Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 13.12.2011 11 K 1189/09 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden in den Streitjahren 2006 und 2007 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war vor seiner
Pensionierung bei der X AG beschäftigt gewesen. Diese hatte
bis zum Jahr 2000 im Rahmen eines Vermögensbildungsprogramms
inländischen Mitarbeitern den Erwerb von sog.
Namensgewinnscheinen (NGS) zum Nennwert von 50 DM (25,60 EUR)
angeboten. Nach den Genussrechtsbedingungen war die Laufzeit der
NGS vorbehaltlich der Kündigungsrechte unbegrenzt. Die X AG
hatte u.a. ein Kündigungsrecht bei Ausscheiden aus dem
X-Konzern durch Veräußerung, Verschmelzung oder
Eingliederung in eine andere Gesellschaft. In allen Fällen der
Rückgabe der NGS vergütete die X AG nach den
Genussrechtsbedingungen lediglich den Nennwert der NGS. Jeder NGS
gewährt dem Inhaber eine Beteiligung an der Dividende der X
AG. Im Falle der Liquidation oder Auflösung der X AG erhielten
die Inhaber der NGS nach Befriedigung der Gläubiger der
Gesellschaft, aber vor Rückzahlungen an die Aktionäre,
den Nennwert ihrer NGS erstattet.
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Im Jahr 2006 unterbreitete die X AG dem
Kläger ein Angebot zum Rückerwerb der von ihm gehaltenen
289 NGS. Sie bot dem Kläger für jeden NGS neben der
Auszahlung des Nominalwerts in Höhe von 25,60 EUR/Stück
eine Verzinsung von 19,80 EUR für 2006 sowie eine
Einmalzahlung in Höhe des dreifachen Nominalwerts in Höhe
von 76,80 EUR an. Sollte der Kläger das Angebot nicht
annehmen, müsse er mit einer Kündigung der NGS aus
wichtigem Grund rechnen, da die X AG aus dem Konzern ausscheide.
Bis zur Kündigung würden die NGS-Bedingungen dahingehend
abgeändert, dass ab dem 1.7.2006 die Gewinnbeteiligung
entfalle und nur noch die Mindestverzinsung von 7 % p.a.
gewährt werde. Die Zahlung des Einmalbetrags in Höhe des
dreifachen Nennbetrags der NGS entspreche einer Verzinsung der NGS
für zehn Jahre zu einem Zinssatz von 30 % p.a. Der Kläger
nahm das Angebot an, so dass ihm die X AG folgende Beträge
auszahlte:
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Nominalwert der 289 NGS
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7.398,40 EUR
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Gewinnbeteiligung 1. Halbjahr 2006
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5.722,20 EUR
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Einmalzahlung
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22.195,20 EUR
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Gesamtbetrag
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35.315,80 EUR
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Die Auszahlung des Einmalbetrags erfolgte
in zwei Teilbeträgen, so dass dem Kläger im Jahr 2006
Einnahmen in Höhe von 24.218,20 EUR und im Jahr 2007 Einnahmen
in Höhe von 11.097,60 EUR zuflossen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erfasste in den Einkommensteuerbescheiden
für die Streitjahre die Zahlungen der X AG als Einkünfte
aus Kapitalvermögen. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat
das Finanzgericht (FG) die Klage mit seinem in EFG 2012, 616 = SIS 12 05 55 veröffentlichten Urteil vom 13.12.2011 11 K 1189/09
als unbegründet abgewiesen. Nach Erlass des Urteils ergingen
jeweils am 26.11.2012 aus nicht streitgegenständlichen
Gründen Einkommensteueränderungsbescheide für 2006
und 2007.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die
Einmalzahlung in Höhe des dreifachen Nennbetrags der
Genussrechte sei kein Entgelt für eine Kapitalnutzung i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Streitjahre (EStG),
sondern ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 23 EStG,
der aufgrund des Ablaufs der Haltefrist nicht der Besteuerung
unterliege. Außerdem habe der Gesetzgeber durch die Regelung
des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG die Besteuerung von
Gewinnen aus der Veräußerung von Genussrechten
grundsätzlich ausschließen wollen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die
Einspruchsentscheidungen vom 10.2.2009 aufzuheben und unter
Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007
jeweils vom 26.11.2012 die Einkünfte aus Kapitalvermögen
um jeweils 11.097,60 EUR zu verringern und die Einkommensteuer
entsprechend herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Parteien haben auf eine
Durchführung der mündlichen Verhandlung vor dem
Bundesfinanzhof (BFH) verzichtet.
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II. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Ihm liegen nicht
mehr existierende Bescheide zu Grunde, nachdem am 26.11.2012
für die Streitjahre Änderungsbescheide ergangen sind.
Dies hat zur Folge, dass auch das Urteil des FG keinen Bestand
haben kann (ständige Rechtsprechung, BFH-Beschluss vom
24.6.2014 VIII R 48/11, BFH/NV 2014, 1568 = SIS 14 24 64).
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Da der Sachstreit durch die
Bescheidänderung nicht berührt wird und die Kläger
auch keinen weitergehenden Antrag gestellt haben, bedarf es keiner
Zurückverweisung gemäß § 127 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG. Der Senat entscheidet
aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in
der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der vom FG
festgestellte Sachverhalt reicht aus, um innerhalb des Klageantrags
abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob die
zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheide
vom 26.11.2012 rechtmäßig sind.
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Die Klage ist abzuweisen. Sie ist im Umfang
des Klagebegehrens unbegründet. Der von der X AG an den
Kläger im Rahmen des Rückkaufs gezahlte Einmalbetrag in
Höhe des dreifachen Nennbetrags der NGS führt zu
steuerpflichtigen Einkünften. Zwar handelt es sich bei der
Einmalzahlung nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit gemäß § 19 EStG, jedoch sind die
Voraussetzungen für eine Besteuerung gemäß § 24
Nr. 1 Buchst. a EStG erfüllt.
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1. Bei der Einmalzahlung handelt es sich nicht
um einen Vorteil aus einem früheren Dienstverhältnis nach
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
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Vorteile werden „für“
eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das - im
vorliegenden Fall zwischenzeitlich beendete - individuelle
Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Kein
Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer
Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem
Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer
und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteil vom 20.11.2008 VI R
25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43, m.w.N.).
Dies war vorliegend der Fall, da die Einmalzahlung in keinem
einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zu
dem früheren Arbeitsverhältnis des Klägers stand.
Bei den Genussrechten handelte es sich um eine eigenständige
Erwerbsgrundlage, da weder die Höhe des Rücknahmepreises
noch der Vergütung von dem früheren
Arbeitsverhältnis des Klägers abhingen (vgl.
Senatsurteile vom 5.11.2013 VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II
2014, 275 = SIS 14 01 53; vom 21.10.2014 VIII R 44/11, BFHE 247,
308 = SIS 14 33 34).
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2. Die Einmalzahlung in Höhe des
dreifachen Nennbetrags der NGS gehört auch nicht unmittelbar
zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG.
Denn die Zahlung erfolgte nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt nicht
als Gegenleistung für die Nutzung des von dem Kläger
überlassenen Kapitals. Vielmehr wurde sie gerade dafür
vereinbart, dass der auf die entgeltliche Nutzung des Kapitals
gerichtete Vertrag einvernehmlich aufgelöst wurde.
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3. Die Einmalzahlung ist aber als
Entschädigung, die als Ersatz für entgehende Einnahmen
gewährt worden ist, gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a
EStG steuerpflichtig; denn die Einnahmen, die der Kläger
erzielt hätte, wenn er die Genussrechte behalten hätte,
wären gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 20
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu besteuern gewesen.
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a) § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ergänzt
die Einkünftetatbestände der §§ 13 bis 23 EStG,
schafft indessen keinen neuen Besteuerungstatbestand. Es muss
demgemäß eine kausale Verknüpfung zwischen
Entschädigung und den entgangenen Einnahmen bestehen
(Senatsurteil vom 19.10.1978 VIII R 9/77, BFHE 126, 405, BStBl II
1979, 133 = SIS 79 00 70). Die entgangenen Einnahmen müssen,
falls sie erzielt worden wären, steuerpflichtig sein
(BFH-Urteil vom 16.8.1978 I R 73/76, BFHE 126, 199, BStBl II 1979,
120 = SIS 79 00 64). Dies ist vorliegend der Fall. Nach den
Ausführungen der X AG im Angebot zum Rückerwerb der NGS
entsprach die Höhe der Einmalzahlung einer Verzinsung der NGS
für zehn Jahre zu einem Zinssatz von 30 % p.a. Danach ist die
Zahlung nicht Entgelt für den Rückerwerb der
Genussrechte, sondern Entschädigung für entgehende
Einnahmen. Die Abfindung stellt sich als Ersatz der
Kapitalerträge dar, die der Kläger erzielt hätte,
wenn der Vertrag über die Verzinsung der Genussrechte nicht
aufgrund des Angebots der X AG beendet worden wäre. Diese
Einnahmen wären der Einkunftsart der Einkünfte aus
Kapitalvermögen zuzuordnen gewesen (s. nachfolgend b).
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b) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. §
20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen
jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder
ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens
zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die
Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.
Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der
zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in § 20 Abs. 1
und 2 EStG bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt
werden (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG).
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Dazu zählt auch der von der X AG an den
Kläger bei dem Rückerwerb der NGS gezahlte Einmalbetrag
in Höhe des dreifachen Nennbetrags der Genussrechte. Denn die
Zahlung erfolgte nicht, um einen „höheren
Wert“ der Genussrechte abzugelten, sondern um den
Kläger dafür zu entschädigen, dass er aufgrund der
Rückgabe der Genussrechte keine Einnahmen mehr aus der
Überlassung seines Kapitals an die X AG erzielen konnte.
Für diese Beurteilung spricht nicht nur das Anschreiben der X
AG, nach dem die Einmalzahlung einer Verzinsung der NGS für
zehn Jahre zu einem Zinssatz von 30 % p.a. entspricht, sondern auch
der Umstand, dass der Kläger nach den Genussrechtsbedingungen
bei Rückübertragung der NGS auf die X AG, gleich aus
welchem Grund, stets nur den Nennbetrag erhalten sollte. Die NGS
waren somit an der Wertentwicklung des Gesellschaftsvermögens
der X AG nicht beteiligt.
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c) Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 4 Satz 5 EStG, nach der die Grundsätze für die
Besteuerung von Finanzinnovationen auf Genussrechte der
vorliegenden Art nicht anwendbar sind, schließt die
Besteuerung einer Entschädigungszahlung nach § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG nicht aus, da diese allein durch die entgehenden
Einnahmen veranlasst ist, gerade kein Veräußerungsentgelt
darstellt und deshalb die Vermögensebene nicht
berührt.
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d) Entgegen der Auffassung des Klägers
rechtfertigen auch die Ausführungen des Niedersächsischen
FG in seinem Urteil vom 1.12.2005 11 K 127/03 (DStRE 2006, 1517 =
SIS 06 43 07) keine andere Beurteilung. Anders als in jenem Fall
war es im Streitfall der X AG möglich, die Genussrechte durch
Kündigung auch gegen den Willen des Klägers zum Nennwert
zurück zu erwerben. Es handelt sich bei der Einmalzahlung
somit nicht um eine ggf. nicht steuerbare Gegenleistung für
die Zustimmung zur vorzeitigen Vertragsauflösung durch einen
„lästigen“ Gesellschafter, den die
Gesellschaft auf andere Weise nicht hätte „los
werden“ können.
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e) Einer Qualifizierung der Einkünfte als
steuerbare Entschädigungsleistung nach § 24 Nr. 1 Buchst.
a EStG steht schließlich auch nicht entgegen, dass der
Kläger durch seine Zustimmung zum Angebot der X AG selbst zum
Wegfall der Einnahmen aus den NGS beigetragen hat. Zwar setzt eine
Entschädigung voraus, dass die Zustimmung unter rechtlichem,
wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck erfolgte (BFH-Urteil
vom 29.2.2012 IX R 28/11, BFHE 237, 56, BStBl II 2012, 569 = SIS 12 14 26). Davon ist im Streitfall jedoch auszugehen, da der
Kläger, wenn er das Angebot der X AG nicht angenommen
hätte, ab dem 1.7.2006 nur noch die Mindestverzinsung von 7 %
p.a. und keine Gewinnbeteiligung mehr erhalten hätte.
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4. Die als Entschädigung zu beurteilende
Einmalzahlung unterliegt nicht der ermäßigten Besteuerung
nach § 34 EStG, da sie sich in Höhe von jeweils 11.097,60
EUR gleichmäßig auf zwei Veranlagungszeiträume
verteilte. Damit fehlt es an einem zusammengeballten Zufluss als
Voraussetzung für eine ermäßigte Besteuerung nach
§ 34 Abs. 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 28.6.2006 XI R 58/05,
BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835 = SIS 06 37 73).
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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