zu bestimmbaren Steuerpflichtigen und
Feststellungen, die die Überzeugung begründen, dass diese
Steuerpflichtigen in ihren Steuererklärungen dazu keine oder
unrichtige Angaben gemacht haben.
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Solche tatsächlichen Feststellungen waren
indessen - auch nach Ansicht des FA - im Streitfall nicht
möglich, so dass dahinstehen kann, ob das Merkmal der
„Steuerhinterziehung“ in § 71 AO auch ohne
(namentliche) Kenntnis des Täters in Betracht kommt. Die
erforderlichen tatsächlichen Feststellungen waren jedenfalls
deshalb nicht durch Erkenntnisse aus der Gruppe der enttarnten
Kunden zu ersetzen, weil selbst nach den Angaben des FA in der
Gruppe der enttarnten Kunden nicht sämtliche Kunden in ihren
Einkommensteuererklärungen unrichtige Angaben gemacht haben.
Vielmehr habe „nahezu kein“ enttarnter Kunde die
im Ausland erzielten Erträge deklariert, was jedoch Ausnahmen
einschließt. Hinzu kommt, dass nach den Angaben des FA in
etwa 6 % der Fälle aus anderen Gründen eine
Steuerverkürzung nicht eingetreten ist.
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(4) Der Streitfall gibt schließlich
keine Veranlassung, abschließend dazu Stellung zu nehmen, ob
und ggf. unter welchen Voraussetzungen Wahrscheinlichkeitsaussagen
überhaupt zur richterlichen Überzeugungsbildung
herangezogen werden dürfen, weil das FG seine
Entscheidungsbildung auf solche Wahrscheinlichkeitsaussagen nicht
gestützt hat.
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