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A. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im
Rahmen einer Betriebsaufspaltung vermietete der im Jahr 1941
geborene Kläger das Grundstück R an die A-GmbH, an der er
bis zum 7.2.2001 mit 51 % beteiligt war. Das vermietete
Grundstück und die Anteile an der A-GmbH waren notwendiges
Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Die ebenfalls 51 %
betragende Beteiligung an der B-GmbH hatte der Kläger als
gewillkürtes Betriebsvermögen aktiviert.
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Die Anteile an der B-GmbH brachte der
Kläger am 9.1.2001 zum Buchwert in das
Gesamthandsvermögen der neu gegründeten C-KG ein, an der
er als Mitunternehmer beteiligt war. Die Anteile an der A-GmbH
veräußerte er am 7.2.2001 an einen Dritten. Hiermit
endete die Betriebsaufspaltung und das Grundstück R ging zum
gemeinen Wert in das Privatvermögen des Klägers
über.
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Der Kläger beantragte, auf den aus der
Betriebsaufgabe seines Einzelunternehmens resultierenden Gewinn in
Höhe von 6.572.000 DM den ermäßigten Steuersatz
gemäß § 34 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in
der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung (EStG) anzuwenden. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) lehnte dies
ab, weil nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
veräußert worden seien. Aus den vom Kläger auf
seiner Homepage im Internet veröffentlichten
Unternehmensinformationen gehe hervor, dass die Beteiligung an der
B-GmbH für die betrieblichen Zwecke der A-GmbH zumindest
geeignet und zweifelsfrei wirtschaftlich von nicht untergeordneter
Bedeutung gewesen sei. Damit sei sie eine wesentliche
Betriebsgrundlage gewesen.
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Das Vorverfahren und die Klage blieben ohne
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete die Klageabweisung
unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH
- (vgl. z.B. Urteil vom 25.2.2010 IV R 49/08, BFHE 228, 486, BStBl
II 2010, 726 = SIS 10 14 79, unter II.3.d) damit, die
Steuervergünstigung gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m.
§ 34 Abs. 2 Nr. 1, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 1
und Abs. 3 Satz 1 EStG erfordere, dass alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang
veräußert und/oder entnommen werden müssten. Daran
habe es im Streitfall gefehlt, da die Anteile an der B-GmbH im
engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der
Anteile an der A-GmbH sowie der Entnahme des Grundstücks R zu
Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen des Klägers
überführt worden seien, was auch auf einer unbestrittenen
einheitlichen Planung beruhe. Die Anteile an der B-GmbH
stünden durch die dargelegten Verhältnisse (Nutzung der
Ressourcen, Konzeption eines Einzelunternehmens als Holding) auch
im funktionalen Zusammenhang mit den Anteilen an der
A-GmbH.
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Die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG
durch das Steuersenkungsergänzungsgesetz (StSenkErgG) vom
19.12.2000 (BGBl I 2000, 1812) ändere nichts daran, die
Inanspruchnahme der Tarifvergünstigung weiterhin davon
abhängig zu machen, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
in einem einheitlichen Vorgang veräußert, entnommen oder
anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden müssten,
da es nur so zu einer zusammengeballten Realisierung von
Einkünften kommen könne.
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Zur Begründung ihrer Revision
führen die Kläger aus, die Entscheidung des FG beruhe auf
einer Auslegung der Tarifvorschrift des § 34 Abs. 3 EStG, die
der ab dem Veranlagungszeitraum 2001 geänderten Funktion der
Vorschrift und ihrem veränderten inneren Grund - nunmehr
Sozialzwecknorm statt wie bislang Fiskalzwecknorm - nicht gerecht
werde. Aufgrund des geänderten Zwecks sowie der
unterschiedlichen Voraussetzungen und Rechtsfolgen des § 34
Abs. 3 EStG müsse es möglich sein, die
Tarifvergünstigung auch dann in Anspruch zu nehmen, wenn der
Betriebsveräußerer bestimmte Wirtschaftsgüter, die
der Käufer nicht erwerben wolle, vor der
Veräußerung in ein anderes Betriebsvermögen
überführe und dort weiterhin betrieblich nutze. Die
Tatsache, dass die in diesen Wirtschaftsgütern ruhenden
stillen Reserven später zum normalen Tarif zu besteuern seien,
dürfe die einmalige Tarifbegünstigung für die durch
die Betriebsveräußerung aufgedeckten stillen Reserven
nicht ausschließen.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten
Einkommensteuerbescheid 2001 vom 7.2.2006 in Gestalt der
Teil-Einspruchsentscheidung vom 12.4.2007 mit der Maßgabe
abzuändern, dass die Einkommensteuer der Kläger unter
Berücksichtigung laufender Einkünfte aus Gewerbebetrieb
in Höhe von 1.079.748 DM und unter Berücksichtigung eines
gemäß §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigten
Veräußerungs-/Betriebsaufgabegewinn in Höhe von
6.572.000 DM neu festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Unter dem 4.4.2013 und dem 6.6.2013 wurde
der Einkommensteuerbescheid 2001 jeweils aus zwischen den
Beteiligten nicht strittigen Gründen geändert.
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B. I. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während
des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom
6.6.2013 an die Stelle des Änderungsbescheids vom 4.4.2013
trat, der seinerseits an die Stelle der Einkommensteuerfestsetzung
vom 7.2.2006 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom
12.4.2007 getreten war. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr
existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das
FG-Urteil keinen Bestand haben kann (siehe dazu Senatsurteil vom
21.7.2004 X R 46/02, BFH/NV 2004, 1643 = SIS 04 40 51, m.w.N.).
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Der Bescheid vom 6.6.2013 wurde nach § 68
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des
Revisionsverfahrens. Da sich durch den Änderungsbescheid der
bisherige Streitstoff nicht verändert hat, bedarf es keiner
Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO
(vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., §
127 Rz 2). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen
sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 23.1.2003 IV R 71/00,
BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11).
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II. Der Senat entscheidet in der Sache
selbst.
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Die Klage ist unbegründet und daher
abzuweisen. Die Entscheidung des FA, den Gewinn des Klägers,
der sich aus der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH
und der Beendigung der Betriebsaufspaltung ergab, nicht mit dem
ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3
und Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 1
und Abs. 3 Satz 1 EStG zu besteuern, ist nicht zu beanstanden.
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1. Gemäß § 34 Abs. 3 EStG
konnte im Streitjahr 2001 - sofern in dem zu versteuernden
Einkommen außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34
Abs. 2 Nr. 1 EStG enthalten waren - auf Antrag abweichend von
§ 34 Abs. 1 EStG die auf den Teil dieser
außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von
insgesamt 10 Millionen Deutsche Mark nicht überstieg,
entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten
Steuersatz bemessen werden, sofern der Steuerpflichtige - wie hier
der Kläger - das 55. Lebensjahr vollendet hatte. Der
ermäßigte Steuersatz betrug die Hälfte des
durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben hätte, wenn
die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden
Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt
unterliegenden Einkünfte zu bemessen gewesen wäre,
mindestens jedoch 19,9 %. Außerordentliche Einkünfte
gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind u.a.
Veräußerungsgewinne gemäß § 16 EStG, so
dass auch Gewinne aufgrund einer Betriebsaufgabe gemäß
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG darunter fallen.
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a) Entfallen die Voraussetzungen der
Betriebsaufspaltung, führt dies nach der Rechtsprechung des
BFH regelmäßig zur Betriebsaufgabe und damit zur
Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des
Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 25.8.1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23
= SIS 93 23 34, m.w.N.). Zu einer Betriebsaufgabe durch Beendigung
der Betriebsaufspaltung kommt es beispielsweise, wenn die sachliche
Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der
Betriebsgesellschaft durch Veräußerung der zur
Beherrschung führenden Anteile wegfällt und nicht
zugleich die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen.
Das übrige bisherige Betriebsvermögen wird dann, soweit
es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, aus
rechtlichen Gründen zu Privatvermögen (siehe Senatsurteil
vom 22.10.2013 X R 14/11, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, BFH/NV 2014, 406 = SIS 14 00 06, unter II.1.a bb,
m.w.N.).
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Im Streitfall hatte die Veräußerung
der Anteile an der A-GmbH den Fortfall der persönlichen
Verflechtung und damit die Beendigung der Betriebsaufspaltung zur
Folge. Damit ergab sich - zwischen den Beteiligten unstreitig - ein
Gewinn in Höhe von 6.572.000 DM aus der Veräußerung
der Anteile an der A-GmbH sowie der Überführung des
Grundstücks R zum gemeinen Wert ins Privatvermögen des
Klägers.
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b) Dieser Gewinn ist jedoch nur dann ein
Betriebsaufgabegewinn i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m.
§ 16 Abs. 2 EStG, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
entweder an verschiedene Erwerber veräußert oder ins
Privatvermögen überführt werden oder eine
Kombination aus beiden Möglichkeiten vorliegt. Wird auch nur
eine einzige wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen eines anderen
Betriebs verwendet und zum Buchwert in das dortige
Betriebsvermögen überführt, liegt im Ganzen keine
begünstigte Betriebsaufgabe vor (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
28.10.1964 IV 102/64 U, BFHE 81, 240, BStBl III 1965, 88 = SIS 65 00 51; vom 9.12.1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987,
342 = SIS 87 08 14, und vom 18.9.2002 X R 28/00, BFHE 200, 304,
BStBl II 2003, 133 = SIS 03 07 66; Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 520; Schmidt/Wacker,
EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 344 und 94; Reiß in Kirchhof,
EStG, 12. Aufl., § 16 Rz 202).
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c) Da der Kläger am 9.1.2001 - und damit
im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der
Anteile an der A-GmbH und der dadurch bewirkten Beendigung der
Betriebsaufspaltung am 7.2.2001 - die Anteile an der B-GmbH, eine
wesentliche Betriebsgrundlage, zu Buchwerten in ein anderes
Betriebsvermögen überführt hat, liegen die
Voraussetzungen einer begünstigten Betriebsaufgabe
gemäß § 16 Abs. 3 EStG nicht vor.
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aa) Die Anteile an der B-GmbH gehörten zu
den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens des
Klägers. Das FG hat in seinem Urteil seine Überzeugung,
die Anteile an der B-GmbH seien eine wesentliche Betriebsgrundlage,
damit begründet, in den Anteilen seien nicht nur erhebliche
stille Reserven enthalten gewesen, sondern es müsse auch
aufgrund der veröffentlichten Unternehmensangaben des
Klägers von einem funktionalen Zusammenhang der beiden
Kapitalgesellschaften ausgegangen werden. Der Geschäftszweck
des Einzelunternehmens habe aus dem Halten von Beteiligungen und
nicht aus einer gewerblichen Betätigung bestanden. An diese
Würdigung ist der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO
gebunden, da gegen sie keine zulässigen und begründeten
Verfahrensrügen erhoben wurden, sie nicht gegen allgemeine
Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und wenn
auch nicht zwingend, aber möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom
29.4.2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842 = SIS 08 27 46; vom 28.5.2013 XI R 44/11, BFH/NV 2013, 1409 = SIS 13 21 99).
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bb) Würde man die Veräußerung
der Anteile an der A-GmbH am 7.2.2001, die zum Wegfall der
Betriebsaufspaltung und damit zur Betriebsaufgabe führte,
stichtagsbezogen betrachten, lägen im Streitfall - ausgehend
von dem Wortlaut des § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr.
1, § 16 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG - die
Tatbestandsvoraussetzungen vor, weil bezogen auf diesen Stichtag
mit Ausnahme des Grundstücks R keine weiteren wesentlichen
Wirtschaftsgüter im Einzelunternehmen des Klägers mehr
vorhanden waren. Die Anteile an der B-GmbH waren nämlich,
seitdem sie am 9.1.2001 in die C-KG eingebracht worden waren, nicht
mehr dem Einzelunternehmen des Klägers, sondern dem
Gesamthandsvermögen der C-KG zuzuordnen (so die ständige
BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 18.7.1979 I R 199/75,
BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750 = SIS 79 03 87, unter II.2.b; vom
22.11.1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93 = SIS 95 13 12, unter II.2., und vom 24.11.1998 VIII R 61/97, BFHE 187, 297,
BStBl II 1999, 483 = SIS 99 06 29, unter II.1.).
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cc) Die kurz vor der Veräußerung
der Anteile an der A-GmbH vorgenommene Einbringung der Anteile an
der B-GmbH in die C-KG führt indes zur Versagung der
Steuervergünstigung der §§ 16, 34 EStG.
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(1) Der IV. Senat des BFH hat unlängst
erneut - wenn auch zur Rechtslage vor 2001 - zu Recht entschieden,
die an Sinn und Zweck der § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2
Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG orientierte Auslegung
stehe einer auf den Anteilsübertragungszeitpunkt bezogenen
isolierten Betrachtung entgegen (Urteil vom 30.8.2012 IV R 44/10,
BFH/NV 2013, 376 = SIS 13 04 22). Der Zweck der
Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG bestehe
darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler
Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven
Einkommensteuertarif zu erfassen. Die Tarifvergünstigung setze
demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen
Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang
aufgelöst würden; denn eine Zusammenballung liege nicht
vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille
Reserven verblieben, die erst in einem späteren
Veranlagungszeitraum aufgedeckt würden (so Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465,
BStBl II 2000, 123 = SIS 00 01 42, unter C.V.1.c, m.w.N.). Dies
gebiete es, die Tarifvergünstigung dann nicht zu
gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem
zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe
eines Betriebs wesentliche Betriebsgrundlagen ohne Aufdeckung
sämtlicher stiller Reserven aus dem Betriebsvermögen der
Gesellschaft ausgeschieden sind. Denn dann seien durch die
Veräußerung nicht alle stillen Reserven aufgedeckt
worden (vgl. auch BFH-Urteile zur früheren Rechtslage vom
6.9.2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 = SIS 01 01 32, unter 1.; vom 12.4.2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II
2001, 26 = SIS 01 01 33, unter II.2.b; vom 24.8.2000 IV R 51/98,
BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50, unter 3.a; vom
6.12.2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194 = SIS 01 05 21, unter II.1.c).
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(2) Das FG hat - von den Beteiligten nicht
bestritten - eine einheitliche Planung sowie einen engen zeitlichen
Zusammenhang der beiden Übertragungsvorgänge bejaht.
Diese Feststellungen sind Teil der Tatsachen- und
Beweiswürdigung durch das FG, an die der erkennende Senat
gebunden ist, da sie weder gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze verstoßen.
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2. Entgegen der Auffassung der Kläger
gelten die Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung ebenso
für den durch das StSenkErgG neugefassten § 34 EStG in
der ab 2001 geltenden Fassung. Gegen eine Auslegung dieser
Tarifbegünstigungsvorschrift dergestalt, dass auf eine
Zusammenballung der Einkünfte verzichtet werden könnte,
sprechen sowohl die Entstehungsgeschichte als auch der Wortlaut und
der Zweck der Norm.
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a) Durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304)
wurde die bis zum Jahr 1998 bestehende Möglichkeit zur
Besteuerung von Veräußerungsgewinnen mit dem halben
Steuersatz beseitigt; an deren Stelle trat zunächst nur die
sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG. Wie die
Kläger zutreffend dargelegt haben, wurde mit dem StSenkErgG
eine Entschließung des Bundesrats (siehe BRDrucks 410/2/00)
umgesetzt, den halben Steuersatz für
Betriebsveräußerungen und –aufgaben wieder
einzuführen (BTDrucks 14/4217, 7). Zur Sicherung der
Altersvorsorge von aus dem Berufsleben ausscheidenden Unternehmern
wurde § 34 EStG um die Möglichkeit ergänzt, unter
den Voraussetzungen, die bereits oben beschrieben wurden, für
Gewinne aus Betriebsveräußerungen und –aufgaben
den halben durchschnittlichen Steuersatz in Anspruch nehmen zu
können (vgl. die Begründung des Entwurfs des StSenkErgG,
BTDrucks 14/4217, 8). Ein Hinweis darauf, dass auch die durch die
ständige BFH-Rechtsprechung herausgearbeiteten Voraussetzungen
für das Vorliegen eines gemäß § 16 EStG
begünstigten Veräußerungsgewinns zu modifizieren
bzw. abzumildern seien, kann den Gesetzesmaterialien jedoch nicht
entnommen werden.
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b) Die Steuervergünstigung des § 34
Abs. 3 EStG gilt aufgrund der Verweisung auf die
außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2
Nr. 1 EStG nur für Veräußerungsgewinne nach
§§ 14, 14a, 16 und 18 EStG, soweit sie nicht dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Dieser eindeutige Wortlaut
der steuerbegünstigenden Norm schließt es aus, auch auf
andere (Nichtveräußerungs-)Gewinne die
Tarifermäßigung anzuwenden. Damit kann der Gewinn des
Klägers aus der Veräußerung der Anteile an der
A-GmbH und der Entnahme des Grundstücks R, der wegen der
fehlenden Aufdeckung aller in wesentlichen Betriebsgrundlagen des
Einzelunternehmens enthaltenen stillen Reserven kein Gewinn
gemäß § 16 EStG ist, nicht gemäß §
34 Abs. 3 EStG ermäßigt besteuert werden.
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c) Dieses Ergebnis entspricht auch dem Sinn
und Zweck der „Sonderbesteuerung“ der
Veräußerungsgewinne gemäß § 34 Abs. 3
EStG (Senatsurteil vom 12.6.2013 X R 9/12, BFH/NV 2013, 1918 = SIS 13 30 14, unter II.2.). Diese gestattet die Besteuerung der
außerordentlichen Einkünfte mit ermäßigten
Steuersätzen, um die Progressionswirkung zu mildern, die sich
ansonsten durch die Zusammenrechnung der einmaligen mit den
laufenden Einkünften für Letztere ergeben würde,
ohne dass es zu einer nachhaltigen Erhöhung der
Leistungsfähigkeit kommt. Für die
Veräußerungs- oder Aufgabegewinne des § 34 Abs. 3
i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 16 EStG ergibt sich
die Zusammenballung der Einkünfte bereits aus der
Erfüllung des Tatbestandes des § 16 EStG (vgl. oben
B.II.1.b).
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d) Diesem eindeutigen Auslegungsergebnis steht
die Überlegung der Kläger, § 34 Abs. 3 EStG sei
nunmehr eine Sozialzwecknorm, nicht entgegen. Der Charakter und die
Funktion einer Vorschrift als Sozialzwecknorm kann nicht dazu
führen, trotz eines anderslautenden klar zum Ausdruck
gekommenen gesetzgeberischen Willens eine Steuervergünstigung
zu gewähren. Dass § 34 EStG, insbesondere dessen Abs. 3,
im Vergleich zur Rechtslage vor 1998 nunmehr einen
eingeschränkteren Anwendungsbereich hat (nur noch auf Antrag
und nur noch für bestimmte Steuerpflichtige) und zudem eine
geringere steuerliche Entlastung vorsieht (nur noch einmal im Leben
und nur noch für Veräußerungsgewinne bis 10 Mio.
DM), kann nicht dazu führen, auf die Erfüllung der
Tatbestandsmerkmale dieser Norm zu verzichten.
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