Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 13.11.2013 3 K 366/13 = SIS 14 05 95 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) wurde im Streitjahr (2011) zusammen mit ihrem
Ehemann zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielte Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 28.950 EUR als
Angestellte der E-GmbH, an deren Stammkapital sie zu 5 % beteiligt
war. Ihre Vollzeittätigkeit umfasste die Planung von Reisen
und Terminen für die Geschäftsleitung. Außerdem war
sie in den Bereichen Kundenbetreuung, Lohnabrechnung und
Finanzbuchhaltung tätig.
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Aus ihrer Beteiligung an der E-GmbH
erzielte sie im Streitjahr Einkünfte in Höhe von 18.979
EUR. Die E-GmbH behielt hierauf 25 % Kapitalertragsteuer nebst
Solidaritätszuschlag ein. In ihrer
Einkommensteuererklärung beantragte die Klägerin die
Besteuerung dieser Einkünfte nach der niedrigeren tariflichen
Einkommensteuer gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1
Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) lehnte dies im
Einkommensteuerbescheid für 2011 ab. Zur Begründung
führte es aus, dass es sich bei der Beteiligung der
Klägerin an der E-GmbH nicht um eine - für die Option
erforderliche - unternehmerische Beteiligung gehandelt habe, da die
Klägerin aufgrund ihrer beruflichen Tätigkeit keinen
maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung der
E-GmbH habe ausüben können. Nachdem die Klägerin
erfolglos Einspruch eingelegt hatte, gab das Finanzgericht (FG) der
hiergegen erhobenen Klage mit seinem in EFG 2014, 277 = SIS 14 05 95 veröffentlichten Urteil vom 13.11.2013 3 K 366/13
statt.
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Das FA trägt zur Begründung
seiner Revision im Wesentlichen vor, das angefochtene Urteil beruhe
auf einer Verletzung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b
EStG. Zwar sei die Klägerin zu 5 % an der E-GmbH beteiligt und
bei dieser beruflich tätig gewesen. Zu Unrecht sei das FG
jedoch davon ausgegangen, dass ein maßgeblicher Einfluss auf
die unternehmerischen Entscheidungen der E-GmbH für die
Wahlrechtsausübung nicht erforderlich sei. Dies ergebe sich
aus dem in der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/7036, S. 14)
zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers, wonach bei einer
reinen Vermögensverwaltung das in § 32d Abs. 2 Nr. 3
Buchst. b EStG gewährte Wahlrecht nicht bestehe.
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Das FA beantragt, das angefochtene
FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das angefochtene Urteil des FG verletzt nicht § 32d
Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG. Das FG hat im Ergebnis zu Recht
den Einkommensteuerbescheid für 2011 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung dahingehend geändert, dass die
Einkommensteuer auf die Gewinnausschüttung der E-GmbH unter
Anwendung der tariflichen Einkommensteuer festgesetzt wird.
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1. Bei den Einkünften der Klägerin
aus den Anteilen an der E-GmbH handelt es sich um
Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG.
Es ergeben sich weder aus den Feststellungen des FG noch aus dem
Vortrag der Beteiligten Anhaltspunkte dafür, dass es sich um
Arbeitslohn nach § 19 EStG handeln könnte, weil die
Zahlungen als Vorteile „für“ die
Beschäftigung der Klägerin als Angestellte der E-GmbH
gewährt wurden (vgl. Senatsurteile vom 11.2.2015 VIII R 4/12,
BFHE 249, 154, BStBl II 2015, 647 = SIS 15 11 57; vom 5.11.2013
VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275 = SIS 14 01 53).
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2. Die von der Klägerin aus der
Beteiligung an der E-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1
und Nr. 2 EStG erzielten Kapitaleinkünfte sind, da sie nicht
unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, gemäß § 32d
Abs. 1 EStG grundsätzlich nach dem gesonderten Tarif für
Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 25 %
abgeltend zu besteuern. Dies gilt jedoch nach § 32d Abs. 2 Nr.
3 Satz 1 Buchst. b EStG nicht, wenn der Steuerpflichtige im
Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt
wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % an der
Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese
tätig ist.
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Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat das
FG zu Recht bejaht: Die Klägerin hat den Antrag auf
Besteuerung nach der tariflichen Einkommensteuer in der Anlage KAP
der Einkommensteuererklärung gestellt, somit innerhalb der
Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG. Die Klägerin
hat auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3
Satz 1 Buchst. b EStG erfüllt. Sie war an der E-GmbH zu mehr
als 1 % beteiligt und beruflich für diese tätig.
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3. Entgegen der Auffassung des FA macht §
32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG das Wahlrecht nicht davon
abhängig, dass der zu mindestens 1 % an der
Kapitalgesellschaft beteiligte Anteilseigner aufgrund seiner
beruflichen Tätigkeit einen maßgeblichen Einfluss auf
die Geschäftsführung ausüben kann.
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a) Maßgebend für die Auslegung
einer Gesetzesbestimmung ist der in der Norm zum Ausdruck kommende
objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem
Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie
hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -
vom 20.3.2002 2 BvR 794/95, BVerfGE 105, 135, unter B.II.1.a,
m.w.N.). Um den objektiven Willen des Gesetzgebers zu erfassen,
können alle herkömmlichen Auslegungsmethoden herangezogen
werden. Sie schließen einander nicht aus, sondern
ergänzen sich gegenseitig. Das gilt auch für die
Heranziehung der Gesetzesmaterialien, soweit sie auf den objektiven
Gesetzesinhalt schließen lassen. Sie dürfen jedoch nicht
dazu verleiten, die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem
objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Der Wille des
Gesetzgebers kann bei der Auslegung des Gesetzes daher nur insoweit
berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen
hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat (so BVerfG-Beschluss
vom 17.5.1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.,
m.w.N.; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.10.2013 X R
3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16).
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b) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze ist § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG
dahingehend auszulegen, dass die berufliche Tätigkeit der
Klägerin für die E-GmbH ausreicht, um die
Wahlmöglichkeit auf Besteuerung nach der tariflichen
Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu
eröffnen.
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aa) Nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2
Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG ist für die Option erforderlich,
dass der Steuerpflichtige „zu mindestens 1 Prozent an der
Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese
tätig ist“. Der insoweit eindeutige und nicht
auslegungsfähige Gesetzeswortlaut enthält hinsichtlich
der beruflichen Tätigkeit des Anteilseigners weder
Anforderungen qualitativer noch quantitativer Art.
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bb) Für die Auffassung des FA, weitere
Voraussetzung für das Antragsrecht sei, dass aufgrund der
Berufstätigkeit ein wesentlicher Einfluss auf die
unternehmerischen Entscheidungen der Kapitalgesellschaft
ausgeübt werden könne, finden sich zwar Anhaltspunkte in
der Gesetzesbegründung (s. BTDrucks 16/7036, S. 14). Das FA
übersieht jedoch, dass der Gesetzgeber in seinen weiteren
Ausführungen diese Aussage relativiert hat. Bei einer
typisierenden Betrachtung sei bei Steuerpflichtigen, die zu
mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich
für diese tätig seien, von einer unternehmerischen
Beteiligung auszugehen. Der Gesetzgeber hat danach bei der
gesetzlichen Regelung des Antragsrechts von seiner weiten
Typisierungsbefugnis Gebrauch gemacht. Für weitere
Anforderungen an die berufliche Tätigkeit finden sich im
Gesetz keine Anhaltspunkte.
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cc) Auch für die vom Bundesministerium
der Finanzen in seinen Schreiben vom 22.12.2009 IV C 1-S
2252/08/10004 (BStBl I 2010, 94 = SIS 09 37 93) und vom 9.10.2012
IV C 1-S 2252/10/10013 (BStBl I 2012, 953 = SIS 12 30 48) - jeweils
Rz 138 - vertretene Auffassung, wonach eine berufliche
Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung für eine Option
nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG nicht ausreiche,
finden sich im Gesetzeswortlaut selbst keine Anhaltspunkte. Der
Senat sieht es daher als zweifelhaft an, ob diese Auslegung dem
Gesetz entspricht. Dies bedarf im vorliegenden Fall jedoch keiner
abschließenden Entscheidung, da jedenfalls die berufliche
Tätigkeit der Klägerin bei der E-GmbH weder quantitativ
noch qualitativ von untergeordneter Bedeutung war.
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dd) Für diese Auslegung spricht auch der
Gesetzeszweck. Durch das Wahlrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3
Satz 1 Buchst. b EStG soll eine Überbesteuerung aufgrund des
Werbungskostenabzugsverbots nach § 20 Abs. 9 EStG vermieden
werden (s. hierzu Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 32d EStG Rz 46). Ist der Arbeitgeber eine
Kapitalgesellschaft, kann der Arbeitnehmer nach der Rechtsprechung
des BFH in der Regel weder Finanzierungskosten zum Erwerb von
Anteilen an der Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 5.4.2006 IX R
111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654 = SIS 06 30 10) noch den
Verlust der Beteiligung als Werbungskosten bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen (BFH-Urteile vom
17.9.2009 VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198 = SIS 09 36 70; vom 12.5.1995 VI R 64/94, BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644 =
SIS 95 18 04). Da ohne das Antragsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr.
3 Satz 1 Buchst. b EStG der Werbungskostenabzug nach § 20 Abs.
9 EStG auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
ausgeschlossen wäre, entspräche eine teleologische
Reduktion der Vorschrift im Sinn der Auslegung durch das FA nicht
dem Zweck der Regelung, eine Überbesteuerung zu vermeiden.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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