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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Unternehmerin und als sog. Zentralreguliererin
für sog. Anschlusskunden tätig. Die Anschlusskunden sind
Unternehmer und erwarben Waren von Lieferanten. Die Klägerin
schloss mit den Lieferanten, die gleichfalls Unternehmer sind, sog.
Verrechnungsabkommen ab. Darin verpflichtete sich die
Klägerin, sich für den Warenabsatz der Lieferanten
einzusetzen und zudem im Wege des Schuldbeitritts das Delkredere
und die Zentralregulierung für alle Lieferungen an die
Anschlusskunden zu übernehmen, die unter das jeweilige
Abkommen fielen. Soweit es sich hierbei um Garantiegeschäfte
i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 des Kreditwesengesetzes
handelte, verfügte die Klägerin über eine ihr vom
Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen erteilte Genehmigung.
Im Umfang der Steuerfreiheit ihrer Leistungen nach § 4 Nr. 8
des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden
Fassung (UStG) hatte die Klägerin gemäß § 9
UStG auf Steuerfreiheit verzichtet.
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Die Verträge über die - der
Zentralregulierung unterliegenden - Warenlieferungen, die teilweise
dem Regelsteuersatz und teilweise dem ermäßigten
Steuersatz unterlagen, wurden unmittelbar und ausschließlich
zwischen den Lieferanten und den Anschlusskunden geschlossen. Die
Lieferanten erstellten für ihre Lieferungen Rechnungen auf den
Namen des jeweiligen Anschlusskunden und übersandten diese der
Klägerin als zusammengefasste Sammelrechnungen. Die
Klägerin leistete an die Lieferanten Zahlungen mit
schuldbefreiender Wirkung für die Anschlusskunden.
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Die Klägerin erhielt von den
Lieferanten für die von ihr erbrachten Leistungen eine
Provision in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes auf den
Bruttowarenwert (Warenwert vor Abzug von Skonto und Boni
zuzüglich berechneter Umsatzsteuer). Die Höhe dieser
Provision wurde mit den einzelnen Lieferanten individuell
vereinbart.
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Einen Teil der erhaltenen Provisionen gab
die Klägerin jeweils als sog. Verrechnungsvergütung (VVG)
oder Zusatzvergütung (ZVG) an die Anschlusskunden weiter.
Schriftliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den
Anschlusskunden hierzu bestanden nur in Einzelfällen und
beruhten im Übrigen auf einer seit 1968 bestehenden Praxis.
Die Anschlusskunden leisteten keine Zahlungen an die Klägerin.
Der Aufwand der Klägerin wurde vielmehr durch die
Provisionszahlungen der Lieferanten abgegolten. Weder die VVG noch
die ZVG waren von einem bestimmten Verhalten der Anschlusskunden
wie z.B. der Einhaltung bestimmter Zahlungsfristen
abhängig.
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Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) zur Zentralregulierung (Urteil vom 13.3.2008
V R 70/06, BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997 = SIS 08 31 27) machte
die Klägerin mit Schreiben vom 15.4.2009 gegenüber dem
Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) geltend,
dass sie aus der Provisionsweitergabe an die Anschlusskunden nicht
nur zu einer Entgeltminderung berechtigt sei, sondern dass sich der
hieraus ergebende Berichtigungsanspruch auch nach dem
Regelsteuersatz berechne, wenn die an den Anschlusskunden
gelieferte Ware dem ermäßigten Steuersatz
unterliege.
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Mit Schreiben vom 31.5.2010 beantragte die
Klägerin, die Umsatzsteuervoranmeldung März 2010
entsprechend ihrer Rechtsauffassung zu ändern. Das FA lehnte
dies mit Bescheid vom 4.6.2010 ab. Die Klägerin erhob
Sprungklage, der das FA zustimmte.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
dem in EFG 2012, 766 = SIS 12 05 93 veröffentlichten Urteil
statt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage gemäß
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG habe im Falle von
Preisnachlässen, die ein Zentralregulierer seinen
Anschlusskunden zusätzlich zu dem von den Warenlieferanten an
den Anschlusskunden eingeräumten Skonto für den
Warenbezug als sog. Zusatzskonto gewährt, nach dem
Regelsteuersatz zu erfolgen, der für die von dem
Zentralregulierer erbrachten Vermittlungsleistungen gelte. Ein
„Durchgriff“ auf den für die vermittelten
Leistungen geltenden ermäßigten Steuersatz sei weder
gesetzlich vorgesehen noch unter dem Gesichtspunkt der
„Neutralität der Umsatzsteuer“ geboten.
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Unter Bezugnahme auf den Senatsbeschluss
vom 26.4.2012 V R 18/11 (BFHE 237, 512, BFH/NV 2012, 1393 = SIS 12 16 84) zur Auslegung der Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) hat der
erkennende Senat durch Beschluss vom 21.2.2013 gemäß
§ 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 Satz 1
der Zivilprozessordnung das Ruhen des Verfahrens bis zu einer
Entscheidung durch den Gerichtshof der Europäischen Union
(EuGH) in der Rechtssache C-300/12 Ibero Tours angeordnet. Mit
Urteil vom 16.1.2014 C-300/12 Ibero Tours (Umsatzsteuerrundschau -
UR - 2014, 234) hat der EuGH in dieser Rechtssache
entschieden:
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„Die Bestimmungen der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG ... sind dahin auszulegen, dass die
Grundsätze, die der Gerichtshof im Urteil vom 24.10.1996,
Elida Gibbs (C-317/94), zur Bestimmung der Besteuerungsgrundlage
der Mehrwertsteuer aufgestellt hat, nicht anzuwenden sind, wenn ein
Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem
Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der
vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter
erbracht wird.“
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Mit seiner Revision, die es auf Verletzung
materiellen Rechts stützt, wendet sich das FA gegen das Urteil
des FG. Zwar liege eine Entgeltminderung aufgrund einer
Preisminderung tatbestandlich vor. Beziehe sich die
Entgeltminderung aber auf Lieferungen an die Anschlusskunden, die
dem ermäßigten Steuersatz unterlägen, könne
die Klägerin eine Steuerberichtigung nur nach Maßgabe
des ermäßigten Steuersatzes beanspruchen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie sei zu einer Berichtigung nach
Maßgabe des Regelsteuersatzes berechtigt. Die Grundsätze
des EuGH-Urteils Ibero Tours in UR 2014, 234 = SIS 14 00 62 seien
auf den Streitfall nicht zu übertragen. Der
Neutralitätsgrundsatz müsse gewahrt werden. Dies sei dann
nicht der Fall, wenn sie als Zentralreguliererin nicht zu einer
Entgeltminderung berechtigt sei, der Anschlusskunde aber gleichwohl
den Vorsteuerabzug zu berichtigen habe. Eine weitere Vorlage an den
EuGH sei erforderlich.
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Während des Revisionsverfahrens
reichte die Klägerin am 29.5.2012 beim FA die
Umsatzsteuerjahreserklärung 2010 ein, die gemäß
§ 168 der Abgabenordnung einer Steuerfestsetzung unter
Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
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1. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während
des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen
Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte,
geändert hat (§ 127 FGO).
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Das FG hat über den
Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid März 2010 vom 7.5.2010
entschieden und diesen in seinem Urteil entsprechend dem
Klageantrag geändert. An dessen Stelle ist während des
Revisionsverfahrens die Umsatzsteuerfestsetzung 2010 vom 29.5.2012
getreten, die nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO
Gegenstand des Verfahrens geworden ist (zur Anwendung von § 68
FGO im Verhältnis von Vorauszahlungs- zu Jahresbescheid vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 19.5.2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II
2005, 671 = SIS 05 31 27, unter II.1.a, und vom 19.7.2011 XI R
21/10, BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434 = SIS 11 36 18, unter
II.1.a). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden
und aufzuheben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.10.2013 V R 17/13, BFHE
243, 456 = SIS 13 34 20, unter II.1.). Wie die Beteiligten in der
mündlichen Verhandlung ausdrücklich bestätigt haben,
hat sich durch den Umsatzsteuerjahresbescheid 2010 jedoch der
Streitstoff nicht verändert, so dass es keiner
Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß §
127 FGO bedarf.
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2. Die Revision des FA hat auch in der Sache
Erfolg. Entgegen dem Urteil des FG ist die Klägerin nicht zu
einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG
berechtigt.
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a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage
für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der
den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1
Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu
berichtigen. Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt
es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG (BFH-Urteile
vom 28.5.2009 V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870 = SIS 09 26 34, unter II.3.a; vom 17.12.2009 V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869 =
SIS 10 27 73, unter II.1., und vom 11.2.2010 V R 2/09, BFHE 228,
467, BStBl II 2010, 765 = SIS 10 14 81, unter II.1.). Entgelt ist
alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung
zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs.
1 Satz 2 UStG).
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Unionsrechtliche Grundlage für § 17
Abs. 1 Nr. 1 UStG war Art. 11 Teil C Abs. 1 Unterabs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG (entspricht im Streitjahr Art. 90 Abs. 1 der
Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG - MwStSystRL - ). Danach wird im
Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der
Auflösung, der vollständigen oder teilweisen
Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des
Umsatzes die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage)
unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend
vermindert. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruhte unionsrechtlich
zunächst auf Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG (jetzt Art. 73 MwStSystRL). Danach umfasst die
Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen
und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet,
die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze
vom Abnehmer (Erwerber) oder Dienstleistungsempfänger oder von
einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich
der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze
zusammenhängenden Subventionen.
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Der Senat hat hierzu entschieden, dass
Preisnachlässe, die eine Einkaufsgenossenschaft als
Zentralregulierer ihren Mitgliedern - zusätzlich zu dem von
den Warenlieferanten an die Mitglieder eingeräumten Skonto -
für den Warenbezug gewährt
(„Zusatzskonto“), die Bemessungsgrundlage des
Umsatzes der von der Einkaufsgenossenschaft gegenüber den
Warenlieferanten erbrachten Leistungen (Zentralregulierung,
Bürgschaftsübernahme etc.) mindern (BFH-Urteil in BFHE
221, 429, BStBl II 2008, 997 = SIS 08 31 27, Leitsatz). Der Senat
hat dies damit begründet, dass es zu einer Entgeltminderung
auch dann kommt, wenn der erste Unternehmer in der Kette nicht dem
Endverbraucher, sondern einem Zwischenhändler den
Preisnachlass gewährt (BFH-Urteil in BFHE 221, 429, BStBl II
2008, 997 = SIS 08 31 27, unter II.1.b aa).
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b) Der EuGH hat mit Urteil Ibero Tours in UR
2014, 234 = SIS 14 00 62 (Leitsatz) entschieden, dass sich aus dem
EuGH-Urteil vom 24.10.1996 C-317/94 Elida Gibbs (Slg. 1996, I-5339
= SIS 97 04 27) keine Entgeltminderung für den Fall ergibt,
dass „ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher
aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den
Preis der vermittelten Leistung gewährt, die von dem
Reiseveranstalter erbracht wird“. Danach wirkt sich der
Preisnachlass nicht auf das Entgelt der vom Vermittler an den
Reiseveranstalter erbrachten Dienstleistungen aus, da der
Vermittler keinen Nachlass für die im Rahmen der
Vermittlungstätigkeit an den Reiseveranstalter erbrachten
Dienstleistungen gewährt (EuGH-Urteil Ibero Tours in UR 2014,
234 = SIS 14 00 62, Rdnr. 27).
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Wie der erkennende Senat bereits mit Urteil
vom 27.2.2014 V R 18/11 (BFH/NV 2014, 1166 = SIS 14 15 60,
Leitsatz) entschieden hat, ist aufgrund des EuGH-Urteils Ibero
Tours in UR 2014, 234 = SIS 14 00 62 nicht an der früheren
Rechtsprechung des Senats festzuhalten, nach der ein Vermittler das
Entgelt für seine Vermittlungsleistung mindern kann, wenn er
dem Kunden der von ihm vermittelten Leistung einen Preisnachlass
gewährt (BFH-Urteile vom 12.1.2006 V R 3/04, BFHE 213, 69,
BStBl II 2006, 479 = SIS 06 16 30, unter II.2. mit
Berechnungsbeispiel; vom 13.7.2006 V R 46/05, BFHE 214, 463, BStBl
II 2007, 186 = SIS 06 45 69).
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c) Ebenso wenig ist daran festzuhalten, dass
Preisnachlässe, die ein Zentralregulierer seinen
Anschlusskunden für den Bezug von Waren von bestimmten
Lieferanten gewährt, die Bemessungsgrundlage für die
Leistungen mindern, die der Zentralregulierer gegenüber den
Lieferanten erbringt, wie der erkennende Senat noch in seinem
Urteil in BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997 = SIS 08 31 27
(Leitsatz) entschieden hat. Vielmehr mindert das Zusatzskonto, das
der Zentralregulierer den Abnehmern der Lieferungen gewährt,
nicht das Entgelt für die Leistung, die der Zentralregulierer
gegenüber dem Lieferer erbringt, da der Zentralregulierer auf
der Grundlage des EuGH-Urteils Ibero Tours in UR 2014, 234 = SIS 14 00 62 keinen Nachlass für diese Leistung gewährt.
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Denn der EuGH sieht es in seinem Urteil Ibero
Tours in UR 2014, 234 = SIS 14 00 62 für die Anwendung der
Grundsätze der Entscheidung Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339
als entscheidend an, dass der Hersteller „das erste Glied
einer zu diesem führenden Kette von Umsätzen
bildet“ und dass „die Gegenleistung, die der
Steuerpflichtige erhalten hatte, der das erste Glied einer Kette
von Umsätzen war, in der Tat um den Nachlass vermindert
[wurde], die dieser Steuerpflichtige dem Endverbraucher unmittelbar
gewährt hatte“ (EuGH-Urteil Ibero Tours in UR 2014,
234 = SIS 14 00 62, Rdnr. 29) und dass im „Sachverhalt des
Ausgangsverfahrens ... der Reiseveranstalter jedoch nicht das erste
Glied einer Kette von Umsätzen [ist], da er seine
Dienstleistungen unmittelbar an den Endverbraucher erbringt und
Ibero Tours nur als Vermittler dieses einzigen Umsatzes tätig
wird. Dagegen erbringt Ibero Tours eine Dienstleistung,
nämlich die Vermittlung, die von der vom Reiseveranstalter
erbrachten Dienstleistung völlig getrennt ist“
(EuGH-Urteil Ibero Tours in UR 2014, 234 = SIS 14 00 62, Rdnr. 30).
So ist es auch im Streitfall, in dem die Klägerin als
Zentralreguliererin nicht Teil einer zwischen dem Lieferanten und
dem Anschlusskunden bestehenden Kette von Umsätzen ist,
sondern der Lieferant den Anschlusskunden unmittelbar beliefert und
die Klägerin demgegenüber eigenständige sonstige
Leistungen erbringt. Entgegen der Auffassung der Klägerin
bestehen nach der Überzeugung des erkennenden Senats insoweit
keine entscheidungserheblichen Zweifel, die eine weitere Vorlage an
den EuGH rechtfertigen.
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d) Hierdurch kommt es nicht zu der von der
Klägerin befürchteten Störung des
Neutralitätsgrundsatzes. Denn mindern Preisnachlässe, die
ein Zentralregulierer seinen Anschlusskunden für den Bezug von
Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, nicht die
Bemessungsgrundlage für die Leistungen, die der
Zentralregulierer gegenüber den Lieferanten erbringt, kann
dieser Preisnachlass auch nicht zu einer Berichtigung des
Vorsteuerabzugs beim Anschlusskunden führen. Beides ist
zwingend miteinander verbunden, um eine Beeinträchtigung des
Neutralitätsgrundsatzes zu vermeiden. Soweit der Senat in
seinem Urteil in BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997 = SIS 08 31 27
(unter II.1.b cc) von einer derartigen Berichtigungspflicht des
Anschlusskunden ausgegangen ist und diese für
ausdrücklich entscheidungserheblich gehalten hat, hält er
an diesem Urteil auch insoweit nicht fest. Der erkennende Senat
weicht damit nicht vom Urteil des XI. Senats vom 15.2.2012 XI R
24/09 (BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712 = SIS 12 11 30, unter
II.1. bis 4.) ab, da auch dieser eine Berichtigungspflicht des
Anschlusskunden verneint.
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3. Die Vorentscheidung widerspricht diesen
Maßstäben. Die Klage ist abzuweisen, da die
Klägerin als Zentralreguliererin aufgrund der Gewährung
des Zusatzskontos - hier der VVG und der ZVG - bereits dem Grunde
nach keine Entgeltminderung gemäß § 17 Abs. 1 Satz
1 UStG in Anspruch nehmen kann. Die zwischen den Parteien bislang
streitige Frage, ob eine Entgeltminderung zu einer
Steuerberichtigung nach Maßgabe des Regelsteuersatzes oder
des ermäßigten Steuersatzes führt, stellt sich
somit nicht.
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