1
|
I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob Lieferungen von Wein in das Vereinigte Königreich (UK)
umsatzsteuerfrei sind.
|
|
|
2
|
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Groß-
und Einzelhandel mit hochwertigen Weinen.
|
|
|
3
|
In ihrer Umsatzsteuererklärung
für das Jahr 2003 (Streitjahr) vom 17.1.2005 behandelte die
Klägerin u.a. Zahlungen auf sieben Rechnungen über
Weinlieferungen an den F-Fonds, UK, als Anzahlungen auf steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferungen. In den Rechnungen wird jeweils
auf die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen
hingewiesen. Ferner ist die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
(USt-IdNr.) der C genannt, die im UK ein Verbrauchsteuerlager
unterhielt und bei der der F-Fonds über ein
Verbrauchsteuerlagerkonto verfügte.
|
|
|
4
|
Der F-Fonds war eine nach dem Recht der
Cayman Islands gegründete und in das dortige Handelsregister
eingetragene GmbH. Gegenstand des Fonds war die Geldanlage in
hochwertige Weine.
|
|
|
5
|
Die in Rechnung gestellten Beträge
gingen bei der Klägerin noch im Streitjahr 2003 ein.
|
|
|
6
|
Die Lieferung der Weine in das
Verbrauchsteuerlager der C im UK erfolgte im März 2004; dazu
sind neben den Rechnungen ein CMR-Frachtbrief, eine weiße
Spediteursbescheinigung sowie ein vom Zollamt R für
Verbrauchsteuerzwecke ausgestelltes begleitendes
Verwaltungsdokument vorhanden.
|
|
|
7
|
Nachdem die Finanzverwaltung des UK der
deutschen Finanzverwaltung im Jahr 2007 mitgeteilt hatte, dass die
Klägerin innergemeinschaftliche Lieferungen an C angemeldet
habe und dies nicht korrekt sei, weil es sich bei C um ein Zoll-
bzw. Verbrauchsteuerlager handele, führte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) bei der Klägerin
eine Überprüfung der Weinlieferungen in das UK durch.
Dabei wurde festgestellt, dass auf den Rechnungen jeweils nicht
eine USt-IdNr. des F-Fonds, sondern die USt-IdNr. der C angegeben
ist. Die Klägerin hatte sich die auf den Rechnungen verwendete
USt-IdNr. nicht gemäß § 18e Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) bestätigen lassen.
|
|
|
8
|
Das FA sah aufgrund dieser Erkenntnisse im
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom
17.7.2009 die o.g. Weinlieferungen als steuerpflichtig an, weil
Abnehmer der Weine der F-Fonds gewesen und eine gültige
USt-IdNr. des F-Fonds nicht nachgewiesen sei. Der Einspruch der
Klägerin blieb erfolglos.
|
|
|
9
|
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2013, 649 = SIS 13 09 17 veröffentlichten Urteil
ab. Es führte aus, nach den von der Klägerin vorgelegten
Belegen und dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung stehe zwar
fest, dass sie die Weine in das UK versendet habe und der F-Fonds
Abnehmer der Weinlieferungen sei. Die Klägerin habe aber den
Buch- und Belegnachweis nicht richtig und vollständig
erbracht, weil sie auf den zu den streitgegenständlichen
Weinlieferungen ausgestellten Rechnungen und in ihren Büchern
nicht die USt-IdNr. des tatsächlichen Abnehmers (F-Fonds)
angegeben bzw. aufgezeichnet habe.
|
|
|
10
|
Die Steuerbefreiung könne der
Klägerin darüber hinaus deshalb nicht gewährt
werden, weil nicht sämtliche Voraussetzungen des § 6a
Abs. 1 UStG erfüllt seien. Zwar sei der F-Fonds als Abnehmer
Unternehmer i.S. von § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG. Die
Klägerin könne aber nicht nachweisen, dass der Erwerb des
Weins beim Abnehmer im UK den Vorschriften der Umsatzbesteuerung
unterliege (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG); denn die
Weinlieferungen unterlägen nicht gemäß Art. 28a
Abs. 1 Buchst. a und c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates
vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten (Richtlinie 77/388/EWG) der Umsatzbesteuerung,
insbesondere der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs
von Gegenständen. Unter Verweis auf das Mehrwertsteuerrecht
des UK lege die Klägerin vielmehr dar, dass
innergemeinschaftliche Erwerbe von Waren, die in ein
Verbrauchsteuerlager überführt werden, im UK nicht
steuerbar seien, da der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs
aufgrund dieser Vorschriften als außerhalb des UK gelegen
angesehen werde.
|
|
|
11
|
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts sowie hilfsweise eine
unzureichende Aufklärung des Mehrwertsteuerrechts des
UK.
|
|
|
12
|
Sie legt dar, sowohl aus Sicht des
deutschen Rechts als auch aus Sicht des Unionsrechts unterliege der
innergemeinschaftliche Erwerb der Weine durch den F-Fonds der
Erwerbsbesteuerung. Es komme nicht darauf an, dass der
innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert werde,
sondern darauf, dass der innergemeinschaftliche Erwerb steuerbar
sei. Der innergemeinschaftliche Erwerb müsse zudem der
innergemeinschaftlichen Lieferung nicht unmittelbar folgen. Aus der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
ergebe sich, dass Waren in einem Zolllager den Vorschriften
über die Umsatzbesteuerung unterlägen; dies gelte auch
für Steuerlager. Die Lieferung der Waren sei lediglich
umsatzsteuerfrei. Soweit das Recht des UK in Section 18 Abs. 3 VAT
act 1994 möglicherweise den Ort des innergemeinschaftlichen
Erwerbs an einen Ort außerhalb des UK verlege, bestehe eine
Befugnis zur Änderung des Orts des Umsatzes nach Unionsrecht
nicht; es handele sich bei richtlinienkonformer Auslegung in
Wahrheit um eine Steuerbefreiung. Unabhängig davon sei
für die Prüfung, ob der innergemeinschaftliche Erwerb den
Vorschriften über die Erwerbsbesteuerung unterliege, das
Unionsrecht und nicht eine möglicherweise unzutreffende
Umsetzung durch den Bestimmungsmitgliedstaat maßgeblich.
Hilfsweise beruft sich die Klägerin unmittelbar auf Art. 28c
der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 138 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - ).
|
|
|
13
|
In der mündlichen Verhandlung vor dem
Senat hat die Klägerin dargelegt, der deutsche Gesetzgeber
habe die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche
Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht in nationales
Recht umgesetzt. Sie, die Klägerin, sei daher bei
Ausführung der Umsätze nicht in der Lage gewesen, ihre
dabei zu beachtenden steuerrechtlichen Pflichten zu
erkennen.
|
|
|
14
|
Ferner trägt sie vor, die
Steuerbefreiung dürfe nicht deshalb versagt werden, weil sie,
die Klägerin, keine USt-IdNr. des F-Fonds buchmäßig
aufgezeichnet habe; denn sie sei redlich gewesen und habe alle ihr
zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine USt-IdNr. des F-Fonds
nachzuweisen. Dies sei unmöglich, weil der F-Fonds über
eine solche nicht verfüge. Nach der Rechtsprechung des EuGH
reiche es aus, dass der Unternehmer die USt-IdNr. nicht mitteilen
könne, er aber andere Angaben mache, die die
Unternehmereigenschaft des Erwerbers hinreichend belegen; das
zusätzliche Erfordernis, dass der Leistende alle zumutbaren
Maßnahmen zur Mitteilung einer USt-IdNr. ergriffen haben
müsse, gelte nur im Falle des Mehrwertsteuerbetrugs.
|
|
|
15
|
Die Klägerin beantragt, die
angefochtene Vorentscheidung sowie den Umsatzsteuerbescheid vom
17.7.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die
Umsatzsteuer für das Jahr 2003 auf ... EUR
festzusetzen.
|
|
|
16
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, unter Aufhebung
der Vorentscheidung die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
|
|
|
17
|
II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
18
|
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass
der innergemeinschaftliche Erwerb der Weine beim F-Fonds nicht den
Vorschriften über die Umsatzbesteuerung unterliegt. Allerdings
könnte der Gewährung der Steuerbefreiung entgegenstehen,
dass die Klägerin eine USt-IdNr. des F-Fonds nicht
aufgezeichnet hat. Dazu sind vom FG weitere Feststellungen zu
treffen.
|
|
|
19
|
1. Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist
steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1
UStG), wenn der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der
Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert
oder versendet hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), wenn der
Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung
für sein Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 Buchst. a UStG) und wenn der Erwerb des Gegenstandes der
Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den
Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (§ 6a Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 UStG).
|
|
|
20
|
Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen
Lieferung im vorliegenden Zusammenhang beruhte im Streitjahr u.a.
auf Art. 28c Teil A Buchst. a und c der Richtlinie 77/388/EWG.
Danach
|
21
|
„... befreien die Mitgliedstaaten
unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer
korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen
sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung
und Missbrauch festlegen:
|
|
a) die Lieferungen von Gegenständen im
Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den
Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des
in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft
versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an
einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige
juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in
einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder
der Beförderung der Gegenstände handelt.
|
|
Diese Befreiung gilt weder für die
Lieferungen von Gegenständen, die von Steuerpflichtigen,
für die die Steuerbefreiung gemäß Artikel 24 gilt,
bewirkt werden, noch für Lieferungen von Gegenständen,
die an Steuerpflichtige oder an nichtsteuerpflichtige juristische
Personen, für die die Abweichung gemäß Artikel 28a
Absatz 1 Buchstabe a) Unterabsatz 2 gilt, bewirkt werden;
|
|
b) ...
|
|
c) die Lieferungen
verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die an den Käufer durch den
Verkäufer, durch den Käufer oder für ihre Rechnung
nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes,
aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert
werden, für Steuerpflichtige oder für
nichtsteuerpflichtige juristische Personen, für die die
Abweichung gemäß Artikel 28a Absatz 1 Buchstabe a)
Unterabsatz 2 gilt, wenn der Versand oder die Beförderung der
Gegenstände gemäß Artikel 7 Absätze 4 und 5
oder Artikel 16 der Richtlinie 92/12/EWG durchgeführt worden
ist.
|
|
Die Befreiung findet keine Anwendung auf
die Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren durch
Steuerpflichtige, die unter die Befreiung nach Artikel 24
fallen.“
|
|
|
22
|
2. Ausgehend davon hat das FG zu Recht
angenommen, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3
UStG nur dann erfüllt sind, wenn im UK ein steuerbarer
innergemeinschaftlicher Erwerb durch den F-Fonds stattgefunden
hat.
|
|
|
23
|
a) Die innergemeinschaftliche Lieferung eines
Gegenstands und sein innergemeinschaftlicher Erwerb sind in
Wirklichkeit ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang (EuGH-Urteile
vom 27.9.2007 C-409/04, Teleos, Slg. 2007, I-7797 = SIS 08 00 38,
BStBl II 2009, 70 = SIS 08 00 38, Rz 23; vom 18.11.2010 C-84/09, X,
Slg. 2010, I-11645, UR 2011, 103 = SIS 10 39 10, Rz 28; Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.2.2011 V R 30/10, BFHE 233, 341,
BStBl II 2011, 769 = SIS 11 22 58, Rz 15; vom 17.2.2011 V R 28/10,
BFHE 233, 331, BFH/NV 2011, 1448 = SIS 11 22 57, Rz 17; vom
14.12.2011 XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006 = SIS 12 13 59, Rz
19).
|
|
|
24
|
b) Es besteht aber keine strenge
Konnexität in der Weise, dass die Steuerbefreiung nur zu
gewähren ist, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb
tatsächlich besteuert wird (EuGH-Urteil Teleos in Slg. 2007,
I-7797, BStBl II 2009, 70 = SIS 08 00 38, Rz 24, 69 ff.; BFH-Urteil
vom 8.11.2007 V R 72/05, BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55 = SIS 08 16 57). Vielmehr genügt hierfür - wie die Vorinstanz
zutreffend erkannt hat - die bloße Steuerbarkeit in dem
anderen Mitgliedstaat (vgl. BFH-Beschluss vom 29.7.2009 XI B 24/09,
BFHE 226, 449, BFH/NV 2009, 1567 = SIS 09 25 83; Handzik in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 6a UStG Rz 52; Vogel in
Vogel/Schwarz, UStG, § 6a Rz 112). Der Umsatzbesteuerung im
Bestimmungsmitgliedstaat unterliegt der innergemeinschaftliche
Erwerb deshalb z.B. auch dann, wenn er dort steuerfrei ist (z.B.
nach Art. 28c Teil B, Teil E i.V.m. Art. 16 Abs. 1a der Richtlinie
77/388/EWG, jetzt: Art. 140 f., 162 der MwStSystRL, § 4b UStG)
oder einem sog. Nullsatz unterliegt (so zutreffend Abschn. 6a.1.
Abs. 18 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Deshalb
hindert eine Steuerbefreiung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im
Bestimmungsmitgliedstaat die Steuerbefreiung im
Ursprungsmitgliedstaat nicht.
|
|
|
25
|
3. Zu Unrecht ist das FG allerdings davon
ausgegangen, dass im Streitfall im UK kein steuerbarer
innergemeinschaftlicher Erwerb durch den F-Fonds stattgefunden und
der innergemeinschaftliche Erwerb beim F-Fonds im UK nicht den
Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterlegen habe.
|
|
|
26
|
a) Nach Art. 28a Abs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG unterliegen u.a. der Mehrwertsteuer
|
27
|
„a) der innergemeinschaftliche Erwerb
von Gegenständen, der gegen Entgelt im Inland durch einen
Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, oder aber durch eine
nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, wenn der
Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist und als solcher handelt
und für ihn die Steuerbefreiung gemäß Artikel 24
nicht gilt und er nicht unter Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe a Satz 2
oder Artikel 28b Teil B Absatz 1 fällt. ...
|
|
b) ...
|
|
c) der innergemeinschaftliche Erwerb von
verbrauchsteuerpflichtigen Waren, der gegen Entgelt im Inland durch
einen Steuerpflichtigen oder durch eine nichtsteuerpflichtige
juristische Person, die unter die Ausnahmeregelung nach Buchstabe
a) Unterabsatz 2 fällt, bewirkt wird und bei dem der
Verbrauchsteueranspruch nach der Richtlinie 92/12/EWG im Inland
entsteht.“
|
|
|
28
|
b) Diese Voraussetzungen für die
Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs im UK liegen beim
F-Fonds vor.
|
|
|
29
|
aa) Der F-Fonds ist nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG ein Steuerpflichtiger, der
beim Erwerb der Weine überdies auch als solcher gehandelt hat.
Er ist auch kein Kleinunternehmer i.S. des Art. 24 der Richtlinie
77/388/EWG; die anderen in Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG genannten Ausnahmen greifen ebenfalls nicht ein.
Gemäß Art. 28a Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie
77/388/EWG haben bei der Lieferung von verbrauchsteuerpflichtigen
Waren an Unternehmer diese regelmäßig im
Bestimmungsmitgliedstaat eine Besteuerung des
innergemeinschaftlichen Erwerbs vorzunehmen (vgl. Langer in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 6a Rz 32).
|
|
|
30
|
bb) Wein ist eine verbrauchsteuerpflichtige
Ware: Auf Wein als alkoholisches Getränk i.S. des Art. 3 Abs.
1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.2.1992 über das
allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die
Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 76 vom 23.3.1992,
S. 1 - Richtlinie 92/12/EWG - ) müssen die Mitgliedstaaten
eine Verbrauchsteuer erheben (Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie
92/83/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Harmonisierung der Struktur
der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke,
ABlEG Nr. L 316 vom 31.10.1992, S. 21 - Richtlinie 92/83/EWG - ).
Der nach Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 92/83/EWG i.V.m. Art. 5 der
Richtlinie 92/84/EWG des Rates vom 19.10.1992 über die
Annäherung der Verbrauchsteuersätze auf Alkohol und
alkoholische Getränke (ABlEG Nr. L 316 vom 31.10.1992, S. 29 -
Richtlinie 92/84/EWG - ) maßgebliche
Mindestverbrauchsteuersatz auf Wein beträgt zwar 0 ECU, so
dass in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland)
zulässigerweise keine Verbrauchsteuer auf Wein erhoben wird
(vgl. z.B. Jatzke, BB 1993, 41). Dies ändert indes nichts
daran, dass Wein eine verbrauchsteuerpflichtige Ware im Sinne der
Richtlinie 92/12/EWG ist; obwohl Deutschland keine Weinsteuer
erhebt und Wein auch kein Steuergegenstand des Gesetzes zur
Besteuerung von Schaumwein und Zwischenerzeugnissen (SchaumwZwStG)
ist, enthielten die §§ 26 ff. SchaumwZwStG in der im
Streitjahr geltenden Fassung (jetzt: §§ 32 f.
SchaumwZwStG) Vorschriften zum innergemeinschaftlichen Warenverkehr
mit und zum innergemeinschaftlichen Verbringen von Wein.
|
|
|
31
|
c) Der Ort dieses innergemeinschaftlichen
Erwerbs lag nach Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
im UK, weil sich nach den tatsächlichen Feststellungen des FG
die Weine dort zum Zeitpunkt der Beendigung des Versands befunden
haben. Auch Verbrauchsteuerlager sind - wie Zolllager (vgl. dazu
EuGH-Urteil vom 8.11.2012 C-165/11, Profitube, UR 2013, 68, HFR
2013, 77 = SIS 13 07 62, Rz 55 ff.; s. auch BFH-Urteil vom
3.11.2005 V R 63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337 = SIS 06 12 75, unter II.2.b, zu „duty-free-shops“) - Teil
des Inlands des betreffenden Mitgliedstaats.
|
|
|
32
|
aa) Soweit das FG ausgeführt hat, dass
seiner Auffassung nach der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs
aufgrund von Vorschriften des UK vom UK als außerhalb des UK
gelegen angesehen wird, führt dies zu keiner anderen
Beurteilung.
|
|
|
33
|
Ob das UK die Bestimmungen des Unionsrechts in
seinem nationalen Recht zutreffend umgesetzt hat oder nicht, bedarf
keiner Entscheidung durch das FG oder den Senat; denn nach
ständiger Rechtsprechung des EuGH kann sich der Einzelne in
Ermangelung fristgemäß erlassener
Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die
inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind, gegenüber
allen nicht richtlinienkonformen mitgliedstaatlichen Vorschriften
berufen; er kann sich auf diese Bestimmungen auch berufen, soweit
sie so geartet sind, dass sie Rechte festlegen, die der Einzelne
dem Staat gegenüber geltend machen kann (vgl. z.B. EuGH-Urteil
vom 28.11.2013 C-319/12, MDDP, HFR 2014, 177 = SIS 13 32 46,
Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2014, 15, Rz 47 und 52; vom 9.10.2014
C-492/13, Traum, HFR 2014, 1131, MwStR 2014, 795 = SIS 14 27 89, Rz
45, 47; vgl. auch BFH-Urteil vom 24.10.2013 V R 17/13, BFHE 243,
456, BFH/NV 2014, 284 = SIS 13 34 20, Rz 17 f.). Dies ist
vorliegend der Fall, da Art. 28a und Art. 28c der Richtlinie
77/388/EWG so auszulegen sind, dass sie dieselbe Bedeutung und
dieselbe Reichweite haben (vgl. EuGH-Urteil X in Slg. 2010,
I-11645, UR 2011, 103 = SIS 10 39 10, Rz 28). Ein - vom FG
angenommenes - Umsetzungsdefizit des UK ginge deshalb nicht zu
Lasten der im Inland ansässigen Klägerin, die sich auf
das für sie günstigere Unionsrecht berufen
könnte.
|
|
|
34
|
bb) Der Einwand des FA, eine Berufung der
Klägerin auf Unionsrecht sei nicht möglich, weil Art. 28c
Teil E, Art. 16 Abs. 1, Abs. 1a der Richtlinie 77/388/EWG es den
Mitgliedstaaten erlaubten, Umsätze nicht der Mehrwertsteuer zu
unterwerfen, was so verstanden werden müsse, dass der Erwerb
der Weine dann nicht steuerbar sei, greift nicht durch; denn bei
Art. 16 der Richtlinie 77/388/EWG (als Teil des Abschnitts X
„Steuerbefreiungen“) handelt es sich um eine
Steuerbefreiung (vgl. EuGH-Urteil vom 9.2.2006 C-305/03,
Kommission/ Vereinigtes Königreich, Slg. 2006, I-1213, BFH/NV
Beilage 2006, 250 = SIS 06 14 57, Rz 40). Deshalb kann dahinstehen
und bedarf keiner weiteren Feststellung durch das FG, ob Section 18
VAT act 1994 eine zulässige Lagerregelung i.S. des Art. 28c
Teil E, Art. 16 Abs. 1 Teil B Buchst. e, Abs. 1a der Richtlinie
77/388/EWG, Art. 4 Buchst. b der Richtlinie 92/12/EWG enthielt
(vgl. zum deutschen Recht § 4b Nr. 2, § 4 Nr. 4a UStG
sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
28.1.2004 IV D 1 –S 7157- 1/04, BStBl I 2004, 242 = SIS 04 05 31, Tz. 15 und Anlage 2 Beispiel 4; bejahend Büchter-Hole, EFG
2013, 651, 652).
|
|
|
35
|
d) Der Auffassung des FA, die Existenz einer
USt-IdNr. des Erwerbers sei ein materielles Tatbestandsmerkmal des
§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG bzw. sei in diese Vorschrift
„hineinzulesen“, vermag der Senat ebenfalls
nicht beizupflichten.
|
|
|
36
|
Vielmehr ergibt sich aus der ständigen
Rechtsprechung des EuGH, dass es sich dabei um ein formelles
Erfordernis handelt (vgl. EuGH-Urteile vom 6.9.2012 C-273/11,
Mecsek-Gabona, UR 2012, 796, HFR 2012, 1121 = SIS 12 25 09, Rz 59;
vom 27.9.2012 C-587/10, VSTR, UR 2012, 832, HFR 2012, 1212 = SIS 12 33 67, Rz 51; s. auch EuGH-Urteile vom 21.10.2010 C-385/09, Nidera
Handelscompagnie, Slg. 2010, I-10385, UR 2011, 27 = SIS 10 33 43,
Rz 50; vom 12.7.2012 C-284/11, EMS-Bulgaria, UR 2012, 642, HFR
2012, 1022 = SIS 12 19 44, Rz 26 bis 28, 60).
|
|
|
37
|
4. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif.
Der Gewährung der Steuerbefreiung könnte nach der
Rechtsprechung des EuGH - trotz Vorliegens der Voraussetzungen des
§ 6a Abs. 1 UStG - entgegenstehen, dass die Klägerin die
USt-IdNr. des F-Fonds nicht aufgezeichnet hat. Dazu sind vom FG
weitere Feststellungen zu treffen.
|
|
|
38
|
a) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG
müssen u.a. die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom
Unternehmer nachgewiesen sein. Das BMF kann mit Zustimmung des
Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer
den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG).
Davon hat der Verordnungsgeber u.a. in § 17c der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) Gebrauch
gemacht.
|
|
|
39
|
b) § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV sieht vor,
dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im
Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der
Steuerbefreiung „einschließlich
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers“
buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die
Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar
aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2
UStDV).
|
|
|
40
|
c) Diese Verpflichtung hat die Klägerin -
worauf das FG zutreffend hingewiesen hat - im Streitfall nicht
erfüllt; denn sie hat eine USt-IdNr. des F-Fonds als Abnehmer
der Weine nicht buchmäßig aufgezeichnet. Auch die
Annahme der Klägerin, der Buchnachweis sei
zulässigerweise nachgeholt worden, trifft nicht zu.
|
|
|
41
|
d) Ob die fehlende Aufzeichnung einer
USt-IdNr. des F-Fonds unschädlich ist, kann aufgrund der
bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht
abschließend beurteilt werden.
|
|
|
42
|
aa) Der EuGH hat durch das Urteil VSTR (UR
2012, 832, HFR 2012, 1212 = SIS 12 33 67) entschieden, dass Art.
28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG -
für den im Streitfall einschlägigen Art. 28c Teil A
Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG kann insoweit nichts anderes
gelten - dahin auszulegen ist, dass er es der Finanzverwaltung
eines Mitgliedstaats nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer
innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen,
dass der Lieferer die USt-IdNr. des Erwerbers mitteilt. § 17c
Abs. 1 Satz 1 UStDV ist deshalb unionsrechtlich nicht zu
beanstanden (BFH-Urteil vom 28.5.2013 XI R 11/09, BFHE 242, 84,
BFH/NV 2013, 1524 = SIS 13 20 49, Rz 80).
|
|
|
43
|
bb) Dies gilt allerdings nach dem EuGH-Urteil
VSTR (UR 2012, 832, HFR 2012, 1212 = SIS 12 33 67, Rz 52 und 58)
unter dem Vorbehalt, dass die Steuerbefreiung nicht allein aus dem
Grund verweigert wird, dass diese Verpflichtung nicht erfüllt
worden ist, wenn der Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle
ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, die USt-IdNr. des
Erwerbers nicht mitteilen kann und er außerdem Angaben macht,
die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein
Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher
gehandelt hat (s. auch BFH-Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013,
1524 = SIS 13 20 49, Rz 81).
|
|
|
44
|
cc) Soweit die Klägerin einwendet, die
Annahme dieser kumulativen Voraussetzung beruhe auf einer
Übersetzungsungenauigkeit, berücksichtigt sie
zunächst nicht, dass die Verfahrenssprache des EuGH in der
Rechtssache VSTR (UR 2012, 832, HFR 2012, 1212 = SIS 12 33 67)
deutsch war. Im Übrigen verlangt der EuGH auch in Rz 52 und 58
der von der Klägerin angeführten Sprachfassungen, dass
der Lieferer gutgläubig gehandelt und alle Maßnahmen
ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden
können („acting in good faith and having taken all
the measures which can reasonably be required of him“
bzw. „de bonne foi, et après avoir pris toutes les
mesures pouvant être raisonnablement exigées de
lui“). Diese vom EuGH (nur) für die USt-IdNr.
zusätzlich aufgestellte Voraussetzung ist geeignet, die
korrekte und einfache Anwendung der Befreiung zu gewährleisten
und Missbräuche, Steuerumgehungen oder -hinterziehungen im
Bestimmungsland zu verhüten (vgl. EuGH-Urteil VSTR in UR 2012,
832, HFR 2012, 1212 = SIS 12 33 67, Rz 43; s. auch Frye in Rau/
Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 6a Rz 586;
Schießl, HFR 2013, 824, 826).
|
|
|
45
|
dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin
gilt dieses zusätzliche Erfordernis nicht lediglich in
Fällen des Mehrwertsteuerbetrugs, wie sich aus Rz 52 und 58
des EuGH-Urteils VSTR in UR 2012, 832, HFR 2012, 1212 = SIS 12 33 67 ergibt. Im Übrigen hatte auch im Verfahren VSTR offenbar
keiner der Beteiligten betrügerisch gehandelt (vgl.
EuGH-Urteil in UR 2012, 832, HFR 2012, 1212 = SIS 12 33 67, Rz
53).
|
|
|
46
|
ee) Als ebenfalls nicht durchgreifend erweist
sich der Einwand der Klägerin, der Gesetzgeber habe in §
6a UStG und §§ 17a, 17c UStDV die Steuerbefreiung
für innergemeinschaftliche Lieferungen
verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht zutreffend umgesetzt,
weshalb sie die Verpflichtung, im Rahmen des Buchnachweises die
USt-IdNr. aufzuzeichnen, nicht habe vorhersehen können. Die
Klägerin macht zwar sinngemäß geltend, der Wortlaut
des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG sei insoweit zu eng gefasst;
jedoch setzt auch Art. 28c Teil A Buchst. c der Richtlinie
77/388/EWG u.a. den „Steuerpflichtigen“ voraus.
Dass eine Person Steuerpflichtiger ist, weist die USt-IdNr. nach
(s. Art. 22 Abs. 1 Buchst c und e der Richtlinie 77/388/EWG; zur
Bedeutung der USt-IdNr. s. z.B. EuGH-Urteil vom 14.3.2013 C-527/11,
Ablessio, UR 2013, 392, HFR 2013, 548 = SIS 13 11 66, Rz 19 f.,
29). Den Buchnachweis der USt-IdNr. verlangt § 17c Abs. 1 Satz
1 UStDV deshalb zu Recht für alle innergemeinschaftlichen
Lieferungen. Dies war auch bereits im Streitjahr für die
Klägerin erkennbar.
|
|
|
47
|
Anders als die Klägerin meint, belegt
überdies der Vergleich mit dem gegenwärtigen
Rechtszustand die fehlende Lückenhaftigkeit des § 17c
Abs. 1 Satz 1 UStDV: Der Verordnungsgeber hat zwar mit der Elften
Verordnung zur Änderung der UStDV vom 25.3.2013 (BGBl I 2013,
602) einen abweichenden Belegnachweis für
verbrauchsteuerpflichtige Waren in § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4
UStDV zugelassen (s. Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O.,
§ 6a Rz 687 ff.; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 6a Rz 103, 155). Am Buchnachweis des § 17c Abs. 1 UStDV
sind jedoch gleichzeitig keine Änderungen erfolgt.
|
|
|
48
|
e) Die tatsächlichen Feststellungen des
FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die unter
II.4.d bb genannten Anforderungen im Streitfall erfüllt worden
sind. Die Sache geht deshalb zur Nachholung weiterer
tatsächlicher Feststellungen zu dieser Frage an das FG
zurück.
|
|
|
49
|
aa) Nach den tatsächlichen Feststellungen
des FG ist der F-Fonds als Abnehmer der Weine Unternehmer. Diese
Feststellung ist aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen
möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2
FGO). Die im Revisionsverfahren vorgebrachten Einwendungen des FA
gegen die Würdigung des FG greifen daher nicht durch.
|
|
|
50
|
bb) Auch hat die Klägerin Angaben
gemacht, die aus Sicht des FG hinreichend belegen konnten, dass der
F-Fonds als Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem
betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat.
|
|
|
51
|
cc) Allerdings hat das FG nicht festgestellt,
ob die Klägerin alle ihr zumutbaren Maßnahmen ergriffen
hat, um eine USt-IdNr. des F-Fonds mitzuteilen. Diese Frage ist
zwischen den Beteiligten umstritten.
|
|
|
52
|
Nach den Feststellungen des FG hat die
Klägerin die USt-IdNr. des C „auf Nachfrage ...
verwendet, ohne sich darüber zu vergewissern, ob es sich
hierbei um die USt-IdNr. des F handelt“ (S. 13 des
Urteils). Das FG hat jedoch - ausgehend von seiner Rechtsauffassung
- nicht festgestellt, von wem wann welche Maßnahme ergriffen
worden ist und zu welchem genauen Ergebnis dies geführt hat.
Der von der Klägerin dem FG ergänzend vorgelegte
E-Mail-Verkehr, in dem nicht ausdrücklich darauf hingewiesen
ist, dass es sich bei der mitgeteilten Nummer um die Nummer eines
Dritten handelt, stammt aus dem Jahr 2007 und lässt schon
deshalb keine Rückschlüsse auf 2003 (Anzahlung) und 2004
(Lieferung) zu. Bereits zu dieser Zeit muss es Gespräche
über die zu verwendende USt-IdNr. gegeben haben, nachdem in
den Rechnungen und Aufzeichnungen der Klägerin sowie in den
Zusammenfassenden Meldungen (§ 18a UStG) der Klägerin
eine solche enthalten war.
|
|
|
53
|
Das FG wird Feststellungen dazu zu treffen
haben, wie der konkrete tatsächliche Geschehensablauf war.
|
|
|
54
|
f) Von einer Zurückverweisung kann nicht
deshalb abgesehen werden, weil der Klägerin Vertrauensschutz
nach § 6a Abs. 4 UStG zu gewähren sein könnte.
|
|
|
55
|
Der Klägerin ist, wovon das FG zutreffend
ausgegangen ist, kein Vertrauensschutz zu gewähren, weil sie -
wie unter II.4.c dargelegt - ihre Nachweispflichten nicht
erfüllt hat (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteile vom 14.11.2012 XI R
8/11, BFH/NV 2013, 596 = SIS 13 07 48; vom 25.4.2013 V R 28/11,
BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656 = SIS 13 17 46).
|
|
|
56
|
5. Der Senat weist das FG aus
verfahrensökonomischen Gründen für den zweiten
Rechtsgang auf folgende Erwägungen hin:
|
|
|
57
|
Soweit das FG festgestellt hat, dass die
Klägerin sich die mitgeteilte USt-IdNr. nicht gemäß
§ 18e Nr. 1 UStG habe bestätigen lassen, wird das FG die
Zumutbarkeit einer solchen Abfrage im Lichte seiner
tatsächlichen Feststellungen zu der Nachfrage der
Klägerin beim F-Fonds zu prüfen haben.
|
|
|
58
|
a) Im Verfahren VSTR war von der dortigen
Klägerin eine solche Bestätigung eingeholt worden (vgl.
BFH-Beschluss vom 10.11.2010 XI R 11/09, BFHE 231, 382, BStBl II
2011, 237 = SIS 10 40 49, Rz 4; BFH-Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV
2013, 1524 = SIS 13 20 49, Rz 3) und hatte ergeben, dass die Nummer
von einem Dritten stammte. Dies stand der Gewährung der
Steuerbefreiung nicht entgegen (vgl. EuGH-Urteil in UR 2012, 832,
HFR 2012, 1212 = SIS 12 33 67, Rz 53 ff.; BFH-Urteil in BFHE 242,
84, BFH/NV 2013, 1524 = SIS 13 20 49, Rz 81 ff.).
|
|
|
59
|
b) Sollte das FG im Streitfall z.B.
feststellen, dass der F-Fonds der Klägerin bereits zu Beginn
der langjährigen Geschäftsbeziehung auf die Frage nach
seiner USt-IdNr. mitgeteilt hat, dass er über keine eigene
USt-IdNr. verfüge, und der Klägerin deshalb die USt-IdNr.
eines Dritten (hier: C) mitgeteilt hat, wird das FG prüfen
müssen, ob es dann entbehrlich erscheint, sich die Aussage des
F-Fonds, die mitgeteilte USt-IdNr. stamme nicht von ihm, sondern
von C, noch zusätzlich durch eine Abfrage der USt-IdNr. beim
Bundeszentralamt für Steuern gemäß § 18e Nr. 1
UStG bestätigen zu lassen. Im Rahmen seiner Prüfung der
Zumutbarkeit hat das FG zu berücksichtigen, dass - was das FA
in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat nochmals
bestätigt hat - im Streitfall kein betrügerisches
Verhalten der beteiligten Personen erkennbar ist, eine
Gefährdung des Steueraufkommens des UK wegen
Überführung der Weine in ein Verbrauchsteuerlager des UK
nicht bestand und die Klägerin die gültige USt-IdNr. der
Lagerhalterin C, bei der der F-Fonds ein Verbrauchsteuerlagerkonto
unterhielt, aufgezeichnet hat.
|
|
|
60
|
c) Sollte die Klägerin
möglicherweise andere formelle Erfordernisse nicht
erfüllt haben, ist dies grundsätzlich unschädlich
(vgl. EuGH-Urteil vom 27.9.2007 C-146/05, Collée, Slg. 2007,
I-7861 = SIS 08 00 30, BStBl II 2009, 78 = SIS 08 00 30, Rz 31
ff.).
|
|
|
61
|
6. Das vorliegende Verfahren ist nicht wegen
des EuGH-Vorlagebeschlusses des FG München vom 4.12.2014 14 K
1511/14 (DStR 2015, 358), auf den beide Beteiligte in der
mündlichen Verhandlung vor dem Senat hingewiesen haben,
gemäß § 74 FGO auszusetzen.
|
|
|
62
|
Denn unabhängig davon, dass es dort um
einen Fall des innergemeinschaftlichen Verbringens geht, bedarf es
hier - anders als dort - weiterer tatsächlicher
Aufklärung durch das FG, ob die Klägerin alle ihr
zumutbaren Maßnahmen zur Mitteilung einer USt-IdNr. des
F-Fonds ergriffen hat. Diese Voraussetzung war in dem der
EuGH-Vorlage des FG München in DStR 2015, 358 zugrunde
liegenden Fall erfüllt, wie sich aus der Vorlagefrage
ergibt.
|
|
|
63
|
7. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
|