Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14.12.2017 - 1
K 210/14 = SIS 18 06 01 aufgehoben.
Die Bescheide vom 16.11.2011 zur gesonderten
Feststellung der Grundstückswerte auf den ...2010 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 29.07.2014 werden dahin
geändert, dass die Grundstückswerte wie folgt
festgestellt werden:
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erbte am ...2010 u.a. 28
Grundstücke in X, die mit Erbbaurechten belastet sind
(Erbbaugrundstücke). Davon sind 27 mit Reihenhäusern,
eines mit einem Werkstattgebäude bebaut. Auf Aufforderung des
für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamts stellte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) mit
Bescheiden vom 16.11.2011 die jeweiligen Grundstückswerte auf
den Besteuerungszeitpunkt ...2010 gesondert fest. Die Summe der
Werte betrug 300.000 EUR. Das FA folgte dabei der sog.
finanzmathematischen Methode nach § 194 Abs. 2 bis 4 des
Bewertungsgesetzes (BewG). Es nahm u.a. einen Liegenschaftszinssatz
von 3 % für die Reihenhäuser und 6,5 % für das
Geschäftsgrundstück sowie einen geschätzten
Erbbauzins von 2,20 EUR/m² an. Gebäudeanteile
berücksichtigte es nicht, da kein entschädigungsloser
Übergang vereinbart sei.
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Im Einspruchsverfahren legte die
Klägerin ein Gutachten eines von der zuständigen
Industrie- und Handelskammer öffentlich bestellten und
vereidigten Sachverständigen für die Wertermittlung von
bebauten und unbebauten Grundstücken vom ...2013 vor. Der
Sachverständige ging nach finanzmathematischer Methode vor.
Diese erachtete er für allein sachgerecht. Zum einen
entspreche ihre Ertragsorientierung dem Umstand, dass Erbbaurechte
meist der Erzielung dauerhafter, weitgehend inflationsgesicherter
Erträge aus dem Grundstück dienten. Zum anderen sei eine
Bewertung der Erbbaugrundstücke im Vergleichswertverfahren
nicht möglich. Für den maßgebenden externen
Grundstücksteilmarkt (Veräußerungen an Käufer,
die nicht gleichzeitig die Erbbauberechtigten seien) gebe es keine
Kauffälle. Auch die im Grundstücksmarktbericht
veröffentlichten Vergleichsfaktoren seien von Verkäufen
an die Erbbauberechtigten abgeleitet und gäben nur den sog.
inneren oder internen Wert an. Der Erbbauberechtigte habe aber bei
Erwerb „seines“ Erbbaugrundstücks ein hohes
persönliches Interesse an dem Kauf.
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Der Sachverständige ermittelte
Grundstückswerte von insgesamt 210.000 EUR. Er nahm für
die Reihenhäuser einen Liegenschaftszinssatz von 4 % an und
setzte die tatsächlich vereinbarten Erbbauzinsen an. Die
Gebäude berücksichtigte er nicht, da sie zwar nur zu 2/3
zu entschädigen seien, aber eine Restnutzungsdauer unterhalb
der Restlaufzeit der Erbbauverträge aufwiesen. Das
Geschäftsgrundstück hat er als Teil des
Einfamilienhausgrundstücks behandelt.
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Das FA wies die Einsprüche mit der
Erwägung zurück, die finanzmathematische Methode sei
nicht sachgerecht. Der regionale Grundstücksmarktbericht
enthalte Vergleichsfaktoren für den Teilmarkt
„Erbbaugrundstücke für Ein- und
Zweifamilienhäuser“. Die hieraus nach § 194 Abs. 1
BewG i.V.m. § 183 BewG folgenden Werte lägen höher
als bisher festgestellt. Eine Verböserung fand nicht
statt.
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Mit der Klage begehrte die Klägerin
weiterhin die Feststellung der Grundbesitzwerte dem Gutachten
entsprechend. Im Rahmen des Klageverfahrens und aus dessen Anlass
beschloss der zuständige Gutachterausschuss für
Grundstückswerte für jedes der streitbefangenen
Grundstücke jeweils einen Flächenumrechnungskoeffizienten
(nach eigener Angabe nur informatorisch) sowie einen
Vergleichsfaktor. Auf dieser Grundlage errechnete das FA Werte von
insgesamt 390.000 EUR.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen, da diese Werte korrekt seien, allein eine
Verböserung nicht in Betracht komme. Das
Vergleichswertverfahren sei anzuwenden, die gerichtliche
Überprüfung der durch den Gutachterausschuss mitgeteilten
Vergleichsfaktoren auf offensichtliche Unrichtigkeiten
beschränkt. Diese lägen nicht vor. Die in dem
Sachverständigengutachten angewandte finanzmathematische
Methode sei nicht als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts
geeignet. Er stelle die unterste Wertgrenze eines
Erbbaugrundstücks dar. Es sei daher nicht einsichtig, dass die
unterste Wertgrenze gleichzeitig dessen gemeinen Wert abbilden
solle, und auch nicht sachgerecht, weil bei Verkäufen von
Erbbaugrundstücken Erwerber regelmäßig die
Erbbauberechtigten seien, die wegen ihres besonderen Interesses an
dem Grundstück höhere Preise zu zahlen bereit seien. Das
FG-Urteil ist in EFG 2018, 819 = SIS 18 06 01,
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von §§ 194, 198 BewG. Zum
einen sei die Wertermittlung nach § 194 BewG fehlerhaft. Die
durch den Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichsfaktoren seien
nicht geeignet und nicht verbindlich. Die
Vergleichsgrundstücke wiesen u.a. eine übergroße
Spreizung der wertbestimmenden Faktoren auf. Insbesondere seien die
Vergleichsfaktoren in unzulässiger Weise allein aus dem
internen Markt (Verkäufe von Erbbaugrundstücken an
Erbbaurechtsnehmer) abgeleitet und führten so zu einem
fiktiven Wert, der das akzeptable Maß an Typisierung
überschreite. Wolle der Erbbaurechtsnehmer nicht mit Aufschlag
kaufen, könne der Erbe den vermeintlichen Wert nicht
realisieren. Maßgebend könne daher nur der externe Markt
(Verkäufe von Erbbaugrundstücken an beliebige Dritte)
sein.
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Zumindest sei mittels
Sachverständigengutachtens der Nachweis des niedrigeren
gemeinen Werts nach § 198 BewG i.V.m. § 199 des
Baugesetzbuchs (BauGB) erbracht. Die finanzmathematische Methode
sei eine Kombination der drei in § 8 Abs. 1 der
Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) vom 19.05.2010
(BGBl I 2010, 639) zugelassenen Bewertungsverfahren, weit
verbreitet und üblich. Die Bewertungspraxis wende für
Erbbaugrundstücke ergänzend weiterhin die
Wertermittlungsrichtlinien 2006 (WertR 2006) an, was den
Vorstellungen des Gesetzgebers entspreche (BTDrucks 16/11107, S.
20: Übernahme der WertR 2006 durch § 194 BewG). Der
Sachverständige habe seine Ermittlung begründet und
könne für seine Methode denselben Beurteilungs- und
Ermessensspielraum in Anspruch nehmen, wie das FG ihn dem
Gutachterausschuss zugestehe.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Bescheide vom 16.11.2011 zur
gesonderten Feststellung der Grundstückswerte auf den ...2010
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.07.2014 dahin zu
ändern, dass die Grundstückswerte wie folgt festgestellt
werden:
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA schließt sich den
Ausführungen des FG an.
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II. Die Revision ist begründet. Der Senat
entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG-Urteil ist aufzuheben, und
die Grundbesitzwerte sind auf die in dem Gutachten des
Sachverständigen ermittelten Werte festzustellen. Statt des
für die Wertermittlung eines Erbbaugrundstücks für
die Erbschaftsteuer maßgebenden typisierenden Werts nach
§ 194 BewG sind die durch die Klägerin nach Maßgabe
von § 198 BewG nachgewiesenen, niedrigeren gemeinen Werte
anzusetzen.
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1. Nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG sind
u.a. für die wirtschaftlichen Einheiten des
Grundvermögens die Grundbesitzwerte unter Anwendung der
§§ 176 bis 198 BewG zu ermitteln. Ist das Grundstück
mit einem Erbbaurecht belastet, sind gemäß § 192
Satz 1 BewG die Werte für die wirtschaftliche Einheit
Erbbaurecht nach § 193 BewG und für die wirtschaftliche
Einheit des belasteten Grundstücks nach § 194 BewG
gesondert zu ermitteln. Letzteres ist das
Erbbaugrundstück.
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§ 194 BewG enthält zwei im
Stufenverhältnis stehende Methoden. Nach § 194 Abs. 1
BewG ist der Wert des Erbbaugrundstücks in erster Linie im
Vergleichswertverfahren nach § 183 BewG zu ermitteln, entweder
auf der Grundlage von Vergleichskaufpreisen nach § 183 Abs. 1
BewG, die von den Gutachterausschüssen i.S. der §§
192 ff. BauGB mitgeteilt werden, oder mit Hilfe von aus Kaufpreisen
abgeleiteten Vergleichsfaktoren, die von den
Gutachterausschüssen ermittelt und mitgeteilt werden. Liegen
weder Vergleichskaufpreise noch Vergleichsfaktoren vor, setzt sich
der Wert nach der von der Finanzverwaltung so bezeichneten (vgl. R
B 194 Abs. 2 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinie vom 01.09.2013 -
ErbStR 2013 - ) finanzmathematischen Methode des § 194 Abs. 2
BewG aus dem Bodenwertanteil nach § 194 Abs. 3 BewG und ggf.
einem Gebäudewertanteil nach § 194 Abs. 4 BewG
zusammen.
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2. Weist der Steuerpflichtige nach, dass der
gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag
niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG
ermittelte Wert, so ist nach § 198 Satz 1 BewG dieser Wert
anzusetzen.
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a) In formeller Hinsicht kann dieser Nachweis
u.a. durch Vorlage eines Gutachtens eines öffentlich
bestellten und vereidigten Sachverständigen erbracht werden.
Ob das Gutachten tatsächlich den Nachweis erbringt, unterliegt
der freien Beweiswürdigung. Diese setzt voraus, dass dem
Gutachten ohne weitere Aufklärungs- und
Ermittlungsmaßnahmen gefolgt werden kann, insbesondere ohne
Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens (vgl.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.04.2018 - II R 47/15,
BFHE 262, 157, BStBl II 2019, 144 = SIS 18 14 08, Rz 21, und vom
05.12.2019 - II R 9/18, BFHE 267, 380 = SIS 20 06 99, Rz 13). Zur
Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens rechnet sowohl dessen
methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und
Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen (BFH-Urteil vom
24.10.2017 - II R 40/15, BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21 = SIS 17 24 77, Rz 13).
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Die Beweiswürdigung ist Aufgabe des FA,
ggf. des FG (BFH-Urteil in BFHE 267, 380 = SIS 20 06 99, Rz 13).
Der BFH ist hieran nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich
gebunden. Das setzt jedoch voraus, dass die bei der
Tatsachenfeststellung und der Beweiswürdigung zu beachtenden
Rechtsgrundsätze befolgt wurden (BFH-Urteil vom 27.07.2005 -
VII R 19/04, BFH/NV 2005, 2069 = SIS 05 45 66, unter II.3.c). Ist
der BFH an die Feststellungen nicht gebunden, kann er ausnahmsweise
selbst die Würdigung vornehmen, wenn das FG alle für die
Tatsachenwürdigung erforderlichen Tatsachen festgestellt hat
und diese Feststellungen nach den Denkgesetzen und allgemeinen
Erfahrungssätzen für eine bestimmte Schlussfolgerung
sprechen, die das FG nicht gezogen hat (BFH-Urteile vom 05.11.2013
- VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275 = SIS 14 01 53,
Rz 16, und vom 08.04.2014 - IX R 18/13, BFHE 245, 323, BStBl II
2014, 826 = SIS 14 21 89, Rz 34).
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b) Materiell-rechtlich gelten für den
Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 Satz 2 BewG
grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 BauGB
erlassenen Vorschriften. Wie deren Eingangsformel zeigt, handelt es
sich dabei um die ImmoWertV, die nach ihrem § 24 Satz 1 am
01.07.2010 in Kraft getreten ist. Die ImmoWertV regelt die
Wertermittlung von Erbbaugrundstücken nicht ausdrücklich.
Ihrer Systematik nach lässt sie die Wertermittlung über
eine finanzmathematische Methode zu.
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aa) Das ergibt sich inzident bereits aus
§ 14 Abs. 2 Nr. 2 ImmoWertV. Nach § 14 Abs. 1 ImmoWertV
dienen Marktanpassungsfaktoren der Erfassung der allgemeinen
Wertverhältnisse auf dem Grundstücksmarkt. Nach § 14
Abs. 2 Nr. 2 ImmoWertV gehören dazu auch Faktoren zur
Anpassung finanzmathematisch errechneter Werte von Erbbaurechten
oder Erbbaugrundstücken. Diese Vorschrift eröffnet zwar
nicht selbst eine finanzmathematische Wertermittlungsmethode, setzt
sie aber voraus. Andernfalls liefe sie mangels
Anknüpfungsmerkmals für den Marktanpassungsfaktor
leer.
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bb) Auch die materiell-rechtlichen
Wertermittlungsgrundsätze des § 8 ImmoWertV zeigen, dass
die finanzmathematische Methode als Kombination verschiedener
Wertermittlungsarten grundsätzlich möglich ist. Nach
§ 8 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV sind zur Ermittlung des
Verkehrswerts das Vergleichswertverfahren (§ 15 ImmoWertV)
einschließlich des Verfahrens zur Bodenwertermittlung (§
16 ImmoWertV), das Ertragswertverfahren (§§ 17 bis 20
ImmoWertV), das Sachwertverfahren (§§ 21 bis 23
ImmoWertV) oder mehrere dieser Verfahren heranzuziehen. Die Wahl
des Verfahrens erfolgt nach Maßgabe von § 8 Abs. 1 Satz
2 ImmoWertV. Der Verkehrswert ist nach § 8 Abs. 1 Satz 3
ImmoWertV aus dem Ergebnis des oder der herangezogenen Verfahren
unter Würdigung seines oder ihrer Aussagefähigkeit zu
ermitteln. Diese Vorschrift stellt in doppelter Hinsicht klar, dass
bei der Wertermittlung für ein bestimmtes
Wertermittlungsobjekt nicht zwingend eines der drei
Wertermittlungsverfahren zu wählen ist, sondern dass dabei
auch zwei oder drei dieser Verfahren zum Zuge kommen können,
zum einen mit den Worten „oder mehrere dieser
Verfahren“, zum anderen mit der Wendung „des
oder der herangezogenen Verfahren“. Die Verwendung mehr
als eines Verfahrens ist einerseits als Durchschnitt, andererseits
als Synthese von Bausteinen verschiedener Wertermittlungsmethoden
vorstellbar, solange dies den Vorgaben des § 8 Abs. 1 Satz 2
ImmoWertV entspricht. Dabei sind alle Wertbestandteile nach
Maßgabe der ImmoWertV zu ermitteln. Die Typisierungen und
Pauschalisierungen des BewG finden keine Anwendung. Die
Liegenschaftszinssätze sind nach § 14 Abs. 3 ImmoWertV zu
ermitteln (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18.09.2019 - II R 13/16, BFHE
266, 51, BFH/NV 2020, 118 = SIS 19 18 28, Rz 18).
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cc) Soweit das FG die finanzmathematische
Methode für ungeeignet hält, weil sie stets zu dem
niedrigsten denkbaren Wert führe, ist dem in doppelter
Hinsicht nicht zu folgen. Es kann offenbleiben, ob eine
Wertermittlung, die den in § 198 Satz 2 BewG vorgesehenen
Vorschriften folgt, überhaupt abstrakt-generell als ungeeignet
qualifiziert werden darf. Zum einen setzt dies eine durch andere
Vorschriften oder Sachgesetzlichkeiten vordefinierte Wertspanne
voraus, die es nicht gibt. Vielmehr bilden korrekt ermittelte
Liegenschaftszinssätze nach § 14 Abs. 3 ImmoWertV die
marktübliche Verzinsung ab. Zum anderen übergeht dies den
Umstand, dass der nach der ImmoWertV errechnete finanzmathematische
Wert noch mit dem Marktanpassungsfaktor aus § 14 Abs. 2 Nr. 2
ImmoWertV zu multiplizieren ist. Der Marktanpassungsfaktor kann den
Wert eins betragen, was jedoch nicht zwingend ist.
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dd) Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben,
inwieweit die durch die Klägerin favorisierte unmittelbare
Anwendung der WertR 2006, die in ihrer Tz 4.3.3.2 ausdrücklich
eine finanzmathematische Berechnungsmethode zuließ, auch nach
Inkrafttreten der ImmoWertV für Erbbaugrundstücke und
Erbbaurechte noch möglich wäre (so Urteil des
Oberlandesgerichts Köln Senat für Familiensachen vom
28.12.2017 - II-10 UF 8/15, 10 UF 8/15, juris, Rz 44).
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3. Im Streitfall kann dahinstehen, ob im
Rahmen der typisierten Bewertung nach § 194 BewG das
Vergleichswertverfahren des § 194 Abs. 1 BewG mit den durch
die Klägerin beanstandeten Vergleichsfaktoren anzuwenden oder
durch die finanzmathematische Methode des § 194 Abs. 2 bis 4
BewG zu ersetzen wäre. Es sind die beantragten niedrigeren
Gutachtenwerte festzustellen.
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a) Der BFH ist an die abweichende
Würdigung durch das FG nicht gebunden. Das FG ist davon
ausgegangen, dass die ImmoWertV die Anwendung einer
finanzmathematischen Methode nicht erlaube. Dies entspricht nicht
der Rechtslage. Die Wahl dieser Methode ist grundsätzlich
zulässig. Insoweit hat das FG seiner Beweiswürdigung
nicht zutreffende Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt.
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b) Die Wahl der finanzmathematischen Methode
ist auch im konkreten Einzelfall nicht zu beanstanden. Der BFH
nimmt die entsprechende Würdigung selbst vor, da alle
dafür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen
vorliegen. Der Gutachter hat ausgeführt, warum er eine reine
Vergleichswertmethode für ungeeignet, eine ertragsorientierte
Methode für besser geeignet hält. Gegen diese
Begründung ist nichts zu erinnern.
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aa) Es ist grundsätzlich plausibel, dass
ein beliebiger Erwerber eines Erbbaugrundstücks sich um so
mehr an den Ertragsaussichten orientieren wird, je länger die
verbleibende Laufzeit des Erbbaurechts ist. Er kann auf die
entsprechende Zeit das Grundstück selbst nicht nutzen, sofern
er nicht selbst der Erbbauberechtigte ist. Rechtlich ist der Markt
für Erbbaugrundstücke unbeschränkt. Jeder beliebige
Dritte kann ein solches Grundstück erwerben. Es ist deshalb
zulässig, auch die Sichtweise eines beliebigen Dritten zu
bedenken.
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bb) Damit zusammenhängend ist die
Erwägung, dass die zur Verfügung stehenden
Vergleichsparameter unterschiedslos aus Verkäufen an die
jeweiligen Erbbauberechtigten herrühren, während es keine
Vergleichsfälle für den externen Markt gibt, nicht
sachwidrig. Die Wertermittlung hat auf den gemeinen Wert
abzuzielen. Dieser wird nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den
Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach
der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer
Veräußerung zu erzielen wäre. Gewöhnlicher
Geschäftsverkehr i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der
Handel, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen
von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem die Vertragspartner
ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung ihrer
eigenen Interessen zu handeln in der Lage sind (vgl. BFH-Urteile
vom 15.03.2017 - II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153 = SIS 17 13 99, Rz
22, und vom 15.03.2018 - VI R 8/16, BFHE 261, 122, BStBl II 2018,
550 = SIS 18 08 44, Rz 34, jeweils m.w.N.). Damit ist der
gewöhnliche Geschäftsverkehr grundsätzlich der
gesamte Markt.
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Liegen tatsächlich nur
Vergleichsfälle vor, in denen die jeweiligen
Erbbauberechtigten die Erbbaugrundstücke erworben haben,
repräsentieren diese den Markt jedenfalls nicht
vollständig. Es bedarf im Streitfall keiner
abschließenden Entscheidung, ob es sich bei der Eigenschaft
der Erwerber als Erbbauberechtigte um persönliche
Verhältnisse handelt, die nach § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG
nicht zu berücksichtigen sind, so dass festzustellen
wäre, ob und ggf. in welchem Umfang dieser Umstand den Preis
beeinflusst. Zumindest ist ein solcher Einfluss nicht
ausgeschlossen. Im Rahmen von
Zweckmäßigkeitserwägungen betreffend die geeignete
Wertermittlungsmethode ist es zulässig und auch sachgerecht,
die darin liegende Unsicherheit durch Wahl einer anderen Methode zu
eliminieren.
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cc) Zutreffend ist schließlich auch,
dass der Eigentümer des Erbbaugrundstücks einen Verkauf
gerade an den Erbbaurechtsnehmer nicht erzwingen kann. Will dieser
nicht kaufen, ist der Eigentümer, der verkaufen will oder muss
- etwa, um die Erbschaftsteuer zu bezahlen - auf den externen Markt
angewiesen. Es begegnet auch vor diesem Hintergrund keinen
Bedenken, von einer Vergleichswertermittlung, die den externen
Markt ausblendet, Abstand zu nehmen und eine andere Methode zu
wählen.
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dd) Für die Frage, ob sich der
gutachterliche Nachweis des gemeinen Werts auf eine andere
Wertermittlung als das Vergleichswertverfahren stützen darf,
ist es unerheblich, ob nach § 194 Abs. 1 BewG das
Vergleichswertverfahren hätte Anwendung finden können und
müssen. Während § 194 BewG einen gesetzlichen
Vorrang des Vergleichswertverfahrens begründet, ist dies bei
der Wertermittlung nach § 8 ImmoWertV nicht der Fall.
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c) Die Berechnungsgrundlagen des Gutachtens im
Einzelnen sind nicht angegriffen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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