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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde in den Streitjahren 2002 und 2003 mit seiner
2004 von ihm geschiedenen Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt.
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Im Kalenderjahr 2000 schloss er im Rahmen
einer „Wealthmaster Noble“-Police eine -
darlehensfinanzierte - Kapitallebensversicherung gegen
Einmalzahlung mit Versicherungsbeginn ab 10.1.2001 sowie einer
Policenlaufzeit von 35 Jahren ab. Als Ablaufdatum war der 10.1.2036
vereinbart. Die Vereinbarungen sahen des Weiteren ab dem 1.3.2001
regelmäßige vierteljährliche Auszahlungen sowie
nach Ablauf von zehn Jahren - für weitere fünf Jahre -
jährliche Auszahlungen sowie eine Einmalzahlung am 1.12.2010
in Höhe von 320.000 DM und in der
„Auszahlungsphase“ 20 Jahre lang eine jährliche
Zahlung von 40.000 DM vor.
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Die ab dem 1.3.2001 vorgesehenen
vierteljährlichen Teilzahlungen erfolgten nach den
tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) indessen
nicht, weil der Kläger im Januar 2001 gegenüber dem
Versicherer - im Einverständnis mit der das
Finanzierungsdarlehen gewährenden Bank - beantragt hatte, die
Teilzahlung auf 0 DM zu reduzieren. Im Jahr 2009 kündigte der
Kläger den Vertrag. Der daraufhin ausgezahlte Restwert der
Versicherung reichte nur für die teilweise Ablösung des
Darlehens bei der Bank. Zur Tilgung im Übrigen setzte der
Kläger Eigenmittel ein.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für 2002 machte der Kläger die nach dem Darlehensvertrag
geschuldeten Zinsen und Gebühren in Höhe von 10.154 EUR
als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ließ diese Aufwendungen in seinem
Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 5.7.2004 wie auch in
seinem Änderungsbescheid vom 20.8.2004 unberücksichtigt.
Ebenso lehnte es das FA ab, die entsprechend für den
Veranlagungszeitraum 2003 als Werbungskosten geltend gemachten
Darlehensaufwendungen in Höhe von 10.173 EUR im
Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 24.11.2005 zu
berücksichtigen.
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Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobenen Klage gab das FG mit seinem Urteil vom 7.12.2011 1 K
1058/08 nur zum Teil statt. Zwar sei das FA zu Unrecht von einer
fehlenden Überschusserzielungsabsicht ausgegangen. Gleichwohl
seien die angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen im Ergebnis im
Wesentlichen rechtmäßig. Denn das FA habe Einnahmen aus
Kapitalvermögen in Form der Teilauszahlungen während der
„Finanzierungsphase“ nicht berücksichtigt. Deshalb
sei eine Saldierung mit den zu Recht geltend gemachten
Werbungskosten vorzunehmen, die (nur) zu einem geringen
Überschuss der Werbungskostenbeträge über die
Einnahmen führe.
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Die vertraglich vereinbarten
Teilauszahlungen seien als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu
erfassen, weil sie trotz Verzichts auf die tatsächliche
Auszahlung i.S. von § 11 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) zugeflossen seien.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung von materiellem Recht und Verfahrensrecht.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben sowie die
angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2003 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.1.2008 unter Ansatz von
Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus
Kapitalvermögen im Zusammenhang mit der Kapitalanlage bei der
... in Höhe von 10.154 EUR (Einkommensteuerveranlagung 2002)
und in Höhe von 10.173 EUR (Einkommensteuerveranlagung 2003)
zu ändern.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die erhobenen Verfahrensrügen
genügten schon nicht den Anforderungen nach § 120 der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Kläger habe weder
Verfahrensmängel nachgewiesen noch die Notwendigkeit einer
Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Sicherung einer
einheitlichen Rechtsprechung oder eine Rechtsverletzung
dargelegt.
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II. Die Revision ist begründet.
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Das angefochtene Urteil ist aufzuheben; die
angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind
unter Ansatz der geltend gemachten Zinsen und Gebühren als
Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus
Kapitalvermögen zu ändern, ohne dass die vom Verzicht des
Klägers umfassten Teilzahlungsbeträge als Einnahmen zu
erfassen sind (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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Zu Unrecht hat das FG die von ihm nach §
118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten und als Werbungskosten des
Klägers bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen
gewürdigten Zins- und Gebührenaufwendungen mit den im
Streitzeitraum vertraglich zustehenden, aber tatsächlich nicht
geleisteten Teilzahlungen saldiert.
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1. Einnahmen aus Kapitalvermögen liegen
nach Maßgabe des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG erst vor, wenn
sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH führt das Innehaben von Ansprüchen
oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch
nicht herbei. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der
Erfüllung des Anspruchs gegeben (BFH-Urteil vom 5.11.2013 VIII
R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275 = SIS 14 01 53).
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a) Nach der ständigen Rechtsprechung des
BFH sind Einnahmen zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige
wirtschaftlich über sie verfügen kann. Geldbeträge
fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass
sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem
Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines
(gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden
Geldbetrags (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.7.1997 VIII R 13/96, BFHE
184, 46, BStBl II 1997, 767 = SIS 97 22 01).
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b) Ebenso kann eine Gutschrift in den
Büchern des Verpflichteten den Zufluss bewirken, wenn in der
Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer
Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum
Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an
zur Verwendung zur Verfügung steht (ständige
Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 9.4.1968 IV 267/64, BFHE 92,
221, BStBl II 1968, 525 = SIS 68 03 55). Der Gläubiger muss
allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres
Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und
leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 14.2.1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II
1984, 480 = SIS 84 13 19, und vom 22.7.1997 VIII R 57/95, BFHE 184,
21, BStBl II 1997, 755 = SIS 97 22 03).
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Ein solcher Zufluss durch Gutschrift in den
Büchern „des Verpflichteten“ kommt im
Übrigen grundsätzlich nur in Betracht, wenn und soweit
eine Zahlungsverpflichtung besteht. Aus der Art und Weise der
Verbuchung kann der Gläubiger keine Ansprüche herleiten.
Ein Anspruch muss vielmehr vorausgesetzt werden, wenn gefragt
werden soll, ob der Schuldner durch eine bestimmte Buchung auf
diesen Anspruch leisten und die Zahlung bewirken wollte (BFH-Urteil
vom 30.11.2010 VIII R 40/08, BFH/NV 2011, 592 = SIS 11 06 74, unter
Bezugnahme auf BFH-Urteil in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 =
SIS 84 13 19, unter 2.a der Entscheidungsgründe).
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c) Der Zufluss kann zudem durch eine
gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger
bewirkt werden, dass der Betrag „fortan aus einem anderen
Rechtsgrund geschuldet sein soll“. In einer solchen
Schuldumwandlung (Novation) kann, wenn sie im Interesse des
Gläubigers liegt, eine Verfügung des Gläubigers
über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich
so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung
beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in
Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem
Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Die
Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des
Leistungswegs dar (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2008 VIII R 36/04,
BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 = SIS 08 41 00, m.w.N.).
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d) Eine zum Zufluss führende Novation
kann auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige die Wahl zwischen
Auszahlung und Wiederanlage bereits vor der Entstehung und
Fälligkeit der Kapitalerträge getroffen hat. Eine
entsprechende Vereinbarung wirkt als
„Vorausverfügung“ auf die Zeitpunkte der
späteren Wiederanlage fort (vgl. BFH-Urteile in BFHE 92, 221,
BStBl II 1968, 525 = SIS 68 03 55, und vom 24.3.1993 X R 55/91,
BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499 = SIS 93 12 21). Eine solche
Vorausverfügung über (zukünftige) Einkünfte
stellt lediglich eine - an der Zurechnung der Einkünfte nichts
ändernde - Einkunftsverwendung dar (BFH-Urteil vom 15.10.1981
IV R 77/76, BFHE 135, 175, BStBl II 1982, 340 = SIS 82 16 28).
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Ob eine Vorausverfügung vorliegt, ist
grundsätzlich anhand der für die Annahme einer Novation
geltenden Maßstäbe zu prüfen, wobei die
Interessenlage der Vertragspartner als Indiz weniger Gewicht hat,
wenn die Modalitäten einer Auszahlung bzw. Verrechnung im
Vorhinein vereinbart werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 191,
BStBl II 1993, 499 = SIS 93 12 21, unter 3.c bb der
Entscheidungsgründe). Hat der Steuerpflichtige nicht die
Möglichkeit, zwischen Auszahlung und Wiederanlage zu
wählen, liegt keine Vorausverfügung, sondern eine
zustimmende Kenntnisnahme vor (vgl. BFH-Urteil vom 14.5.1982 VI R
124/77, BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469 = SIS 82 14 28).
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e) Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall
tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt
und ausgeübt hat und ob eine Schuldumschaffung im alleinigen
oder überwiegenden Interesse des Gläubigers lag, ist eine
Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem FG
obliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 29.6.2000 XI B 10/00, BFH/NV 2000,
1469 = SIS 00 61 24: keine Fiktion des Zuflusses). Hierbei hat das
FG alle Umstände des Einzelfalles zu prüfen. Entscheidend
kommt es auf den Zeitpunkt des mutmaßlichen Zuflusses an
(vgl. BFH-Urteil vom 16.3.2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II
2014, 147 = SIS 10 19 14).
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2. Mit diesen Grundsätzen ist die
Auffassung des FG, die in der Police vereinbarten
vierteljährlichen Teilauszahlungsbeträge seien i.S. des
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, unvereinbar.
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a) Zunächst sind die Beträge nach
den für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen des FG tatsächlich nicht ausgezahlt worden,
nachdem der Kläger bereits im Jahre 2001 - und damit vor deren
Fälligkeit in den Streitjahren 2002 und 2003 - auf diese
Zahlungen verzichtet hat sowie die Vertragsbeteiligten darüber
- entsprechend der zutreffenden und den Senat bindenden
tatsächlichen Würdigung - Einigkeit erzielt haben.
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b) Ein Zufluss durch „Gutschrift in
den Büchern des Verpflichteten“ scheidet im
Streitfall schon deshalb aus, weil eine solche Gutschrift in den
Jahren 2002/2003 nach der bereits im Vorjahr getroffenen Abrede der
Vertragsbeteiligten über die Reduzierung der Auszahlungen
„auf null DM“ mangels fortbestehender
Verpflichtung des anderen Vertragsbeteiligten zur Auszahlung nicht
mehr indiziert war (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 592 = SIS 11 06 74).
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c) Schließlich kann in dem Verzicht des
Klägers und dessen Annahme durch den anderen
Vertragsbeteiligten entgegen der Auffassung des FG keine gesonderte
Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger mit dem Inhalt
gesehen werden, der (Teilauszahlungs-)Betrag solle fortan
„aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet
sein“.
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aa) Eine solche Schuldumwandlung (Novation)
wird in einer Verfügung des Gläubigers über seine
bisherige Forderung (nur) dann gesehen, wenn der verwirklichte
Sachverhalt einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der
Schuldner die Altschuld durch Zahlung beglichen und der
Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu
geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur
Verfügung gestellt hätte. Die Novation stellt sich dann
als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 = SIS 08 41 00,
m.w.N.).
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bb) An einem solchen neuen Schuldgrund fehlt
es im Streitfall. Weder ist im Jahr des Verzichts auf die
Teilauszahlungen (2001) noch in den Folgejahren ein neuer
Schuldgrund für Teilauszahlungen vereinbart worden.
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Vielmehr schuldete der Vertragsbeteiligte -
das Versicherungsunternehmen - den Gesamtbetrag der vereinbarten
Auszahlungsbeträge unverändert aufgrund der
ursprünglichen Policenvereinbarung. Da diese
ausschließlicher Rechtsgrund aller Zahlungsansprüche des
Klägers blieb, kann insoweit nicht von einer Schuldumschaffung
ausgegangen werden (so schon BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 592 = SIS 11 06 74 zu einer Wealthmaster Choice Account Police), sondern
allenfalls von einer - nicht zu einem Zufluss nach § 11 Abs. 1
Satz 1 EStG führenden - Stundungsvereinbarung (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 = SIS 84 13 19,
unter 2.c der Entscheidungsgründe; in BFHE 229, 141, BStBl II
2014, 147 = SIS 10 19 14; vgl. zur Ablehnung eines Zuflusses durch
Novation bei Verzicht auf gerichtliche Durchsetzung bestehender
Ansprüche FG Baden-Württemberg, Urteil vom 8.2.2011 4 K
264/09, EFG 2011, 1156 = SIS 11 10 27; zum Hinausschieben der
Fälligkeit bei Abfindungen siehe BFH-Urteile vom 11.11.2009 IX
R 1/09, BFHE 227, 93, BStBl II 2010, 746 = SIS 10 00 83; IX R
14/09, BFH/NV 2010, 1089 = SIS 10 15 22).
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Auf dieser Grundlage sind dem Kläger in
den Streitjahren 2002 und 2003 keine Einnahmen aus
Kapitalvermögen in Höhe der Teilauszahlungsbeträge
i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, nachdem sich die
Vertragsbeteiligten nach den bindenden tatsächlichen
Feststellungen des FG bereits vor dem Streitzeitraum über den
Verzicht auf die Auszahlungen geeinigt hatten.
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3. Da die Vorentscheidung auf einer
abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif, da der Kläger nach den Feststellungen des FG
Anspruch auf den Abzug der streitbefangenen Zinsen und
Gebühren als Werbungskosten sowohl der Höhe als auch dem
Grunde nach hat.
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Bei dieser Sach- und Rechtslage kommt es auf
die verfahrensrechtlichen Einwendungen des Klägers nicht
an.
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4. Die Berechnung der Steuer
überträgt der Senat nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auf
das FA.
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