Dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs
wird gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung die
folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
Wie ist im Fall der teilentgeltlichen
Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem
Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das
Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs.
5 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) die Höhe eines
eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu
ermitteln?
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A. Sachverhalt und Verfahrensstand
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2005 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Die Klägerin
erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Verpachtung von
Anlagevermögen an eine Betriebs-GmbH (Betriebsaufspaltung).
Sie ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.
Zu ihrem Betriebsvermögen gehörten u.a. zwei
Grundstücke, die mit Werkhallen bebaut waren und von der
Betriebs-GmbH genutzt wurden.
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Mit notariell beurkundetem
Gesellschaftsvertrag vom 7.12.2004 gründete die Klägerin
mit Wirkung zum 1. Januar des Streitjahres 2005 eine GmbH & Co.
KG (im Folgenden: KG). Sie sollte mit einer Kapitaleinlage von
150.000 EUR einzige Kommanditistin werden. Ferner war sie
zunächst Alleingesellschafterin und einzige
Geschäftsführerin der - nicht am Vermögen der KG
beteiligten - Komplementär-GmbH. In der KG waren nach § 4
des Gesellschaftsvertrags, auf den wegen der Einzelheiten Bezug
genommen wird, für jeden Gesellschafter sechs
Gesellschafterkonten zu führen.
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Die Klägerin sollte ihre
Einlageverpflichtung durch die - in einem gesonderten
Einbringungsvertrag zu regelnde - Übertragung der bereits
erwähnten zwei Grundstücke aus dem Betriebsvermögen
ihres Einzelunternehmens zu Buchwerten erbringen. Da die - im
Einbringungsvertrag mit 490.583,52 EUR angegebenen - Buchwerte
dieser Grundstücke zum Einbringungszeitpunkt höher waren
als der Nominalbetrag der Einlage, sah § 3 Abs. 2 des
Gesellschaftsvertrags vor, den Differenzbetrag dem Darlehenskonto
der Klägerin nach § 4 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrags
gutzuschreiben. Guthaben auf diesem Konto waren mit einer Frist von
sechs Monaten zum Ende eines jeden Geschäftsjahres
kündbar. Die KG war allerdings berechtigt, die
Rückzahlung auf fünf Geschäftsjahre zu verteilen,
wenn ihre finanzielle Lage dies erforderte.
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Ebenfalls am 7.12.2004 schloss die
Klägerin mit der KG den Einbringungsvertrag. Danach
übertrug sie die beiden Grundstücke zum 1.1.2005 auf die
KG. In Nr. III.5. dieses Vertrags hieß es: „Als
Gegenleistung für den nach Buchwerten eingebrachten
Grundbesitz erhält <die Klägerin> die
Kommanditeinlage von EUR 150.000,00. Soweit der Buchwertsaldo des
eingebrachten Grundbesitzes den Nominalbetrag der Kommanditeinlage
von EUR 150.000,00 übersteigt, wird der Mehrbetrag als
Darlehen der Gesellschaft gewährt. Weitere Gegenleistungen
werden der Einbringenden nicht gewährt.“
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Am 15.3.2005 traten zwei der Söhne der
Klägerin als weitere Kommanditisten mit Kapitaleinlagen von je
75.000 EUR in die KG ein, was nach Angaben der Kläger von
vornherein geplant war. Sie erbrachten ihre Einlageverpflichtung
durch Einbringung eines ihnen zu je 1/2 gehörenden, ebenfalls
von der Betriebs-GmbH genutzten Grundstücks, das sie bisher in
ihrem Privatvermögen hielten. Der Grundbesitz sollte zum
Verkehrswert eingebracht werden; der die Kommanditeinlagen und die
mit eingebrachten Verbindlichkeiten übersteigende Betrag
sollte der KG als Darlehen gewährt werden.
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Der Jahresabschluss der KG für 2005
datiert vom 14.12.2006 und ist von der Klägerin
unterschrieben. Die KG führte hinsichtlich der von der
Klägerin eingebrachten Grundstücke die Buchwerte des
Einzelunternehmens fort. Sowohl in ihrer Eröffnungsbilanz zum
1.1.2005 als auch in ihrer Bilanz zum 31.12.2005 wies die KG den
sich bei der Grundstückseinbringung durch die Klägerin
ergebenden Mehrbetrag auf dem „Verrechnungskonto
(Privatkonto)“ nach § 4 Nr. 5 des Gesellschaftsvertrags
aus.
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Anlässlich von
Außenprüfungen bei der Klägerin und der KG vertrat
der Prüfer die Auffassung, die Übertragung der
Grundstücke von der Klägerin auf die KG sei nach den
Grundsätzen der sog. „Trennungstheorie“ insoweit
als entgeltlich anzusehen, als der Klägerin hierfür eine
Gutschrift auf ihrem Privatkonto gewährt worden sei.
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Mit dem angefochtenen geänderten
Einkommensteuerbescheid 2005 erhöhte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) das Ergebnis des
Einzelunternehmens der Klägerin um einen Entnahmegewinn aus
der Einbringung der beiden Grundstücke in Höhe von
232.015,12 EUR. Während des anschließenden
Einspruchsverfahrens reichten die Kläger einen neuen
Jahresabschluss für 2005 ein. Darin ist der Mehrbetrag aus der
Grundstückseinbringung auf dem Sonderrücklagekonto
gemäß § 4 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags
ausgewiesen; eine Verzinsung wurde nicht mehr vorgenommen.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren
verständigten sich die Beteiligten in der mündlichen
Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) darauf, der Ermittlung eines
Entnahmegewinns - sofern ein solcher dem Grunde nach anzusetzen sei
- geringere Teilwerte als bisher zugrunde zu legen. Danach ergaben
sich durch Addition der Einzelwerte für die sechs
übertragenen Wirtschaftsgüter - für zwei
Grundstücke jeweils Grund und Boden, Hofbefestigung und
Gebäude - die folgenden kumulierten Werte:
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Summe der Teilwerte der sechs
übertragenen Wirtschaftsgüter
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1.200.000,00 EUR
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Gutschrift auf dem Verrechnungskonto
(Teilentgelt)
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364.043,52 EUR
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dieses Teilentgelt ist sodann auf die sechs
Wirtschaftsgüter im Verhältnis ihrer Teilwerte verteilt
worden
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Entgeltlichkeitsquote (Teilentgelt ÷
Teilwerte)
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30,34 %
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Summe der Buchwerte der sechs
Wirtschaftsgüter in der Bilanz der Klägerin (nach
Vornahme einer Korrektur durch die Betriebsprüfung)
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472.217,41 EUR
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Summe der auf die entgeltlichen Teile der
Übertragungen entfallenden anteiligen Buchwerte
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143.256,41 EUR
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Summe der aus den
Übertragungsvorgängen resultierenden Gewinne (Anteil am
Teilentgelt ./. auf den entgeltlichen Teil entfallender anteiliger
Buchwert des Wirtschaftsguts)
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220.787,37 EUR
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Die Vertreterin des FA erließ in der
mündlichen Verhandlung zu gerichtlichem Protokoll einen
entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid. Im
Übrigen wies das FG die Klage ab.
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Zur Begründung führte es aus, die
Klägerin habe die Grundstücke nicht unentgeltlich oder
ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
übertragen. Vielmehr sei ihr durch die KG eine
Darlehensforderung eingeräumt worden. Dies ergebe sich sowohl
aus dem Gesellschafts- und Einbringungsvertrag als auch aus der
vorgenommenen Verzinsung. Das im Vertrag erwähnte
Darlehenskonto sei nicht als Kapitalkonto anzusehen. Es habe auch
der Interessenlage der Klägerin entsprochen, für die
Einbringung Ansprüche gegen die KG zu erhalten, da bei
Gründung der KG sowohl der Sicherheitenbedarf eines ihrer
Söhne als auch die geplante Aufnahme beider Söhne in die
KG bereits bekannt gewesen sei. Die Klägerin habe sich nicht
über den Inhalt der getroffenen Vereinbarung geirrt, sondern
lediglich über die ertragsteuerrechtliche Auswirkung.
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Sei der Vorgang danach als teilentgeltlich
anzusehen, führe die Anwendung der „reinen
Trennungstheorie“ zur Aufdeckung eines Teils der stillen
Reserven. Dies entspreche zum einen dem
Leistungsfähigkeitsprinzip und trage zum anderen dem Umstand
Rechnung, dass in dem Vorgang sowohl eine entgeltliche
Veräußerung als auch eine Schenkung liege.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger eine Verletzung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). In der letztlich von der
Gesellschafterversammlung festgestellten Bilanz sei der Mehrbetrag
auf einem Sonderrücklagenkonto - einem echten Kapitalkonto -
gebucht worden. Damit seien die Grundstücke
ausschließlich unentgeltlich sowie gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten eingebracht worden.
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Letztlich könne die Qualifizierung als
Kapital- oder Darlehenskonto aber dahinstehen, weil auch bei
Annahme eines entgeltlichen Vorgangs das
„Gesamtentgelt“ den Buchwert der eingebrachten
Wirtschaftsgüter nicht übersteige und daher nicht zu
einer Gewinnrealisierung führen könne. Die vom FG
herangezogene „reine Trennungstheorie“ habe keine
gesetzliche Grundlage. Sie spalte einen einheitlichen
Übertragungsvorgang künstlich auf und schaffe dadurch
eine Sachverhaltsfiktion, die jedenfalls dann, wenn - wie hier -
die Summe der Werte der Darlehensforderung und der Kommanditeinlage
den Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter nicht
übersteige, zur Besteuerung von Scheingewinnen führe.
Dies widerspreche der Zielsetzung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
und verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Die
Trennungstheorie sei vom IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH)
zwischenzeitlich aufgegeben worden.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005
vom 23.5.2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte
der Klägerin aus dem gewerblichen Einzelunternehmen um
220.787,37 EUR gemindert werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es ist der Auffassung, die Entscheidung der
Vorinstanz stehe im Einklang mit der überwiegenden bisherigen
BFH-Rechtsprechung.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 19.3.2014 X
R 28/12 (BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 = SIS 14 18 34) das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) gemäß § 122
Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Beitritt
aufgefordert, um die Beantwortung von vier Fragen gebeten und
zugleich seine eigene vorläufige Rechtsauffassung zu diesen
Fragen mitgeteilt. Das BMF ist daraufhin dem Verfahren beigetreten.
Es hat keinen Antrag gestellt, vertritt in der Sache aber die
Berechnung des aus einer teilentgeltlichen Übertragung
resultierenden Gewinns nach den Grundsätzen der
„strengen Trennungstheorie“. Hinsichtlich der vom Senat
gestellten Fragen ist das BMF der Auffassung, der Klägerin sei
im Streitfall kein Mischentgelt, sondern ein Teilentgelt
gewährt worden. Zu den Auswirkungen auf die Besteuerung des
Erwerbers weist das BMF darauf hin, dass der Senat sich in seiner
Beitrittsaufforderung nur mit einer Form der „modifizierten
Trennungstheorie“ befasst habe. Würde man andere - in
der Literatur vertretene - Varianten zugrunde legen, wären die
steuerlichen Folgen beim Übertragenden und beim
Übernehmer unter Umständen nicht mehr aufeinander
abgestimmt. Teilentgeltliche Übertragungsvorgänge sollten
im Betriebs- und Privatvermögen nach denselben
Grundsätzen behandelt werden.
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Die Kläger haben zu den Fragen des
Senats dahingehend Stellung genommen, dass auch sie im Streitfall
eine teilentgeltliche Übertragung sehen. Die
„modifizierte Trennungstheorie“ führe nicht zu
Schwierigkeiten bei der Besteuerung des Erwerbers. Eine
unterschiedliche Behandlung von Übertragungsvorgängen im
Betriebs- und Privatvermögen sei möglich, weil die
Einkünfteermittlung sich unterscheide.
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Alle Beteiligten regen an, den Großen
Senat des BFH anzurufen.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 21.1.2015
vorsorglich eine Divergenzanfrage an den IV. Senat gerichtet.
Dieser hat mit Beschluss vom 6.5.2015 geantwortet, dass er an
seiner in den Urteilen vom 21.6.2012 IV R 1/08 (BFHE 237, 503 = SIS 12 19 51) und vom 19.9.2012 IV R 11/12 (BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02) geäußerten Meinung festhalte. Rechtsgrundlage
für seine Auffassung sei § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 1 und Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG. Nach § 4 Abs. 1
Satz 1 Halbsatz 2 EStG werde das Endbetriebsvermögen um den
Wert der Entnahmen erhöht. Die Entnahme diene als Ersatz
für eine unterlassene Realisation und habe die Fiktion eines
Gewinns zur Folge. Die Höhe des Gewinns hänge von der
Bewertung der Entnahme ab. Grundsätzlich wäre die
Entnahme mit dem Teilwert zu bewerten. Es ergäbe sich dann ein
Gewinn in Höhe der Differenz von Teil- und Buchwert.
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Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG seien
Entnahmen im Anwendungsbereich dieser Norm mit dem Buchwert zu
bewerten. Bei einer voll unentgeltlichen Übertragung des
Wirtschaftsguts werde die dadurch eingetretene Minderung des
Betriebsvermögens im Wege der Hinzurechnung einer Entnahme in
Höhe des Buchwerts ausgeglichen; es komme zu keinem Gewinn.
Der Eintritt dieser Rechtsfolge sei das Ziel des § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG, damit derartige Transfers ohne aktuelle
Steuerbelastung vollzogen werden können. Weitere Folge sei
für den Übertragungsempfänger, dass dieser das
Wirtschaftsgut, das er ohne betriebliche Veranlassung unentgeltlich
erhalten habe, zum Buchwert in sein Betriebsvermögen einlege,
denn § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gelte auch für die Bewertung
der Einlage und gehe § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor.
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Werde das Wirtschaftsgut zu einem Entgelt
unterhalb des Buchwerts übertragen, komme es dadurch immer
noch zu einer Minderung des Betriebsvermögens, die mit einer
Entnahme ausgeglichen werden müsse. Hierfür gelte
ebenfalls die gesetzliche Anordnung, dass „soweit“
unentgeltlich übertragen werde, mit dem Buchwert zu bewerten
sei. Auch insoweit werde die Minderung des Betriebsvermögens
deshalb mit einer Entnahme ausgeglichen, und zwar in Höhe des
Betrags, um den das Entgelt den Buchwert unterschreite. Gleiches
gelte auf Seiten des Erwerbers, bei dem die Anschaffungskosten um
eine Einlage bis zur Höhe des Buchwerts aufgefüllt
werden. Im Ergebnis führe der Erwerber folglich den Buchwert
des Veräußerers fort.
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Überschreite das Entgelt den Buchwert,
bleibe es aber hinter dem Teilwert zurück, müsste das bei
einer Bewertung der Entnahme nach allgemeinen Grundsätzen zur
Aufdeckung aller stillen Reserven führen, weil die Entnahme
mit dem Teilwert zu bewerten wäre. Bei einem verbilligten
Entgelt hätte das zur Folge, dass die Entnahme mit der
Differenz zwischen Entgelt und Teilwert bewertet würde. Im
Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sei
demgegenüber mit dem Buchwert zu bewerten,
„soweit“ das Wirtschaftsgut unentgeltlich
übertragen worden sei. Da der Buchwert in diesem Fall bereits
durch das Entgelt überschritten sei, bleibe für den
Eintritt der Rechtsfolge des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG,
nämlich den Ansatz des Buchwerts für die Entnahme, dem
Wortlaut nach kein Raum. Die Rechtsfolgeanordnung der Norm
könne insoweit nur durch Auslegung ermittelt werden, die sich
am Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu orientieren habe,
nämlich unrealisierte Gewinne nicht durch eine Entnahme zu
fingieren, sondern die stillen Reserven im Betriebsvermögen
des Erwerbers fortzuführen. Dieses Ziel werde nur erreicht,
wenn die Entnahme nicht mit einem über den Buchwert
hinausgehenden Betrag bewertet werde. Danach komme es bei einer den
Buchwert überschreitenden Gegenleistung nur insoweit zu einem
steuerlichen Gewinn, als das Entgelt den Buchwert übersteigt.
Dieser Betrag bestimme zugleich die Anschaffungskosten des
Erwerbers. Eine zusätzliche Einlage in Höhe der Differenz
zwischen Teilwert und Anschaffungskosten sei nicht zu
berücksichtigen.
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Darüber hinaus hat der IV. Senat
erklärt, auch er sei der Auffassung, dass keine Abweichung
i.S. des § 11 Abs. 3 FGO von den genannten Urteilen sowie vom
BFH-Urteil vom 6.9.2000 IV R 18/99 (BFHE 193, 116, BStBl II 2001,
229 = SIS 01 01 32) vorläge, wenn der X. Senat in der im
Anfragebeschluss angekündigten Weise entscheiden
würde.
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B. Maßgebende Rechtsvorschriften;
Meinungsstand
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I. Gesetzliche Grundlagen
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Nach der allgemeinen für Fälle des
Betriebsvermögensvergleichs geltenden
Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist
Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am
Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert
der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen
sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem
Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für
andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres
entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG); sie sind
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG
grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten.
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Davon abweichend ordnet § 6 Abs. 5 Satz 3
Nr. 1 i.V.m. Satz 1 EStG an, dass - sofern die Besteuerung der
stillen Reserven sichergestellt ist - bei der Übertragung der
Wert anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften über die
Gewinnermittlung ergibt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich
oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten
aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das
Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen
wird. Bei dem „Wert, der sich nach den Vorschriften über
die Gewinnermittlung ergibt,“ handelt es sich um den Buchwert
im Zeitpunkt der Überführung, der bei Beachtung der
Grundsätze der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung
anzusetzen ist (Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6
EStG Rz 1540).
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II. Von der Finanzverwaltung, Rechtsprechung
und Literatur vertretene Auffassungen zur Behandlung
teilentgeltlicher Übertragungen im Anwendungsbereich des
§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
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1. Die Finanzverwaltung teilt in Fällen
der teilentgeltlichen Übertragung einzelner
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens unter Beteiligung
von Mitunternehmerschaften den Vorgang in ein voll unentgeltliches
und ein voll entgeltliches Geschäft auf und ordnet den
Buchwert anteilig den beiden Teilen des Geschäfts zu (im
Folgenden als „strenge Trennungstheorie“
bezeichnet). Durch diese Berechnungsweise ergibt sich aus dem
entgeltlichen Teil des Geschäfts stets ein gewisser
Gewinnrealisierungsbetrag. Wegen der Einzelheiten und Nachweise
nimmt der Senat auf seinen im vorliegenden Verfahren ergangenen
Beschluss über die Beitrittsaufforderung an das BMF Bezug (in
BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 = SIS 14 18 34, hier Rz 34 bis
38).
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2. Der BFH hatte einen Fall wie den hier
vorliegenden für den zeitlichen Anwendungsbereich der - seit
2001 geltenden - Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG
noch nicht zu entscheiden. Zu Sachverhaltskonstellationen und/oder
Rechtslagen, die zwar jeweils durch eine gewisse, aber nicht durch
vollständige Vergleichbarkeit mit dem hier zu beurteilenden
Vorgang gekennzeichnet sind, liegen sowohl BFH-Entscheidungen vor,
denen sich eine Zustimmung zur strengen Trennungstheorie entnehmen
lassen könnte, als auch Entscheidungen, in denen diese
abgelehnt und eine „modifizierte
Trennungstheorie“ an deren Stelle gesetzt wird
(Einzelheiten und Nachweise im Senatsbeschluss in BFHE 245, 164,
BStBl II 2014, 629 = SIS 14 18 34, Rz 39 bis 59). Im Bereich des
Privatvermögens werden teilentgeltliche
Übertragungsvorgänge hingegen von den hierfür
zuständigen Senaten des BFH durchgängig nach Maßgabe
der strengen Trennungstheorie beurteilt (vgl. Senatsbeschluss in
BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 = SIS 14 18 34, Rz 64 bis
68).
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3. In der Literatur ist die Rechtsfrage
ebenfalls umstritten (zu der bis zum Beschluss über die
Beitrittsaufforderung erschienenen Literatur vgl. Senatsbeschluss
in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 = SIS 14 18 34, Rz 73 bis
80).
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a) Auch nach Ergehen der Beitrittsaufforderung
zeigt sich - soweit die veröffentlichten Beiträge eine
eigene Stellungnahme enthalten - weiterhin ein leichtes
Überwiegen derjenigen Stimmen, die eine modifizierte
Trennungstheorie favorisieren (hierfür Demuth,
Ertragsteuerberater - EStB - 2014, 373; Strahl, FR 2014, 763;
Teschke/Sundheimer/Tholen, Unternehmensbesteuerung 2014, 409; Graw,
FR 2015, 260; für die strenge Trennungstheorie Dornheim, FR
2014, 869; Heuermann, Juris-Monatszeitschrift - JM - 2014, 117,
122; Schütz, Steuerrecht kurzgefasst - SteuK - 2014, 419,
422).
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b) Das BMF weist in seiner Stellungnahme
allerdings zu Recht darauf hin, dass der vorlegende Senat in seiner
Beitrittsaufforderung - in Aufnahme der Rechtsprechung des IV.
Senats - lediglich von einer einheitlichen „modifizierten
Trennungstheorie“ ausgegangen ist, obwohl in der
Literatur hierzu mehrere Varianten vertreten werden, die im
Einzelfall unterschiedliche rechnerische Auswirkungen mit sich
bringen können.
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aa) Die wohl am häufigsten vertretene
Form der modifizierten Trennungstheorie ist dadurch gekennzeichnet,
dass in Fällen, in denen das Teilentgelt nicht nur unter dem
Teilwert, sondern auch unter dem Buchwert des Wirtschaftsguts
liegt, der Buchwert dem entgeltlichen Teil des Geschäfts nur
bis zur Höhe des Teilentgelts zugeordnet wird (vom BMF als
„modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung
des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts“
bezeichnet). Dies hat die folgenden rechnerischen Auswirkungen
(hier dargestellt am Wirtschaftsgut „Grund und
Boden“ des von der Klägerin auf die KG
übertragenen Grundstücks I, bei dem das FA eine
Entgeltlichkeitsquote von 30,34 % und einen Gewinn von 18.902,11
EUR angenommen hat):
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- Teilwert: 97.495,00 EUR
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- anteilige Gegenleistung: 29.577,02 EUR
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- gesamter Buchwert: 35.187,79 EUR
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Die Vertreter dieser Variante der
modifizierten Trennungstheorie stellen in einem Fall wie diesem
darauf ab, dass die Gegenleistung den gesamten Buchwert des
Wirtschaftsguts nicht übersteigt und verneinen aus diesem
Grund eine Gewinnrealisierung. Allerdings werde - obwohl die
Gegenleistung unterhalb des Buchwerts liegt - weder aus dem
entgeltlichen Teil des Geschäfts noch aus dem Gesamtvorgang
ein Verlust realisiert. Vielmehr wird der Buchwert des
Wirtschaftsguts - wie das BMF zutreffend analysiert - von dieser
Variante der modifizierten Trennungstheorie dem entgeltlichen Teil
des Geschäfts nur bis zur Höhe des Teilentgelts
zugeordnet, im Übrigen aber dem unentgeltlichen Teil des
Geschäfts (vgl. U. Förster, DB 2013, 2047, 2051; Wacker,
Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2013/2014, 733,
737; Graw, FR 2015, 260, 266).
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Anders als das BMF wohl meint, wird diese
Variante nicht nur von Teilen der Literatur vertreten; sie liegt
vielmehr der Sache nach auch den bisher zu dieser Frage ergangenen
Entscheidungen des IV. Senats zugrunde, weshalb sich der vorlegende
Senat in seiner Beitrittsaufforderung ausschließlich mit
dieser Variante befasst hatte. So hatte der IV. Senat in seinem
Urteil in BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02 offen gelassen, ob das
Teilentgelt geringer oder - maximal - so hoch wie der Buchwert des
übertragenen Grundstücks war (übernommene
Verbindlichkeiten in Höhe von 296.453,47 EUR; Buchwert des
übertragenen Grundstücks 1.026.339,09 EUR; Buchung des
Differenzbetrags und dessen mögliche Entgelteigenschaft
ungeklärt). Gleichwohl führte der IV. Senat aus (unter
II.1.a der Gründe): „Im Streitfall ist das
Grundstück danach in Höhe der übernommenen
Verbindlichkeit von 296.453,47 EUR entgeltlich übertragen
worden. Ein Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des Klägers
ergibt sich daraus aber nicht, weil der Buchwert mit 1.026.339,09
EUR höher als dieses Entgelt war.“ Hätte der
IV. Senat eine andere Variante der modifizierten Trennungstheorie
(dazu sogleich unten bb) zugrunde legen wollen, hätte er sich
zum einen dazu äußern müssen, ob sich aus dem
entgeltlichen Teil des Geschäfts ein Verlust ergeben
könnte bzw. wie ein sich rechnerisch ergebender Verlust
bilanzsteuerrechtlich zu behandeln wäre, zum anderen ggf. die
Sache zurückverweisen müssen, um klären zu lassen,
ob der Differenzbetrag ganz oder teilweise Entgelt war. Dies ist
indes nicht geschehen, was zeigt, dass der IV. Senat in
Fällen, in denen das Teilentgelt den Buchwert unterschreitet,
aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts zu einem
„Gewinnbeitrag“ von 0 EUR kommt. Dies ist -
insoweit ist dem BMF wieder zu folgen - rechnerisch nur
darstellbar, wenn der Buchwert nur insoweit dem entgeltlichen Teil
des Geschäfts zugeordnet wird, als er dem Teilentgelt
entspricht.
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bb) Andere Autoren sowie der IV. Senat in
seiner Antwort auf die Senatsanfrage gehen hingegen von einer
strengen Nichtaufteilbarkeit des Buchwerts (dazu noch unten
C.III.2.b) aus und ordnen diesen ausschließlich dem
entgeltlichen Teil des Geschäfts zu. Auf dieser Grundlage
nehmen sie an, dass bei einer Gegenleistung, die den Buchwert nicht
erreicht, aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts ein Verlust
realisiert wird. Dieser werde allerdings durch einen Gewinn aus dem
unentgeltlichen Teil des Geschäfts kompensiert (im Folgenden
als „modifizierte Trennungstheorie mit
Verlustbeitrag“ bezeichnet; z.B. Wittwer, Report des
Hauptverbands der landwirtschaftlichen Buchstellen - HLBS-Report -
2014, 124, 125, unter 2.c). Im Streitfall hätte dies
hinsichtlich des Grund und Bodens des Grundstücks I die
folgenden Auswirkungen:
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Ergebnis aus dem entgeltlichen Teil des
Übertragungsvorgangs: Teilentgelt (29.577,02 EUR) ./. gesamter
Buchwert (35.187,79 EUR) = ./. 5.610,77 EUR
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Entnahmegewinn aus dem unentgeltlichen Teil
des Übertragungsvorgangs: Buchwert (35.187,79 EUR) ./.
Teilentgelt (29.577,02 EUR) = + 5.610,77 EUR
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Gesamtergebnis aus dem
Übertragungsvorgang: ./. 5.610,77 EUR + 5.610,77 EUR = 0
EUR
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C. Auffassung des vorlegenden Senats zur
vorgelegten Rechtsfrage
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Der vorlegende Senat hält an seiner im
Beschluss über die Beitrittsaufforderung (in BFHE 245, 164,
BStBl II 2014, 629 = SIS 14 18 34, Rz 111) geäußerten
Auffassung fest, wonach die dogmatischen Argumente, die für
die strenge Trennungstheorie sprechen, etwas höher zu
gewichten sind als die für die denkbaren Gegenauffassungen
sprechenden Erwägungen.
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I. Eine Anwendung der sog.
„Einheitstheorie“ auf die teilentgeltliche
Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter scheidet von
vornherein aus (näher dazu Senatsbeschluss in BFHE 245, 164,
BStBl II 2014, 629 = SIS 14 18 34, Rz 69 bis 72, 77, m.w.N.). Diese
Berechnungsmethode ist für die Übertragung betrieblicher
Einheiten (§ 16 Abs. 1, 2, § 6 Abs. 3 EStG) entwickelt
worden. Sie knüpft zum einen an den Wortlaut der speziellen
Gewinnermittlungsvorschrift des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG an und
will zum anderen sicherstellen, dass der Vorschrift des § 6
Abs. 3 EStG - auch bei der in der Praxis üblichen
Übernahme von Betriebsschulden - ein relevanter
Anwendungsbereich verbleibt. Diese Gesichtspunkte sind in
Fällen der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter
zwischen einer Mitunternehmerschaft und ihrem Gesellschafter indes
nicht von Bedeutung (so auch BFH-Urteil vom 11.12.1997 IV R 28/97,
BFH/NV 1998, 836 = SIS 98 09 33, unter II.2.a).
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II. Die unter B.II.3.b bb dargestellte
„modifizierte Trennungstheorie mit
Verlustbeitrag“ zeichnet sich zwar dadurch aus, dass sie
eine Aufteilung des Buchwerts des übertragenen Wirtschaftsguts
vollständig vermeidet und dadurch den Grundgedanken, der der
modifizierten Trennungstheorie zugrunde liegt, in besonders reiner
Form verwirklicht. Gleichwohl ist sie nach Auffassung des
vorlegenden Senats schon deshalb abzulehnen, weil aus dem
unentgeltlichen Teil des Übertragungsvorgangs ein Gewinn
realisiert wird. Dies steht indes in Widerspruch zum Wortlaut des
§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG, wonach - zwingend - der Buchwert
anzusetzen ist, „soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich
... übertragen wird“.
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Der IV. Senat hat in seinem Antwortbeschluss
vom 6.5.2015 auf die vorsorgliche Divergenzanfrage des vorlegenden
Senats formuliert, die aus dem entgeltlichen Teil der
Übertragung resultierende „Minderung des
Betriebsvermögens“ werde „deshalb mit einer
Entnahme ausgeglichen, und zwar in Höhe des Betrags, um den
das Entgelt den Buchwert unterschreitet“. Soweit der IV.
Senat mit dieser Formulierung meinen sollte, dass aus der Entnahme
ein positiver Beitrag zum Gewinn resultiere, könnte der
vorlegende Senat dem aus den genannten Gründen nicht
folgen.
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III. Aber auch im Verhältnis zu der vom
IV. Senat in seinem Urteil in BFHE 239, 76 = SIS 12 27 02 und einer
Mehrheit der Stimmen in der Literatur vertretenen
„modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung
des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts“ (im
Folgenden aus Vereinfachungsgründen wieder als
„modifizierte Trennungstheorie“ bezeichnet)
würde der vorlegende Senat der Verwaltungsauffassung den
Vorzug geben.
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1. Aus dem Gesetzeswortlaut folgt allerdings
noch kein Vorrang der einen oder der anderen Auffassung.
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Im Streitfall ist eine teilentgeltliche
Übertragung zu beurteilen (zur Abgrenzung zu einer
Übertragung gegen Mischentgelt, die als ein in vollem Umfang
entgeltlicher Vorgang anzusehen wäre, siehe unten D.I.1.).
Teilentgeltliche Übertragungen werden vom Wortlaut des §
6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG - der beschränkt ist auf
unentgeltliche Übertragungen sowie solche entgeltlichen
Übertragungen, in denen das Entgelt in der Gewährung oder
Minderung von Gesellschaftsrechten besteht - nicht unmittelbar
erfasst (so auch Demuth, EStB 2014, 373, 374).
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Allerdings enthält bereits der Wortlaut
des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG - in Gestalt des Begriffs
„soweit“ - ein Aufteilungsgebot. Der
Anwendungsbereich der genannten Vorschrift ist daher nicht auf rein
unentgeltliche Übertragungen - die Übertragung gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten ist vorliegend nicht im
Streit und soll daher aus der weiteren Betrachtung ausgeklammert
werden - beschränkt. Vielmehr genügt es, wenn in einem
Übertragungsvorgang ein unentgeltlicher Anteil enthalten ist.
In solchen Fällen muss der Vorgang kraft gesetzlicher
Anordnung („soweit“) aufgeteilt werden, und zwar
in einen - dann vollständig der Rechtsfolge des § 6 Abs.
5 Satz 3 EStG unterfallenden - voll unentgeltlichen Teil und einen
entgeltlichen Teil, dessen steuerrechtliche Folgen sich mangels
Tatbestandserfüllung nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
beurteilen können.
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Bis hierher besteht kein Dissens zwischen der
strengen und der modifizierten Trennungstheorie. Nach beiden
Auffassungen sind teilentgeltliche Geschäfte in einen voll
unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil aufzuteilen (so
ausdrücklich auch der IV. Senat in seinem Urteil in BFHE 193,
116, BStBl II 2001, 229 = SIS 01 01 32, unter 3.b) und beide Teile
den jeweils für sie geltenden Rechtsfolgen zu unterwerfen.
Unterschiedliche Ansichten bestehen lediglich hinsichtlich der
Frage, in welcher Weise der vorhandene Buchwert des
übertragenen Wirtschaftsguts den beiden Teilen des
Geschäfts zuzuordnen ist: Nach der strengen Trennungstheorie
wird der Buchwert anteilig nach dem Verhältnis zwischen dem
Teilentgelt und dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts (der sog.
„Entgeltlichkeitsquote“) aufgeteilt; nach der
modifizierten Trennungstheorie wird der Buchwert bis zur Höhe
des Teilentgelts dem entgeltlichen Teil und im Übrigen dem
unentgeltlichen Teil des Geschäfts zugeordnet. Die Lösung
dieser Zuordnungsfrage kann indes nicht dem Wortlaut des § 6
Abs. 5 Satz 3 EStG entnommen werden (zutreffend Graw, FR 2015, 260,
265).
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2. Die Richtigkeit der von der
Finanzverwaltung vertretenen Zuordnung des Buchwerts nach
Maßgabe der Entgeltlichkeitsquote folgt nach Auffassung des
vorlegenden Senats allerdings aus der gesetzlichen Systematik.
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a) Da die teilentgeltliche Übertragung in
eine unentgeltliche und eine entgeltliche Komponente aufzuteilen
ist, muss auch der mit dem Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehende
Erwerbsaufwand - hier in Gestalt der früheren
Anschaffungskosten, die wegen ihrer Aktivierung in Gestalt des
Buchwerts noch nicht zu steuerlich abziehbarem Aufwand geführt
haben - in sachgerechter Weise auf diese beiden Komponenten
aufgeteilt werden. Nach dem in § 4 Abs. 4 EStG zum Ausdruck
kommenden Veranlassungsprinzip sind Betriebsausgaben die
Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Wenn der
Steuerpflichtige aber nur mit dem entgeltlichen Teil des
Geschäfts einen Realisationstatbestand erfüllt, kann
diesem Tatbestand auch nur derjenige Teil des Buchwerts (der
Erwerbsaufwendungen) zugeordnet werden, der dem entgeltlichen Teil
des Rechtsgeschäfts entspricht. Ansonsten würde
Erwerbsaufwand berücksichtigt, der nicht mit dem - hier
begrenzten - Realisationstatbestand zusammenhängt (zum Ganzen
Heuermann, DB 2013, 1328, 1329, und JM 2014, 117, 122; Schütz,
SteuK 2014, 419, 422). Gründe, die dafür sprechen, den
Buchwert abweichend vom Veranlassungsprinzip gerade dem
entgeltlichen Teil des Geschäfts zuzuordnen, ergeben sich
weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der gesetzlichen Systematik
noch aus allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts. Im
Gegenteil gehört immer dann, wenn Vorgänge zu beurteilen
sind, die aus mehreren Komponenten bestehen, die anteilige
Zuordnung von Werten nach dem Maßstab, wie sie durch die eine
oder die andere Komponente wirtschaftlich verursacht bzw.
veranlasst sind, zu den tragenden Grundsätzen des
Einkommensteuerrechts.
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b) Die Argumentation der Gegenauffassung, das
Wirtschaftsgut sei als kleinste Einheit der Besteuerung unteilbar,
so dass auch der Buchwert des Wirtschaftsguts nicht aufgeteilt
werden dürfe (so Ley, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb -
2003/2004, 135, 152; Wendt, StbJb 2012/2013, 29, 42, und DB 2013,
834, 838), überzeugt nicht.
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aa) Zum einen hält die modifizierte
Trennungstheorie - jedenfalls in der Variante „mit
anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des
Teilentgelts“ - diese Vorgabe selbst nicht ein, sondern
nimmt durchaus eine Aufteilung des Buchwerts vor. Sie wählt
lediglich einen anderen Aufteilungsmaßstab als die strenge
Trennungstheorie, indem sie den Buchwert nicht nach Maßgabe
der Entgeltlichkeitsquote aufteilt, sondern den Buchwert bis zur
Höhe des Teilentgelts dem entgeltlichen Teil des
Geschäfts zuordnet (so dass sich aus diesem Teil weder ein
Gewinn noch ein Verlust ergibt, wenn das Teilentgelt hinter dem
Buchwert zurückbleibt), im Übrigen aber dem
unentgeltlichen Teil des Geschäfts (vgl. zu dieser
„Verlustproblematik“ auch Heuermann, DB 2013,
1328; Demuth, EStB 2012, 457, 459).
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bb) Zum anderen steht die gesetzliche
Systematik einer Aufteilung des Buchwerts schon dem Grunde nach
nicht entgegen. Aufgeteilt wird auch nach der Auffassung des
vorlegenden Senats nicht das Wirtschaftsgut (dieses geht ungeteilt
auf den Erwerber über), sondern das Rechtsgeschäft. Diese
Aufteilung wird in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
(„soweit“) ausdrücklich angeordnet. Der
Buchwert des Wirtschaftsguts ist nach dem gesetzlichen
Aufteilungsgebot aber in einer möglichst sachgerechten Weise
auf die beiden Teile des Rechtsgeschäfts aufzuteilen, weil
dies für die Ermittlung der zutreffenden steuerlichen
Ergebnisse aus diesen beiden Teilen des Geschäfts erforderlich
ist (vgl. zum Ganzen auch Heuermann, DB 2013, 1328, 1329).
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c) Aus der allgemeinen
Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG folgt
nichts anderes. Diese nimmt einen auf das gesamte Wirtschaftsjahr
bezogenen Betriebsvermögensvergleich vor. § 6 Abs. 5 Satz
3 EStG stellt sich insoweit allerdings als die speziellere Norm
dar, die eine besondere Gewinnermittlungsvorschrift für den
einzelnen Geschäftsvorfall enthält und in ihrem
Anwendungsbereich nicht nur die Bewertungsvorschrift des § 6
Abs. 1 Nr. 4 EStG verdrängt - insoweit besteht
Übereinstimmung zwischen den Vertretern der strengen und der
modifizierten Trennungstheorie -, sondern auch die allgemeine
Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (ähnlich auch
Dornheim, DStZ 2013, 397, 400).
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d) Nur diese Betrachtungsweise stellt zudem
sicher, dass teilentgeltliche Übertragungen sowohl im
Betriebsvermögen als auch im steuerverstrickten
Privatvermögen weiterhin nach denselben Grundsätzen
beurteilt werden.
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Der vorlegende Senat hat die Notwendigkeit
einer einheitlichen Beurteilung schon in seinem Beschluss über
die Beitrittsaufforderung in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 =
SIS 14 18 34 (Rz 96) daraus abgeleitet, dass einerseits die Art und
Weise der Ermittlung des Veräußerungsgewinns beim
Übertragenden jeweils in folgerichtiger Weise Auswirkungen auf
die Anschaffungskosten des Erwerbers haben muss (gesetzlich
angeordnete Wertverknüpfung; dazu noch unten e), andererseits
aber nach einhelliger Auffassung der Begriff der Anschaffungskosten
bei allen Einkunftsarten einheitlich zu verstehen ist. Der
letztgenannte Rechtssatz wird auch vom IV. Senat geteilt
(BFH-Urteil vom 13.7.1989 IV R 137/88, BFH/NV 1990, 422, unter 3.,
unter Bezugnahme auf die insoweit grundlegende Entscheidung des
Großen Senats des BFH vom 26.11.1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242,
BStBl II 1974, 132 = SIS 74 00 73; ebenso jüngst - unter
ausdrücklicher Bezugnahme auf die im vorliegenden Verfahren
ergangene Beitrittsaufforderung des Senats - BFH-Beschluss vom
30.6.2015 VIII B 5/14, BFH/NV 2015, 1387 = SIS 15 20 80, Rz 9; zur
Einheitlichkeit der Voraussetzungen für den Abzug von
Absetzungen für Abnutzung im Betriebs- und Privatvermögen
vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999
GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 = SIS 99 20 54, unter
C.I.1.).
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Soweit in einzelnen Stellungnahmen die
Auffassung vertreten wird, teilentgeltliche Übertragungen
könnten im Betriebsvermögen durchaus abweichend vom
steuerverstrickten Privatvermögen beurteilt werden (Wendt, DB
2013, 834, 839; Graw, FR 2015, 260, 266; noch deutlicher Demuth,
EStB 2014, 373, 376: die entsprechenden Ausführungen des
Senats im Beschluss über die Beitrittsaufforderung seien
„deplatziert“), hielte der vorlegende Senat dies
für eine systematisch nicht gebotene Verkomplizierung.
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e) Im Ergebnis weitgehend neutral bleiben
allerdings Überlegungen zur Besteuerung des Erwerbers. Der
Senat geht davon aus, dass die modifizierte Trennungstheorie
jedenfalls in der Variante der „modifizierten
Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur
Höhe des Teilentgelts“ die einheitliche Behandlung
des Übertragungsvorgangs beim Übertragenden und
Übernehmenden nicht gefährdet. Entscheidend ist insoweit
allein, dass die jeweilige Berechnungsmethodik für den
eventuell aus der teilentgeltlichen Übertragung verwirklichten
Gewinn in folgerichtiger Weise auf die Ermittlung der
Anschaffungskosten des Erwerbers übertragen werden kann, so
dass es zu einer gesetzlich zwingend vorgeschriebenen (§ 6
Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG) Wertverknüpfung zwischen den
Ebenen des Übertragenden und des Übernehmenden kommt.
Dies wäre bei Anwendung dieser Variante der modifizierten
Trennungstheorie in gleicher Weise sichergestellt wie nach der
Verwaltungsauffassung. Wegen der Einzelheiten nimmt der Senat auf
die Ausführungen in seinem Beschluss über die
Beitrittsaufforderung Bezug (in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 =
SIS 14 18 34, Rz 90 bis 94). Insoweit hat sich das BMF - wenn auch
unter Hinweis darauf, dass eine solche Buchwertaufteilung dem
Grundgedanken der modifizierten Trennungstheorie eigentlich
widerstreitet (oben b aa) - der Auffassung des Senats
angeschlossen.
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Lediglich die modifizierte Trennungstheorie in
der Variante der „modifizierten Trennungstheorie mit
Verlustbeitrag“ könnte diese Korrespondenz
gefährden (vgl. Demuth, BeSt 2012, 33, 34; Demuth, EStB 2012,
457, 459; Stahl, BeSt 2013, 3, 4; Dornheim, DStZ 2013, 397, 402;
Levedag, GmbHR 2013, 673, 680; Dornheim FR 2014, 869, 873). Mit dem
vollständigen Verbrauch des Buchwerts beim entgeltlichen Teil
des Geschäfts wäre eine Fortführung des Buchwerts
über 0 EUR beim unentgeltlichen Teil des Geschäfts schwer
zu vereinbaren.
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Der Senat folgt nicht der Auffassung, die
für die Besteuerung des Erwerbers geltenden Grundsätze
seien losgelöst von den Grundsätzen, die für die
Besteuerung des Veräußerers gelten (so aber wohl Wittwer,
63. HLBS-Steuerfachtagung Berlin 2012, Dokumentationsband, S. 7,
11: „völlig irrelevant“). Eine solche
Annahme ließe die in § 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG
angeordnete Wertverknüpfung außer Betracht. Vielmehr sind
aufgrund dieser gesetzlichen Anordnung die Anschaffungskosten des
Erwerbers „als Gegenstück zum
Veräußerungserlös des
Veräußerers“ anzusehen; beide Größen
entsprechen einander (so ausdrücklich BFH-Urteil vom
22.10.2013 X R 14/11, BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158 = SIS 14 00 06, Rz 51, 55).
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3. Eine nach den Grundsätzen der strengen
Trennungstheorie vorzunehmende Aufteilung des Rechtsgeschäfts
und Zuordnung des Buchwerts knüpft zudem in möglichst
enger Weise an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt
an.
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Zwar ist auch der vorlegende Senat der
Auffassung, dass aus den Grundsätzen über die
zivilrechtliche Behandlung gemischter Schenkungen nicht unmittelbar
abzuleiten ist, wie die steuerliche Gewinnermittlung in derartigen
Fällen vorzunehmen ist (ebenso Wendt, DB 2013, 834, 838;
Heuermann, DB 2013, 1328, 1329). Beide Rechtsgebiete folgen ihren
jeweils eigenen Regeln und Teleologien. Die zivilrechtlichen
Theorien über die Behandlung gemischter Schenkungen dienen
dazu, die Anwendbarkeit der im Kauf- und Schenkungsrecht jeweils
unterschiedlichen Rechtsfolgen (z.B. Formbedürftigkeit,
Widerrufsmöglichkeit, Gewährleistungsansprüche) zu
klären. Für die Frage, ob bzw. in welchem Umfang eine
teilentgeltliche Übertragung zu einer Gewinnrealisierung
führen kann, ist dies jedoch ohne Bedeutung.
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Gleichwohl stellt die Aufteilung nach den
Grundsätzen der strengen Trennungstheorie ein
„Hilfsmittel zur Beschreibung der Rechtsfolgen, die das
Gesetz an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt
knüpft“, dar (so ausdrücklich noch der IV.
Senat im Urteil vom 17.7.1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II
1981, 11 = SIS 81 05 25, unter 3.b). Sie wird damit dem
wirtschaftlich Gewollten - dem Umstand, dass in dem Vorgang sowohl
eine entgeltliche Veräußerung als auch eine schenkweise
Übertragung enthalten ist - gerecht und ermöglicht die
eindeutige Zuordnung der beiden Teile des Geschäfts zu den
jeweiligen gesetzlichen Regelungen (zutreffend Röhner,
Steuerberater 2003, 202, 206; Niehus/Wilke, FR 2005, 1012,
1015).
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4. Soweit Vertreter der modifizierten
Trennungstheorie meinen, das Leistungsfähigkeitsprinzip stehe
einer Gewinnrealisierung bei teilentgeltlichen Vorgängen
entgegen, weil dem Übertragenden keine Mittel zur
Steuerzahlung zuflössen (so Korn, Kölner Steuerdialog -
KÖSDI - 2002, 13272, 13276; Ley, StbJb 2003/2004, 135, 152;
Prinz/Hütig, DB 2012, 2597, 2599; ähnlich Demuth, EStB
2014, 373, 375; Graw, FR 2015, 260, 265), vermag der vorlegende
Senat dem weder hinsichtlich der Sachverhaltsannahme noch
hinsichtlich der Rechtsfolgenableitung zu folgen.
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a) Unzutreffend ist bereits der Einwand, dem
Übertragenden stünden keine Mittel zur Steuerzahlung zur
Verfügung. Vielmehr sind teilentgeltliche Übertragungen -
anders als voll unentgeltliche Vorgänge - gerade dadurch
gekennzeichnet, dass dem Übertragenden ein Entgelt zur
Verfügung steht (ebenso Dornheim, FR 2014, 869, 874). Dies
zeigt insbesondere der Streitfall: Die KG hatte der Klägerin
ausweislich des Gesellschafts- und Einbringungsvertrags für
die Übertragung der nicht mehr mit valutierenden
Verbindlichkeiten belasteten Grundstücke - neben den
werthaltigen Gesellschaftsrechten - eine Darlehensforderung in
Höhe von 364.043,52 EUR einzuräumen, deren Auszahlung die
Klägerin grundsätzlich jederzeit unter Wahrung einer
Kündigungsfrist von sechs Monaten verlangen konnte. Der vom FA
letztlich ermittelte Gewinn aus dem Übertragungsvorgang
beläuft sich auf 220.787,37 EUR, die hierdurch ausgelöste
Einkommensteuer auf einen Teilbetrag von maximal 42 % dieses
Gewinns. Die Klägerin war rechnerisch also ohne Weiteres in
der Lage, die durch den Übertragungsvorgang ausgelöste
Einkommensteuer aus ihrem infolge desselben Vorgangs entstandenen
Geldanspruch zu bezahlen.
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b) Vor allem aber vermag der Senat weder der
einfach-gesetzlichen Systematik des EStG noch der Rechtsprechung
des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) den Rechtssatz zu entnehmen,
das Leistungsfähigkeitsprinzip verbiete - insbesondere im
Bereich der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich,
der sich nicht in erster Linie an tatsächlichen
Zahlungsvorgängen orientiert (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom
12.5.2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10, Rz 35) -
eine Anknüpfung der Besteuerung an wirtschaftliche
Vorgänge, die nicht mit einem gleichzeitigen Mittelzufluss
verbunden sind. Wäre die Gegenauffassung zutreffend,
dürfte es aus verfassungsrechtlichen Gründen weder eine
Steuerpflicht von Entnahmen (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2,
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) noch von Aufgabegewinnen (§ 16
Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 EStG) geben; auch bei zahlreichen im
Umwandlungssteuergesetz aufgeführten Steuertatbeständen
ist nicht stets ein gleichzeitiger Mittelzufluss
gewährleistet. Gleiches gilt für den
bilanzsteuerrechtlichen Grundsatz, nach dem nicht erst der
Mittelzufluss, sondern bereits die bloße Entstehung des
Anspruchs auf die Gegenleistung selbst dann zur Gewinnrealisierung
führt, wenn die Fälligkeit der erworbenen Forderung noch
weit hinausgeschoben ist. Rechtsprechung des BVerfG, die der
Anwendung derartiger Tatbestände in Fällen eines
fehlenden gleichzeitigen Mittelzuflusses entgegensteht, wird weder
von den Vertretern der Gegenauffassung angeführt noch ist sie
für den vorlegenden Senat ersichtlich.
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5. Auch das Subjektsteuerprinzip spricht nicht
für, sondern gegen eine Interpretation des § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG, die die Begünstigung auch auf den entgeltlichen
Teil einer teilentgeltlichen Übertragung erweitert.
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a) Nach dem Subjektsteuerprinzip - das
zugleich Teil des verfassungsrechtlichen Grundsatzes ist, dass die
Einkommensbesteuerung an die persönliche
Leistungsfähigkeit anknüpfen muss - sind stille Reserven
grundsätzlich bei demjenigen Steuersubjekt zu versteuern, bei
dem sie entstanden sind (vgl. Reiß, BB 2001, 1225, 1226, und
StbJb 2001/2002, 281, 305; Wendt, EStB 2002, 137; Crezelius, FR
2011, 401; ähnlich auch Senatsurteil vom 16.6.2004 X R 34/03,
BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378 = SIS 04 39 91, unter II.2.b; zur
personalen Anknüpfung der Einkommensteuer auch Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129,
BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73, unter D.III.1.). Das
Subjektsteuerprinzip wird in den Fällen des § 6 Abs. 5
EStG gerade in der Rechtsprechung des I. und IV. Senats stark
betont (vgl. zur Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG
BFH-Urteile vom 31.7.2013 I R 44/12, BFHE 242, 240, BStBl II 2015,
450 = SIS 13 27 35, Rz 10, und vom 26.6.2014 IV R 31/12, BFHE 246,
413, BStBl II 2015, 463 = SIS 14 28 40, Rz 27).
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b) Eine gesetzliche Regelung, die das
Übergehen stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger
anordnet, bewirkt zwar einerseits eine steuerliche Entlastung
desjenigen, der die stillen Reserven erwirtschaftet hat,
andererseits aber stets eine Belastung desjenigen, der die stillen
Reserven nicht erwirtschaftet hat, dem sie indes
buchmäßig zugeordnet werden. Die darin liegende
Durchbrechung des Prinzips der Besteuerung nach der
persönlichen Leistungsfähigkeit bedarf einer besonderen
Rechtfertigung. Diese mag in den Fällen des § 6 Abs. 5
Satz 3 EStG ansatzweise darin gesehen werden, dass die Parteien
einer Unternehmensumstrukturierung es im Regelfall selbst
bevorzugen werden, wenn es nicht zu einer sofortigen Steuerzahlung
durch das Steuersubjekt kommt, bei dem die stillen Reserven
entstanden sind, sondern sie die Steuerzahlung in die Zukunft
verschieben können, auch wenn dies zur Folge hat, dass
künftig ein anderes Steuersubjekt belastet wird, zumal die
Gestaltungspraxis zahlreiche Möglichkeiten bietet, auf
zivilrechtlichem Wege einen Ausgleich für die interpersonelle
Verschiebung der Steuerzahlungspflichten zu finden.
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Gleichwohl geht die auf den mutmaßlichen
Willen der Parteien gestützte Rechtfertigung der Durchbrechung
des Subjektsteuerprinzips nach Auffassung des Senats nicht so weit,
in derartigen Fällen - trotz des Vorhandenseins einer
Teil-Gegenleistung - in Abweichung von den allgemeinen
Grundsätzen den Buchwert einseitig der nicht begünstigten
Komponente des Geschäfts zuzuordnen, was zugleich das Volumen
der steuerlichen Begünstigung weiter erhöhen würde.
Eine solche weitergehende Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips
bedürfte auch einer weitergehenden Rechtfertigung, für
die sich dem Gesetz indes nichts entnehmen lässt.
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c) Dass die in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG
vorgesehene Sperrfrist einer gezielten Verlagerung stiller Reserven
entgegenwirke (so Wendt, StbJb 2012/2013, 29, 43, und DB 2013, 834,
839), mag in Einzelfällen zutreffen. Dies entbindet aber nicht
davon, den Tatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG aus sich
heraus auszulegen und dabei auch als rechtfertigungsbedürftige
- und daher in Fällen der Zahlung tatsächlicher
Gegenleistungen ggf. zu begrenzende - Ausnahme vom
Subjektsteuerprinzip zu begreifen. Im Übrigen dient die vom
Senat vorgenommene Auslegung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht
dazu, „missbräuchlichen Gestaltungen“
entgegenzuwirken; vielmehr soll sie die gesetzliche Systematik und
das Veranlassungsprinzip folgerichtig umsetzen.
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d) Für die modifizierte Trennungstheorie
wird in diesem Zusammenhang weiter angeführt, bei einer
teilentgeltlichen Übertragung würden weniger stille
Reserven überspringen als bei einer - vom Gesetz
ausdrücklich privilegierten - voll unentgeltlichen
Übertragung; auch die Übertragung gegen Gewährung
von Gesellschaftsrechten als Spezialfall der entgeltlichen
Übertragung werde privilegiert. Dies rechtfertige auch die
Begünstigung teilentgeltlicher Übertragungen (Wendt, DB
2013, 834, 839). Nach Auffassung des vorlegenden Senats kann jedoch
aus der Privilegierung voll unentgeltlicher Übertragungen
gerade nicht der Schluss darauf gezogen werden, dass der
Gesetzgeber auch entgeltliche Übertragungen - nämlich die
entgeltliche Komponente teilentgeltlicher Übertragungen -
ebenfalls ohne Gewinnrealisierung ermöglichen wollte. Aus dem
Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG scheint eher das Gegenteil
zu folgen. Auch aus der Privilegierung - nur - des in
Gesellschaftsrechten bestehenden Entgelts folgt nicht die
Begünstigung jeglicher Form des Entgelts. Die Vertreter der
modifizierten Trennungstheorie räumen selbst ein, dass
Entgelte - jedenfalls soweit sie den Buchwert übersteigen -
von der Privilegierung nicht erfasst werden, „denn soweit
der Übertragende ‘Kasse gemacht’ und ein Entgelt
erhalten hat, hat der Fiskus keinen Anlass, auf eine Besteuerung zu
verzichten“ (Wendt, DB 2013, 834, 835).
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D. Voraussetzungen einer Vorlage nach §
11 Abs. 4 FGO
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I. Die vorgelegte Rechtsfrage zur Auslegung
des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist entscheidungserheblich; die
Entscheidungserheblichkeit ist nach ständiger Rechtsprechung
des Großen Senats des BFH auf der Grundlage der
Rechtsauffassung des vorlegenden Senats zu etwaigen Vorfragen zu
beurteilen (Beschluss vom 31.1.2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl
II 2013, 317 = SIS 13 08 30, Rz 28, mit zahlreichen weiteren
Nachweisen).
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1. In seinem Beschluss über die
Beitrittsaufforderung (in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 = SIS 14 18 34, Rz 83 bis 89) hatte der Senat noch die Frage aufgeworfen,
ob der Klägerin im Streitfall möglicherweise gar kein
Teilentgelt, sondern ein Mischentgelt gewährt worden ist.
Sowohl das BMF als auch die Kläger - das FA hat von einer
Stellungnahme abgesehen - vertreten hierzu jedoch die Auffassung,
dass es sich um einen teilentgeltlichen Vorgang handelt (a.A. -
jedoch ohne Begründung - Demuth, EStB 2014, 373, 375; unklar
Dornheim, FR 2014, 869, 871).
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Der Senat schließt sich dem an.
Entscheidend hierfür ist, dass die der Klägerin
gewährten Gesellschaftsrechte (das Festkapital von 150.000 EUR
samt dem damit verbundenen Anteil an den stillen Reserven im
Vermögen der KG) nicht auf Dauer den vollen Differenzbetrag
zwischen dem Teilwert der eingebrachten Grundstücke und der
eingeräumten Darlehensforderung repräsentierte. Denn nach
dem Vorbringen der Kläger und den bindenden Feststellungen des
FG war von vornherein geplant, dass kurze Zeit - hier: zweieinhalb
Monate - nach Gründung der KG zwei Söhne der
Klägerin als weitere Kommanditisten beitraten. Diese haben mit
ihrem Beitritt ebenfalls Anteile an den stillen Reserven erworben.
Legt man dies zugrunde, hat die Klägerin letztlich - von
vornherein geplant - keinen vollen Gegenwert für ihre
Grundstücke erhalten. Eine Einbringung gegen ein Mischentgelt
würde als voll entgeltlicher Vorgang aber genau dies
voraussetzen.
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2. Auf die Auffassung der Kläger, es sei
nicht auf den Wortlaut des Gesellschafts- und Einbringungsvertrags
und deren Vollzug in dem ursprünglichen Jahresabschluss vom
14.12.2006 abzustellen, sondern auf den während des
Einspruchsverfahrens eingereichten geänderten Jahresabschluss
vom 3.7.2008, verweist der Senat auf seine diesbezüglichen
Ausführungen im Beschluss über die Beitrittsaufforderung
(in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629 = SIS 14 18 34, Rz 26 ff.,
insbesondere Rz 32). Danach ist der geänderte Jahresabschluss
- entsprechend der vom FG rechtsfehlerfrei vorgenommenen
Würdigung - ersichtlich unter dem Eindruck der bereits
laufenden rechtlichen Auseinandersetzung mit dem FA erstellt worden
und kann daher nur als Äußerung einer Rechtsauffassung
der Kläger angesehen werden, nicht aber einen Rückschluss
auf das im Zeitpunkt der Gründung der KG wirklich Gewollte
zulassen. In ihrer Stellungnahme zur Beitrittsaufforderung haben
die Kläger diesen Punkt auch nicht mehr aufgegriffen.
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3. Nur der Vollständigkeit halber sei
darauf hingewiesen, dass bei zwei der sechs im Streitfall
übertragenen Wirtschaftsgüter - den Hof- und
Wegebefestigungen der beiden Grundstücke - sowohl die
modifizierte Trennungstheorie als auch die strenge Trennungstheorie
zum selben Ergebnis kommen, da der Buchwert dieser
Wirtschaftsgüter jeweils 0 EUR (bzw. in einem Fall 0,30 EUR)
beträgt (hier dargestellt an der Hof- und Wegebefestigung des
Grundstücks I):
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- Teilwert: 5.000 EUR
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- anteilige Gegenleistung: 1.516,85 EUR
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- gesamter Buchwert: 0 EUR
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Der IV. Senat würde hier eine
Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen der
anteiligen Gegenleistung und dem gesamten Buchwert des
Wirtschaftsguts annehmen (1.516,85 EUR). Derselbe Betrag ist aber
auch vom FA - das dabei die Grundsätze der strengen
Trennungstheorie in rechnerisch zutreffender Weise angewendet hat -
der Gewinnermittlung zugrunde gelegt worden.
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Jedenfalls in Bezug auf die aus der
Übertragung der Hof- und Wegebefestigungen resultierenden
Gewinne müsste die Revision daher selbst bei Zugrundelegung
der modifizierten Trennungstheorie ohne Erfolg bleiben. Auch beim
Grund und Boden des Grundstücks II übersteigt die
anteilige Gegenleistung den vollen Buchwert dieses Wirtschaftsguts,
so dass die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie ebenfalls
nicht zu einer vollen Steuerneutralität des
Übertragungsvorgangs führen würde. Dies berührt
aber die Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfrage
hinsichtlich der übrigen im Streitfall übertragenen
Wirtschaftsgüter nicht.
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II. Die Vorlage beruht auf § 11 Abs. 4
FGO. Die vorgelegte Rechtsfrage ist von grundsätzlicher
Bedeutung, weil sie in nahezu allen Fällen teilentgeltlicher
Übertragungen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3
EStG Einfluss darauf hat, ob bzw. in welcher Höhe sich ein
Gewinn ergibt. Die Vorlage ist zur Sicherung einer einheitlichen
Rechtsprechung erforderlich, weil der IV. Senat eine andere
Auffassung als der erkennende Senat vertritt und die Rechtsfrage
von jedem Senat zu beantworten sein kann, der mit den
Gewinneinkünften befasst ist. Sofern man die Auffassung
vertritt, dass die Rechtsfrage für Wirtschaftsgüter des
Betriebs- und Privatvermögens nur einheitlich beantwortet
werden kann, wären sogar sämtliche Einkommensteuersenate
des BFH betroffen. Die Anrufung des Großen Senats des BFH wird
von allen drei Verfahrensbeteiligten sowie einem großen Teil
der Literatur (Hennigfeld, DB 2014, 2254, 2256; Demuth, EStB 2014,
373, 376; Strahl, FR 2014, 763, 764; Keller/Sundheimer, GmbHR 2014,
888, 890; kk, KÖSDI 2014, 18950) befürwortet.
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Für den Fall, dass die Divergenzvorlage
nach § 11 Abs. 2 FGO im Verhältnis zur Grundsatzvorlage
nach § 11 Abs. 4 FGO vorrangig sein sollte (so wohl der IX.
Senat in seinem Beschluss vom 21.11.2013 IX R 23/12, BFHE 243, 563,
BStBl II 2014, 312 = SIS 14 01 54, Rz 39), hat der vorlegende Senat
eine vorsorgliche Divergenzanfrage an den IV. Senat gerichtet, die
von diesem dahingehend beantwortet ist, dass er an seiner
Auffassung festhält, für den Fall einer gegenteiligen
Entscheidung durch den vorlegenden Senat eine förmliche
Divergenz aber nicht gegeben wäre.
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