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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Kommanditist der mit notarieller Urkunde vom
28.12.2002 gegründeten Beigeladenen, einer GmbH & Co. KG
(KG).
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Weitere Gesellschafter sind die
Komplementär-GmbH (G-GmbH) sowie - als Kommanditisten - die
Ehefrau (E) des Klägers und seine beiden Töchter T und U.
Seine Einlage sollte der Kläger durch Einbringung seines
Einzelunternehmens mit allen Aktiva und Passiva, die bei Eintragung
der KG in das Handelsregister vorhanden waren, im Wege der
Einzelrechtsnachfolge unverzüglich nach der
Handelsregister-Eintragung mit schuldrechtlicher Wirkung zum 1.
Januar des Streitjahres 2003 erbringen. Entsprechend wurde in der
notariellen Urkunde die Übertragung des zu den Aktiva des
Einzelunternehmens gehörenden Grundbesitzes sowie der
Geschäftsanteile an zwei GmbH (R-GmbH und C-GmbH)
vereinbart.
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Die Einbringung wurde zum Buchwert des
Einzelunternehmens vorgenommen, der sich auf 690.217,80 EUR belief.
Soweit das in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens ausgewiesene
Eigenkapital des Klägers seinen neuen Kapitalanteil (150.000
EUR) überstieg, sollte der Mehrbetrag seinem
„Darlehenskonto“ gutgeschrieben werden (§ 3 Nr. 3
des Gesellschaftsvertrags). Auf diesem
„Darlehenskonto“, welches neben einem
„Kapitalkonto“, einem „Rücklagenkonto“
und einem „Verlustvortragskonto“ geführt wurde,
werden nach § 4 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags die
entnahmefähigen Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der
Ausgaben- und Aufwendungsersatz, die Vorabvergütung sowie der
sonstige Zahlungsverkehr zwischen der KG und dem Kläger
gebucht. Im Falle des Ausscheidens des Klägers aus der KG ist
das „Darlehenskonto“ nach § 14 Nr. 3 des
Gesellschaftsvertrags „neben der Abfindung auf den Tag des
Ausscheidens auszugleichen“. Die Verluste der Gesellschaft,
die nicht durch Guthaben auf den „Rücklagenkonten“
gedeckt sind, werden auf den „Verlustvortragskonten“
gebucht (§ 4 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags).
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Die Kommanditisten E, T und U wurden vom
Kläger im Wege der Schenkung in die KG aufgenommen.
Gemäß § 3 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags betrug der
Kapitalanteil der E 50.000 EUR; die Kapitalanteile der T und U
betrugen jeweils 25.000 EUR.
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Im Zuge einer Außenprüfung kam
der Prüfer zu der Auffassung, dass die Einbringung des
Einzelunternehmens in die KG zwar dem Anwendungsbereich des §
24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr 2003
geltenden Fassung (UmwStG 2002) unterfalle. Das dortige
Bewertungswahlrecht gelte indes nur, soweit dem Einbringenden
Gesellschaftsrechte gewährt würden. Die Gegenleistung
durch Gutschrift auf dem „Darlehenskonto“ schließe
die Begünstigung des § 24 UmwStG 2002 hingegen aus. Der
Prüfer berechnete den Einbringungsgewinn mit 392.865,30 EUR.
Entsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) am 28.2.2008 einen Bescheid über die
gesonderte Feststellung des Gewinns 2003, der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 392.865 EUR auswies.
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Mit dem dagegen eingelegten Einspruch
machte der Kläger sinngemäß geltend, die Einbringung
unterliege aufgrund der Aufnahme der nahen Angehörigen
gemäß § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
in der im Streitjahr geltenden Fassung dem Buchwertzwang. Soweit
für den Kläger § 24 UmwStG 2002 anzuwenden sei,
entstehe entsprechend der Einheitstheorie kein
Einbringungsgewinn.
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Das FA half dem Einspruch mit Bescheid vom
22.4.2008 teilweise ab, indem es den Gewinn auf 375.682 EUR
herabsetzte. Hierbei trug es dem Einspruchsvorbringen insoweit
Rechnung, als es in Bezug auf die unentgeltliche Zuwendung der
Kommanditbeteiligungen an die Angehörigen des Klägers
keinen Gewinn mehr ansetzte. Im Übrigen wies es den Einspruch
mit Einspruchsentscheidung vom 11.2.2009 zurück.
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Mit seiner Klage trug der Kläger u.a.
vor, ein zwischenzeitlich rechtskräftig abgeschlossenes
zivilgerichtliches Verfahren habe ergeben, dass sämtliche seit
dem 3.5.2000 gefassten Gesellschafterbeschlüsse der C-GmbH -
darunter auch die Zustimmung zur Übertragung des vom
Kläger gehaltenen Geschäftsanteils auf die KG - unwirksam
seien. Dieser Geschäftsanteil sei daher mangels wirksamer
Übertragung im Eigentum des Klägers verblieben und als
dessen Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der KG anzusetzen, so
dass sich die Gutschrift auf seinem „Darlehenskonto“
bei der KG um den Buchwert der C-GmbH (337.861,68 EUR) auf
102.356,12 EUR vermindere. Unter Berücksichtigung dieses
Sachvortrags legte das FA eine neue Berechnung des
Einbringungsgewinns vor, nach der nunmehr von einem Gewinn in
Höhe von 91.462 EUR auszugehen sei. Im Übrigen hielt das
FA an seiner Rechtsauffassung fest.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
insoweit statt, als es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf
95.717,65 EUR herabsetzte. Im Übrigen wies es die Klage ab
(EFG 2011, 491 = SIS 11 04 18).
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Soweit der Kläger sein bisheriges
Einzelunternehmen unentgeltlich für Rechnung seiner Ehefrau
und der beiden Töchter eingebracht habe, seien die anteilig
auf die nahen Angehörigen entfallenden Buchwerte
gemäß § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen gewesen.
Dies habe das FA mit dem Teilabhilfebescheid vom 22.4.2008
zutreffend umgesetzt.
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Soweit der Kläger den Betrieb für
eigene Rechnung eingebracht habe, finde allein die Vorschrift des
§ 24 UmwStG 2002 Anwendung. Der Kläger habe für die
Einbringung ein Mischentgelt erhalten, nämlich
Gesellschaftsrechte und eine sonstige Ausgleichsleistung in Gestalt
der Gutschrift auf seinem Darlehenskonto bei der KG, die
Fremdkapital der Gesellschaft darstelle. Die Einbringung sei nur
insoweit nach § 24 UmwStG 2002 erfolgsneutral möglich,
als dem Kläger im Gegenzug Gesellschaftsrechte gewährt
worden seien.
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Zur Berechnung des Einbringungsgewinns sei
auf die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
11.12.2001 VIII R 58/98 (BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28) zurückzugreifen, auch wenn dieser Entscheidung die
Einbringung eines einzelnen Wirtschaftsguts gegen ein Mischentgelt
in Höhe des Teilwerts des eingebrachten Wirtschaftsguts zu
Grunde gelegen habe. Im Ergebnis stelle sich die vorliegende
Einbringung des Betriebs gegen ein Mischentgelt, das neben der
Gewährung von Gesellschaftsrechten die Einräumung einer
„echten“ Darlehensforderung umfasse, wie eine
Betriebseinbringung gegen eine Zuzahlung in das Privatvermögen
des Einbringenden dar.
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Das FG berechnete den Einbringungsgewinn
wie folgt:
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Veräußerungspreis
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102.356,12 EUR
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abzüglich anteiliges Kapitalkonto des
Einzelunternehmens
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./.
6.638,48 EUR
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= Gewinn
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95.717,65 EUR
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung des § 24 Abs. 1 UmwStG 2002. Bei
der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft komme
es nicht zu einer Gewinnrealisierung, soweit die erhaltenen
Gesellschaftsrechte sowie die anderen Gegenleistungen (hier:
Gutschrift auf dem Darlehenskonto) den Buchwert des eingebrachten
Betriebsvermögens nicht überstiegen.
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Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
und die Einspruchsentscheidung vom 11.2.2009 aufzuheben und unter
Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung
des Gewinns 2003 vom 22.4.2008 die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb auf 0 EUR festzustellen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Buchwertfortführung des § 24
UmwStG 2002 finde ihren Rechtsgrund in der Fortsetzung des
unternehmerischen Engagements. Daran fehle es, soweit der
Gesellschafter für die Einbringung - neben
Gesellschaftsrechten - ein weiteres Entgelt erhalte. Ein Aufschub
der Besteuerung der stillen Reserven sei nur insoweit
gerechtfertigt, als eine Mitunternehmerstellung durch entsprechende
Gesellschaftsrechte gewährt werde. Auch die - nur auf
Einbringungen in Kapitalgesellschaften anwendbaren - Vorschriften
des § 20 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 Satz 2 UmwStG 2002 zeigten,
dass in den Fällen des § 24 UmwStG 2002 keine sonstigen
Gegenleistungen zugelassen seien. Würde man § 24 UmwStG
2002 auf solche Leistungen anwenden, könnte insoweit auf
stille Reserven später nicht mehr zugegriffen werden.
Zumindest aber würde das Subjektsteuerprinzip verletzt, weil
stille Reserven auf andere Gesellschafter übergingen.
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Die Anwendung der in Fällen
teilentgeltlicher Betriebsveräußerungen zur Lösung
des Widerstreits zwischen § 16 EStG und § 6 Abs. 3 EStG
entwickelten Einheitstheorie auf Fälle eines Mischentgelts sei
nicht sachgerecht, weil es sich um eine entgeltliche
Übertragung handele.
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Die Beigeladene hat sich zum Rechtsstreit
inhaltlich nicht geäußert.
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Das Finanzministerium des Landes
Nordrhein-Westfalen ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es hat keinen
Antrag gestellt, unterstützt in der Sache aber die Auffassung
des FA.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie der
Einspruchsentscheidung vom 11.2.2009 und zur Änderung des
angefochtenen Bescheids dahingehend, dass Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 0 EUR festgestellt werden (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zwar zu Recht § 6 Abs. 3 Satz
1 EStG auf die unentgeltliche Aufnahme der E, T und U in den
Betrieb des Klägers und § 24 UmwStG 2002 in Bezug auf die
Einbringung des Einzelunternehmens angewendet (unten 1.). Auch
schließt die Gewährung der Darlehensforderung, die sich
grundsätzlich gewinnrealisierend auswirkt, die Anwendung des
§ 24 UmwStG 2002 nicht aus (unten 2.). Jedoch ist im
Streitfall trotz der Gutschrift auf dem Darlehenskonto kein Gewinn
angefallen, weil die Summe aus dem Nominalwert des Kapitalkontos
des Klägers bei der KG und dem gemeinen Wert der
eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des
eingebrachten Einzelunternehmens nicht überschritten hat
(unten 3.).
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1. Zu Recht hat das FG den Anwendungsbereich
des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nur insoweit als eröffnet
angesehen, als der Kläger im Zuge der Einbringung seines
Einzelunternehmens seinen Angehörigen E, T und U unentgeltlich
Gesellschaftsbeteiligungen an der KG zugewendet hat.
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a) Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der
Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich
übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des
bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die
Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den
Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 6 Abs.
3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG); dies gilt auch bei der unentgeltlichen
Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes
Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung
eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche
Person (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).
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§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative
1 EStG ist auch dann anwendbar, wenn mehrere natürliche
Personen in ein bestehendes Einzelunternehmen aufgenommen werden
(ebenso z.B. Gratz in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 6 EStG
Rz 1368; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 661).
Für diesen Fall kann - ausgehend vom Normzweck, die
unentgeltliche Betriebs- und Unternehmensnachfolge von
ertragsteuerlichen Belastungen zu verschonen - nichts anderes
gelten als bei der Aufnahme nur einer einzigen natürlichen
Person.
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b) In Bezug auf die Einbringung des
Einzelunternehmens gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils
an den Kläger hat das FG zu Recht § 24 UmwStG 2002
angewendet. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom
12.10.2005 X R 35/04 (BFH/NV 2006, 521 = SIS 06 11 65), das eine
insoweit vergleichbare Fallgestaltung im Jahr 1995 betraf, den
Vorgang aufgespalten: Soweit der dortige Kläger seine beiden
Betriebe gegen Gewährung eines eigenen Mitunternehmeranteils
in die Personengesellschaft eingebracht hatte, hielt der Senat die
Vorschrift des § 24 UmwStG - in der im Jahr 1995 geltenden,
mit § 24 UmwStG 2002 insoweit übereinstimmenden Fassung -
grundsätzlich für einschlägig. Soweit der
Kläger seine Betriebe hingegen zum Zweck der unentgeltlichen
Aufnahme seines Sohnes eingebracht hatte, lag nach Auffassung des
Senats ein gesondert zu beurteilender Übertragungsvorgang
vor.
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Diese Entscheidung hat sowohl Zustimmung
(Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 Rz 164, 26;
Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 6 Rz 1056; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz
475.1, sowie Korn, Kölner Steuerdialog 2005, 14633, 14642) als
auch - insbesondere nach Ergänzung des § 6 Abs. 3 Satz 1
EStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG)
vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung zum
Veranlagungszeitraum 2001 - Kritik hervorgerufen. Nach der
Gegenauffassung soll sich die in § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2
EStG angeordnete zwingende Buchwertfortführung bei der
unentgeltlichen Aufnahme von natürlichen Personen in ein
Einzelunternehmen auf alle beteiligten Personen -
einschließlich des Einbringenden - beziehen und § 24
UmwStG daneben nicht mehr zur Anwendung kommen (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 11.11.2011, BStBl I
2011, 1314 = SIS 11 41 63, Tz. 01.47, letzter Satz. Patt in
Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7.
Aufl., § 24 Rz 72; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 204;
HHR/Gratz, § 6 EStG Rz 1368, m.w.N. zum Streitstand; Rasche in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz
15; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz J
8, sowie Prinz in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 847: § 6
Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 1 EStG als lex specialis zu
§ 24 UmwStG).
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Der erkennende Senat hält an seiner im
Urteil in BFH/NV 2006, 521 = SIS 06 11 65 geäußerten
Rechtsauffassung fest. Die Aufteilung der teils gegen
Gewährung eines eigenen Mitunternehmeranteils sowie teils zum
Zweck der unentgeltlichen Aufnahme der Angehörigen
vorgenommenen Einbringung beruht darauf, dass zwei - rechtlich
getrennt zu würdigende - Vorgänge vorliegen. Ebenso wie
bei der entgeltlichen Aufnahme eines Dritten in ein
Einzelunternehmen werden auch bei einer unentgeltlichen Aufnahme
die steuerrechtlichen Tatbestände der Veräußerung
und der Einbringung parallel verwirklicht (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465,
BStBl II 2000, 123 = SIS 00 01 42, unter C.II., vor 1.).
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der
Einfügung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG durch das
UntStFG, denn damit sollte die bereits zuvor praktizierte
steuerneutrale Behandlung dieser Fälle - nach dem Willen des
Gesetzgebers lediglich klarstellend - auf eine gesetzliche
Grundlage gestellt werden (Begründung des Regierungsentwurfs
eines UntStFG vom 17.8.2001, BRDrucks 638/01, S. 49; ebenso
BTDrucks 14/6882, S. 32).
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2. Ebenfalls zutreffend hat das FG erkannt,
dass die Gewährung der Darlehensforderung neben den
Gesellschaftsrechten die Anwendung des § 24 UmwStG 2002 nicht
ausschließt, wobei sich die Gutschrift auf einem
Darlehenskonto grundsätzlich gewinnrealisierend auswirkt.
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a) Die Anwendung des § 24 UmwStG 2002
wird nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass dem Einbringenden
neben Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen gewährt
werden.
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§ 24 Abs. 1 UmwStG 2002 verlangt
lediglich die Einräumung einer Mitunternehmerstellung als
Gegenleistung für die Einbringung, so dass diese Norm auch in
Fällen der Gewährung eines Mischentgelts -
unabhängig von der rechtlichen Einordnung und den Rechtsfolgen
des nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Teils der
Gegenleistung - Anwendung finden kann. Es ist nicht erforderlich,
dass die Gegenleistung ausschließlich in der Gewährung
von Gesellschaftsrechten besteht (allgemeine Meinung; vgl.
BFH-Urteil vom 24.6.2009 VIII R 13/07, BFHE 225, 402, BStBl II
2009, 993 = SIS 09 29 03, unter II.3.a aa; BMF-Schreiben vom
25.3.1998, BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 24.08; ebenso
BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Tz. 24.07).
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b) Im Streitfall hat der Kläger - in
Gestalt seines Kommanditanteils an der KG - Gesellschaftsrechte im
Nominalbetrag von 150.000 EUR erhalten. Der auf dem Darlehenskonto
gutgeschriebene Betrag in Höhe von 102.356,12 EUR ist hingegen
aus der Sicht der KG Fremdkapital. Insoweit wurden dem Kläger
keine Gesellschaftsrechte gewährt. Es handelt sich daher um
eine zusätzliche Gegenleistung.
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Die Darlehensforderung war als echte
unentziehbare Forderung ausgestaltet, die insbesondere nicht mit
etwaigen Verlusten der KG verrechnet werden konnte (zu den
Abgrenzungskriterien zwischen Eigen- und Fremdkapital bei
Gewährung von Darlehensforderungen vgl. BFH-Urteile in BFH/NV
2006, 521 = SIS 06 11 65, und vom 26.6.2007 IV R 29/06, BFHE 218,
291, BStBl II 2008, 103 = SIS 08 05 42). Dies ist zwischen den
Beteiligten zu Recht unstreitig.
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c) Der erkennende Senat geht mit der
Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 24.08; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Tz. 24.07) und dem überwiegenden Teil des Schrifttums
davon aus, dass eine Gutschrift auf einem Darlehenskonto
grundsätzlich als Entgelt anzusehen ist und sich
gewinnrealisierend auswirken kann (Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 24
UmwStG Rz 140; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock,
a.a.O., § 24 Rz 59 f.; ders., Der GmbH-Steuerberater -
GmbH-StB - 2011, 303, 305; ders. in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue
Umwandlungssteuererlass, S. 178; Jäschke in Lademann, UmwStG,
§ 24 Rz 20; Brandenberg, Die Steuerberatung - Stbg - 2012,
145, 155; Wüllenkemper, Anmerkung zum vorinstanzlichen Urteil,
EFG 2011, 491, 495 f.; Wacker, BB 1998, Beilage 8 zu Heft 26, S. 1,
30, rechte Spalte; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2006, 521 = SIS 06 11 65, in dem der erkennende Senat im Rahmen der Voraussetzungen
des § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 geprüft hat, ob es sich bei
dem dortigen variablen Gesellschafterkonto um ein
„echtes“ Kapitalkonto oder um ein Darlehenskonto
gehandelt hat, sowie BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002,
420 = SIS 02 05 28; a.A. Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., §
24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 527; Schlößer in Haritz/Benkert,
Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 24 Rz 59; nunmehr unklar
Schlößer in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3.
Aufl., § 24 Rz 77 und 78).
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Dem in § 24 Abs. 2 UmwStG 2002
enthaltenen Bewertungswahlrecht liegt der Gedanke zu Grunde, dass
in der Personengesellschaft das unternehmerische Engagement in
mitunternehmerischer Form fortgesetzt wird (vgl. BFH-Entscheidungen
in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28, und vom
20.9.2007 IV R 70/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265 = SIS 08 04 26). Daran fehlt es, soweit der Gesellschafter für die
Übernahme des Wirtschaftsguts ein über die Gewährung
von Gesellschaftsrechten hinausgehendes Entgelt erhält.
Insoweit erbringt der Gesellschafter seine Leistung nämlich
nicht zur Stärkung der Gesellschaft oder seiner
Gesellschafterstellung (BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002,
420 = SIS 02 05 28; ebenso Wüllenkemper, EFG 2011, 495). In
Gestalt der Gutschrift auf dem Darlehenskonto erhält der
Einbringende vielmehr eine Vermögensposition als weiteren
Gegenwert (ebenso Patt, GmbH-StB 2011, 303, 305).
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem
Umstand, dass die Darlehensforderung des Klägers, der in der
Steuerbilanz der KG eine entsprechende Verbindlichkeit als
Fremdkapital gegenübersteht, in einer Sonderbilanz bei der KG
(notwendiges Sonderbetriebsvermögen) zu aktivieren ist und
damit zum steuerrechtlichen Betriebsvermögen der KG
gehört (so aber Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24
UmwStG Rz 583 i.V.m. 526; Schlößer in Haritz/Benkert,
a.a.O., § 24 Rz 59; nunmehr unklar Schlößer in
Haritz/Menner, a.a.O., § 24 Rz 77 und 78). Dies folgt daraus,
dass die Darlehensforderung nicht dem Vermögensbereich der
Personengesellschaft als Bestandteil des eingebrachten
Vermögens zugeführt, sondern erst im Zusammenhang mit der
Einbringung - als Gegenleistung für die Übertragung des
eingebrachten Betriebsvermögens - begründet wurde (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28;
ebenso Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O.,
§ 24 Rz 60).
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3. Zu Unrecht hat das FG jedoch aufgrund der
Gutschrift auf dem Darlehenskonto des Klägers einen
steuerpflichtigen Gewinn in Höhe von 95.717,65 EUR angenommen.
Im Streitfall ist bei der vorgenommenen Einbringung des
Einzelunternehmens gegen ein sog. Mischentgelt - bestehend aus
Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die KG -
kein Gewinn entstanden, weil die Summe aus dem Nominalbetrag der
Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Klägers bei der KG und dem
gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den
steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht
überschritten hat.
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a) Der BFH hatte bislang eine derartige
Fallkonstellation nicht zu beurteilen. Die Finanzverwaltung
vertritt zwischenzeitlich die Auffassung, bei Einbringung gegen ein
Mischentgelt sei der Vorgang entsprechend dem Verhältnis der
jeweiligen Teilleistungen in einen erfolgsneutral gestaltbaren und
einen zwingend erfolgswirksamen Teil aufzuspalten (BMF-Schreiben in
BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Tz. 24.07, unter Verweis auf das
zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gegen ein
„drittübliches“ Mischentgelt in Höhe
des Teilwerts bzw. gemeinen Werts des übertragenen
Wirtschaftsguts ergangene BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II
2002, 420 = SIS 02 05 28; hingegen war in dem - für das
Streitjahr noch anzuwendenden - BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268
= SIS 98 09 38, Tz. 24.08 keine ausdrückliche Stellungnahme zu
der im Streitfall verwirklichten Gestaltung enthalten).
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Ein Teil der Literatur hat sich der
Verwaltungsauffassung angeschlossen (Patt in
Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 24 Rz 60,
62; ders., GmbH-StB 2011, 303, 308 f.; Wüllenkemper, EFG 2011,
495 f.). Andere Autoren meinen, dass es jedenfalls insoweit nicht
zu einer Gewinnrealisierung komme, als die Summe aus dem
Nominalbetrag der Gutschrift auf den Kapitalkonten und dem gemeinen
Wert der sonstigen Gegenleistung den Buchwert des eingebrachten
Betriebsvermögens nicht übersteige (so Fuhrmann in
Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 526, unter
der Prämisse, dass man mit der h.M. die Gewährung eines
Darlehensanspruchs als potenziell gewinnrealisierend erachte;
Strahl in Carlé-Korn-Stahl-Strahl, Umwandlungen - Der neue
Umwandlungssteuer-Erlass, 2. Aufl., S. 149; ders., Stbg 2011, 147,
156).
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42
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b) Der erkennende Senat schließt sich im
Ergebnis der letztgenannten Auffassung an. Auch in den Fällen
des Mischentgelts kommt es nicht zu einer Aufdeckung stiller
Reserven, sofern das Entgelt (bzw. die Summe der Teilentgelte) den
Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht
übersteigt.
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43
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aa) Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder
Mitunternehmeranteil gemäß § 24 Abs. 1 UmwStG 2002
in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende
Mitunternehmer der Gesellschaft, liegt darin ein
tauschähnlicher Vorgang, der den Tatbestand einer Betriebs-,
Teilbetriebs- oder Anteilsveräußerung nach § 16 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG erfüllt (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Entscheidungen vom 21.6.1994 VIII R 5/92,
BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856 = SIS 94 21 27, und in BFHE 219,
86, BStBl II 2008, 265 = SIS 08 04 26). Die grundsätzlich
gewinnrealisierende Rechtsfolge eines solchen
Veräußerungsvorgangs kann indes durch Ausübung des
Bewertungswahlrechts gemäß § 24 Abs. 2, Abs. 3 Satz
1 UmwStG 2002 vermieden werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7.11.2006
VIII R 13/04, BFHE 215, 260, BStBl II 2008, 545 = SIS 07 00 43).
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Im Rahmen des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
und 2 EStG ist nach ständiger höchstrichterlicher
Rechtsprechung eine teilentgeltliche Übertragung der dort
genannten betrieblichen Sachgesamtheiten (Gewerbebetrieb,
Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) als einheitlicher Rechtsvorgang
anzusehen (sog. Einheitstheorie) und daher nicht nach Maßgabe
der sog. Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen
unentgeltlichen Teil aufzuspalten. In diesen Fällen entsteht
ein (Veräußerungs-)Gewinn nur, wenn die Summe der
Entgelte bzw. Gegenleistungen den Buchwert der übertragenen
betrieblichen Sachgesamtheit sowie die Veräußerungskosten
übersteigt (z.B. BFH-Urteile vom 10.7.1986 IV R 12/81, BFHE
147, 63, BStBl II 1986, 811 = SIS 86 18 24; vom 22.9.1994 IV R
61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367 = SIS 95 09 22, und vom
7.11.2000 VIII R 27/98, BFHE 193, 549 = SIS 01 02 53; aus dem
Schrifttum z.B. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 58 f.;
HHR/Geissler, § 16 EStG Rz 76). Dabei sind bilanzierte
betriebliche Verbindlichkeiten als unselbständige Bestandteile
der jeweiligen Sachgesamtheit anzusehen, so dass der Netto-Buchwert
des übertragenen Betriebsvermögens (Aktiva ./. Passiva)
der Summe der Entgelte bzw. Gegenleistungen gegenüberzustellen
ist (BFH-Urteile vom 16.12.1992 XI R 34/92, BFHE 170, 183, BStBl II
1993, 436 = SIS 93 08 18, und vom 21.3.2002 IV R 1/01, BFHE 198,
537, BStBl II 2002, 519 = SIS 02 09 59).
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bb) Die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze
ist auch im Rahmen der Einbringung eines Betriebs gegen
Gewährung eines - aus der Einräumung von
Gesellschaftsrechten sowie der Begründung einer
Darlehensforderung bestehenden - Mischentgelts sachgerecht. Dies
beruht darauf, dass es sich bei den unter § 24 Abs. 1 UmwStG
2002 fallenden Einbringungsvorgängen - wie oben dargestellt -
ebenfalls um die Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten
handelt.
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46
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Zwar sind die unter aa) angeführten
Entscheidungen zur Anwendung der
„Einheitstheorie“ in den Fällen des §
16 Abs. 1 EStG zu teilentgeltlichen Veräußerungen
ergangen, während Einbringungen nach § 24 Abs. 1 UmwStG
2002 - auch solche, die wie im Streitfall gegen ein
„Mischentgelt“ vorgenommen werden - dem Grunde
nach vollentgeltliche Vorgänge darstellen. Gleichwohl ist das
vorliegende Mischentgelt für Zwecke der hier vorzunehmenden
Ermittlung der Höhe des anteilig realisierten Gewinns wie ein
Teilentgelt zu behandeln, weil § 24 Abs. 2 UmwStG 2002 es
ermöglicht, den in der Gewährung von Gesellschaftsrechten
bestehenden Teil des Mischentgelts mit dem Buchwert zu bewerten. In
diesen Fällen bleibt die für Zwecke der
Einkommensbesteuerung anzusetzende Höhe des Mischentgelts -
insoweit wie bei einem Teilentgelt - hinter dem gemeinen Wert des
eingebrachten Betriebsvermögens zurück, was die
Gleichsetzung beider Vorgänge rechtfertigt; allein
entscheidend ist der Umstand, ob das gesamte Teil- oder Vollentgelt
den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht
übersteigt.
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Der Einwand des FA, die
„Einheitstheorie“ sei entwickelt worden, um in
Fällen teilentgeltlicher Betriebsveräußerungen den
Widerstreit zwischen den Vorschriften des § 16 EStG einerseits
und des § 6 Abs. 3 EStG andererseits zu lösen, ist zwar
im Ansatz zutreffend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 147, 63, BStBl II
1986, 811 = SIS 86 18 24). Er führt aber nicht zu einer
anderen Beurteilung des Streitfalls, weil hier ein vergleichbarer
Normenwiderstreit zu lösen ist. So ist vorliegend eine
Kombination aus einer unter § 16 EStG fallenden
Betriebsveräußerung (soweit es um die Darlehensforderung
geht) und einer unter § 24 UmwStG 2002 fallenden, die
Fortsetzung des unternehmerischen Engagements prämierenden -
und ebenso wie in den Fällen des § 6 Abs. 3 EStG zum
Buchwert möglichen - Einbringung verwirklicht worden. Die
Anwendung der Einheitstheorie stellt sich vor diesem Hintergrund
als ebenso sachgerecht dar wie in Fällen der teilentgeltlichen
Betriebsveräußerung.
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c) Auch die weiteren Einwendungen des FA
greifen nicht durch.
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aa) So kann der vorliegende Sachverhalt nicht
mit einer Betriebseinbringung gegen die Zuzahlung eines neu
eintretenden Gesellschafters in das Privatvermögen des
Einbringenden verglichen werden.
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In derartigen Fällen ist anerkannt, dass
der Veräußerungsvorgang getrennt von der Einbringung zu
beurteilen ist und in Höhe der Differenz zwischen der
Zuzahlung und den anteiligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter
des eingebrachten Betriebsvermögens zu einer
Gewinnrealisierung führt (BFH-Urteile vom 8.12.1994 IV R
82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 = SIS 95 10 12; in BFHE
225, 402, BStBl II 2009, 993 = SIS 09 29 03, sowie Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 =
SIS 00 01 42). Dabei hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 176, 392,
BStBl II 1995, 599 = SIS 95 10 12 ausdrücklich keine Bedenken
gegen eine Berechnung der anteiligen Buchwerte entsprechend dem
Verhältnis, in welchem die Zuzahlung zum Gesamtwert des
eingebrachten Betriebsvermögens steht, geäußert.
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Teile der Literatur halten diese
Zuzahlungs-Fälle mit denen der Einbringung gegen Mischentgelt
für vergleichbar, weil zwischen ihnen weder wirtschaftlich
noch steuerrechtlich ein Unterschied bestehe (Patt, GmbH-StB 2011,
303, 304; Wüllenkemper, EFG 2011, 496; a.A. Fuhrmann in
Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 527).
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52
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Der Vergleichbarkeit steht jedoch entgegen,
dass sich die Zuzahlung eines künftigen Mitgesellschafters aus
der Sicht der Altgesellschafter als Veräußerung eines
Mitunternehmeranteils an einen Dritten darstellt, die von der
Einbringung des Betriebs in die Personengesellschaft zu trennen
ist. Zudem bewirkt eine an der Höhe der erworbenen anteiligen
stillen Reserven orientierte Zuzahlung in das Vermögen des
Einbringenden im Regelfall, dass die Gesamtgegenleistung über
den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens hinausgehen
wird.
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bb) Auch der vom FA vorgenommene Umkehrschluss
aus den Vorschriften des § 20 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 Satz 2
UmwStG 2002 hat für den Streitfall keine Bedeutung. Die
genannten Vorschriften erfassen nach ihrem klaren Wortlaut nur
solche Zusatz-Gegenleistungen, deren gemeiner Wert den Buchwert des
eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt. In derartigen
Fällen käme auch der erkennende Senat zu einer
Gewinnrealisierung (vgl. oben 2.c). Der Streitfall liegt aber in
tatsächlicher Hinsicht anders; er ist dadurch gekennzeichnet,
dass der gemeine Wert der dem Kläger eingeräumten
Darlehensforderung auch zusammen mit dem Nominalbetrag seines
Kapitalkontos in der KG den Buchwert des von ihm eingebrachten
Betriebsvermögens nicht übersteigt.
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cc) Gegen die vom Senat vorgenommene Auslegung
des § 24 Abs. 1 UmwStG 2002, die zur Steuerneutralität
derartiger Einbringungsvorgänge führt, kann nicht
eingewendet werden, dass auf stille Reserven, die in der
eingebrachten Sachgesamtheit im Zeitpunkt der Einbringung enthalten
sind, später teilweise nicht mehr zugegriffen werden
könne.
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55
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In Teilen des Schrifttums wird zwar vertreten,
dass sich ein Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven des
eingebrachten Vermögens nach § 24 UmwStG 2002 nur
rechtfertigen lasse, soweit diese in einem Substrat gebunden seien,
mit dem eine Rechtsträgerschaft verbunden ist. Dies sei allein
der Mitunternehmeranteil (so Wüllenkemper, EFG 2011, 495).
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Dies ist indes unzutreffend. Durch die
Einräumung der Darlehensforderung - auf Seiten der KG eine
Darlehensverbindlichkeit - anstelle einer Gutschrift auf dem
Kapitalkonto ändert sich zwar das Verhältnis zwischen
Eigen- und Fremdkapital und damit - bei fehlenden
Ergänzungsbilanzen - die Verteilung der Anteile an den stillen
Reserven zwischen den Gesellschaftern. Das Bilanzbild auf der
Aktivseite - einschließlich des Umfangs der in den Aktiva
enthaltenen stillen Reserven - bleibt jedoch unverändert, so
dass die stillen Reserven der Gesellschaft der Besteuerung nicht
entzogen werden.
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57
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dd) Das dargestellte - vom FA ebenfalls
beanstandete - Übergehen stiller Reserven auf andere
Gesellschafter ist von der gesetzgeberischen Konzeption mit
abgedeckt. Diese Rechtsfolge beruht darauf, dass der Kläger
den Einbringungsvorgang - in rechtlich zulässiger und in der
Praxis üblicher Weise - mit einem unentgeltlichen
Übertragungsvorgang i.S. des § 6 Abs. 3 EStG gekoppelt
hat. Die letztgenannte Vorschrift ist vom Gesetzgeber aber bewusst
geschaffen worden, um das Übergehen stiller Reserven in
Fällen unentgeltlicher Übertragungen - typischerweise auf
Angehörige - zu ermöglichen. Es ist nicht ersichtlich,
weshalb das Übergehen stiller Reserven zwar in den Fällen
des § 6 Abs. 3 EStG sachgerecht und vom Gesetzgeber gewollt
sein soll, nicht aber dann, wenn ein unter § 6 Abs. 3 EStG
fallender Vorgang mit der Einbringung eines Betriebs in eine
Personengesellschaft gemäß § 24 UmwStG 2002
gekoppelt wird.
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58
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Zwar enthält das BFH-Urteil vom
16.12.2004 III R 38/00 (BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554 = SIS 05 16 98, unter II.2.b) die Aussage, § 24 UmwStG ermögliche
nur deshalb eine gewinnneutrale Einbringung, weil die stillen
Reserven über die gewährten Gesellschaftsrechte weiterhin
demselben Steuersubjekt zugeordnet blieben. Dieses Urteil ist
jedoch - ebenso wie diejenigen Entscheidungen, auf die der III.
Senat für die zitierte Aussage verweist - zu einem Fall
ergangen, in dem ein gegen Entgelt neu eintretender Gesellschafter
eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden
geleistet hatte. Derartige Fallgestaltungen sind mit dem Streitfall
aber nicht vergleichbar (vgl. bereits oben aa).
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Im Übrigen kann es auch bei
ausschließlicher Anwendung des § 24 UmwStG 2002 durchaus
zu einem Übergehen stiller Reserven auf andere Steuersubjekte
kommen. Bringt beispielsweise bei einer Gesellschaft, an der zwei
Gesellschafter zu je 50 % beteiligt sind, ein Gesellschafter einen
Betrieb mit hohen stillen Reserven zu Buchwerten ein, erhöht
sich zwar buchmäßig nur sein Kapitalkonto in der
Personengesellschaft. Wirtschaftlich sind die stillen Reserven des
eingebrachten Betriebs aber teilweise auch auf den Anteil des
anderen Gesellschafters übergesprungen.
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60
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Zudem gehen in den - systematisch eng mit
§ 24 UmwStG 2002 verwandten - Fällen des § 16 EStG
ebenfalls stille Reserven auf andere Steuersubjekte über, wenn
eine Betriebsveräußerung als teilentgeltlicher Vorgang
anzusehen ist. Die Anwendung der - gerade zu § 16 EStG
entwickelten - Einheitstheorie bringt diese Rechtsfolge
denknotwendig mit sich.
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61
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4. Nach diesen Grundsätzen hat der
Kläger im Streitfall aus dem Einbringungsvorgang keinen Gewinn
realisiert.
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Die dem Kläger seitens der KG
gewährte Gegenleistung ist mit 252.356,12 EUR zu bewerten
(150.000 EUR Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto
zzgl. 102.356,12 EUR gemeiner Wert der eingeräumten
Darlehensforderung).
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63
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Der (Netto-)Buchwert des vom Kläger
eingebrachten Betriebsvermögens beläuft sich ebenfalls
auf 252.356,12 EUR. Dieser Betrag errechnet sich wie folgt:
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Buchwert des Betriebsvermögens des
Einzelunternehmens im Zeitpunkt der Einbringung
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690.217,80 EUR
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Korrektur um den Buchwert der nicht mit
eingebrachten C-GmbH (vgl. dazu die Erläuterungen unten a)
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./. 337.861,68 EUR
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abzüglich auf die Angehörigen
entfallende Teile des Kapitalkontos (vgl. dazu die
Erläuterungen unten b)
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./. 100.000,00 EUR
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Saldo
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252.356,12 EUR
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65
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Da die Summe des Nominalbetrags der Gutschrift
auf dem Kapitalkonto des Klägers und des gemeinen Werts der
Gutschrift auf dem Darlehenskonto den steuerlichen Buchwert der
eingebrachten betrieblichen Sachgesamtheit nicht übersteigt,
kommt es nicht zu einer Gewinnrealisierung.
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66
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a) Die Verminderung der Gutschrift auf dem
Darlehenskonto um den Buchwert der C-GmbH aufgrund der
Unwirksamkeit der Übertragung des Geschäftsanteils an
dieser Gesellschaft ist zwar im Gesellschaftsvertrag nicht
ausdrücklich geregelt. Sie entspricht jedoch dem Willen des
Klägers sowie der übrigen Gesellschafter der KG und
ergibt sich damit - aufgrund der insoweit gegebenen
Lückenhaftigkeit des Gesellschaftsvertrags - aus der
salvatorischen Klausel in § 15 des Gesellschaftsvertrags. Im
Übrigen ist diese Vorgehensweise zwischen den Beteiligten
unstreitig.
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67
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b) Der in der Schlussbilanz des
Einzelunternehmens ausgewiesene Wert des Kapitalkontos ist zudem um
den Nominalbetrag der Kommanditeinlagen zu mindern, die der
Kläger seinen Angehörigen zugewendet hat.
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Die vom FA vertretene prozentuale Aufteilung
des Kapitalkontos nach Maßgabe der
Beteiligungsverhältnisse an der KG - danach würde auf den
Kläger ein Anteil von 60 % entfallen - kommt hingegen nicht in
Betracht.
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Dies ergibt sich aus der - bereits vom FG
vorgenommenen - Auslegung der notariellen Urkunde, die Grundlage
der Einbringung und der Gesellschaftsgründung war (ebenso auf
die Auslegung der getroffenen Vereinbarungen abstellend: BFH-Urteil
vom 21.9.2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178 = SIS 01 02 66; aus dem Schrifttum Groh, DB 2001, 2162, 2163; Fuhrmann in
Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 532). §
3 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags zeigt, dass zum einen der
Kläger ein Kapitalkonto in Höhe von 100.000 EUR -
zuzüglich der Darlehensforderung - und zum anderen seine
Angehörigen feste Kapitalkonten von je 25.000 EUR bzw. 50.000
EUR erhalten sollten. Eine prozentuale Beteiligung der
Angehörigen am Betriebsvermögen des bisherigen
Einzelunternehmens im Umfang von je 10 % bzw. 20 % war danach nicht
gewollt.
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70
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5. Der Senat kann durcherkennen. Eine
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 FGO) ist insbesondere nicht im Hinblick auf die Korrektur der
Einbringungsbilanz um den letztlich nicht mit eingebrachten Anteil
an der C-GmbH angezeigt. Dies entspricht auch der im
Revisionsverfahren geäußerten eigenen Auffassung des
Klägers. Zudem hat er nach eigenen Angaben - insoweit
unwidersprochen - zwischenzeitlich eine berichtigte
Einbringungsbilanz eingereicht, in der die Unwirksamkeit der
Übertragung des Geschäftsanteils an der C-GmbH
berücksichtigt worden ist.
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6. Soweit der Kläger 3/4 der Kosten des
erstinstanzlichen Verfahrens zu tragen hat, ergibt sich die
Kostenentscheidung aus § 137 Satz 1 FGO, da der Kläger
die entscheidungserhebliche Unwirksamkeit der Übertragung des
Geschäftsanteils an der C-GmbH bereits im
Rechtsbehelfsverfahren hätte geltend machen können und
müssen. Das zivilgerichtliche Verfahren, in dem die
Unwirksamkeit der Anteilsübertragung geklärt worden ist,
ist noch während des Einspruchsverfahrens rechtskräftig
abgeschlossen worden.
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Im Übrigen beruht die Kostenentscheidung,
nach der das FA die Kosten des Revisionsverfahrens sowie 1/4 der
Kosten des Klageverfahrens zu tragen hat, auf § 135 Abs. 1
FGO.
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Da die Beigeladene keinen Antrag gestellt hat,
können ihr keine Kosten auferlegt werden (§ 135 Abs. 3
FGO). Andererseits entspricht es nicht der Billigkeit, ihre
außergerichtlichen Kosten dem FA oder der Staatskasse
aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO). Nach dem Grundgedanken des
Kostenrechts setzt die Erstattungsfähigkeit der Kosten ein
Obsiegen der Beigeladenen voraus. Im Streitfall ist jedoch nicht
erkennbar, dass sich die steuerliche Rechtsposition der
Beigeladenen aufgrund der Entscheidung des erkennenden Senats
verbessert hätte.
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