Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 16.11.2022 - 4 K
20/21 = SIS 23 00 60 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Weiterlieferung von eingekauften Pferden, die vom
Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu hochwertigen
Reitpferden ausgebildet worden sind, der
Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) unterliegt.
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Der Kläger betreibt eine Pferdezucht
und einen Pferdehandel und erzielt damit einkommensteuerrechtlich
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) und aus Gewerbebetrieb (§
15 EStG).
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Der Kläger erwarb mehrere junge
Reitpferde, versorgte sie, bildete sie weiter aus und verkaufte sie
weiter. Für die Tiere war eine ausreichende eigene
Futtergrundlage vorhanden. Die Vieheinheitengrenze des § 51
des Bewertungsgesetzes (BewG) war nicht überschritten.
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Der Kläger erfasste die
Pferdeeinkäufe zunächst überwiegend in seinem
Gewerbebetrieb und buchte einen entsprechenden Vorsteuerabzug. Bei
zwei Pferden wurde bereits der Einkauf unter Anwendung des §
24 UStG gebucht. Später ordnete der Kläger auch die
übrigen Pferde dem landwirtschaftlichen Betrieb zu,
berichtigte den Vorsteuerabzug und verkaufte alle Pferde unter
Anwendung des § 24 UStG.
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Der elektronisch übermittelten
Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2013 (Streitjahr)
stimmte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - )
zunächst zu. Im Rahmen einer Außenprüfung folgte
die Prüferin der Auffassung des Klägers nicht. Anders als
im Bereich der Einkommensteuer (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 17.12.2008 - IV R 34/06, BFHE 224, 76, BStBl II 2009, 453 = SIS 09 13 23) gelte § 24 UStG nur für die Lieferung
landwirtschaftlicher Erzeugnisse und für landwirtschaftliche
Dienstleistungen. Der Verkauf zugekaufter Produkte (hier: Pferde)
falle nur dann unter die Vorschrift, wenn die zugekauften Produkte
durch landwirtschaftliche Tätigkeiten zu einem Produkt anderer
Marktgängigkeit weiterverarbeitet würden. Dies sei bei
den zugekauften Pferden nicht der Fall, weil diese auch nach der
Ausbildung durch den Kläger Reitpferde geblieben seien;
hierdurch habe sich lediglich ihr Marktwert erhöht.
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Das FA folgte der Auffassung der
Prüferin mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das
Streitjahr.
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Der Einspruch des Klägers, mit dem er
vorbrachte, es komme allein darauf an, dass eine ausreichende
Futtergrundlage für die gehaltenen Tiere vorhanden sei
beziehungsweise die Vieheinheitengrenze gemäß § 51
BewG nicht überschritten sei, blieb erfolglos. Das FA
führte zur Begründung unter anderem aus, die Umsätze
mit zugekauften Produkten seien von der Besteuerung nach § 24
UStG ausgeschlossen. § 24 UStG greife im Streitfall nicht ein,
da der Kläger die Pferde zum Weiterverkauf erworben habe. Die
Tiere seien auch nicht durch
„Weiterverarbeitung“ zum selbsterzeugten
landwirtschaftlichen Erzeugnis geworden. Der landwirtschaftlichen
Erzeugung sei zwar die Verarbeitung gleichgestellt, die der
landwirtschaftliche Erzeuger mit Mitteln ausübe, die
normalerweise in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben
verwendet würden. Voraussetzung sei, dass der Steuerpflichtige
im Wesentlichen Erzeugnisse aus seiner land- und
forstwirtschaftlichen Produktion verwende und das Produkt seinen
land- und forstwirtschaftlichen Charakter nicht verliere
(sogenannte erste Verarbeitungsstufe). Außerdem würden
zugekaufte Produkte als eigene landwirtschaftliche Erzeugnisse
gelten, wenn sie im eigenen Betrieb durch landwirtschaftliche
Tätigkeiten zu einem Produkt anderer Marktgängigkeit
weiterverarbeitet würden. Dies scheide hier aus. Zum einen sei
die weitere Ausbildung des Pferdes keine landwirtschaftliche
Tätigkeit, weil es sich dabei nicht um eine
„landwirtschaftliche Dienstleistung“
handle. Zu diesen gehörten nach Anh. VIII der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) lediglich das Hüten, die
Zucht und das Mästen von Vieh. Außerdem führe die
weitere Ausbildung eines Reitpferdes nicht zu einem Produkt anderer
Marktgängigkeit. Das Urteil des Niedersächsischen
Finanzgerichts vom 10.02.2005 - 16 K 105/03 (Agrar- und Umweltrecht
2006, 407) habe beides nicht beachtet.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit
der der Kläger sein Begehren teilweise weiter verfolgt und
vorgebracht hat, dass sich die noch streitbefangenen Pferde
länger als drei Monate im Betrieb befunden hätten und der
Kläger jeweils ein Produkt anderer Marktgängigkeit
geschaffen habe, ab. Sein Urteil ist in EFG 2023, 299 =
SIS 23 00 60
veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die fehlerhafte Anwendung des § 24 Abs. 1 bis 3
UStG. Die Voraussetzungen der Durchschnittssatzbesteuerung
lägen vor.
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Das FG habe seiner Prüfung, ob der
Kläger mit der Ausbildung der Pferde ein anderes Produkt
geschaffen habe, andere Kriterien zugrunde gelegt als die
Finanzverwaltung. Während diese auf das Vorliegen eines
Produkts anderer Marktgängigkeit abstelle, verlange das FG ein
strukturell wesentlich verändertes Produkt. Dies sei nicht vom
Unionsrecht gedeckt und unzutreffend. Die Vorentscheidung
widerspreche dem Urteil des Niedersächsischen FG vom
12.03.2009 - 16 K 177/08 (EFG 2009, 1072 = SIS 09 17 40) zur
Akklimatisierung von Jungpflanzen. Nach dem BFH-Urteil vom
31.03.2004 - I R 71/03 (BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742 = SIS 04 27 02) gehöre die Veredelung zugekaufter Pferde zur Tierzucht
oder Tierhaltung im Sinne des § 13 EStG. Es sei unbestritten,
dass die Tiere aufgrund der Ausbildung nicht mehr dem Zustand beim
Einkauf entsprochen hätten. Sie hätten - entsprechend
ihrer Leistung - am Markt ganz anders angeboten werden können.
Sie hätten sich nicht nur in ihren Fähigkeiten, sondern
auch in ihrer Muskulatur und ihrem Bewegungsapparat positiv
verändert. Dies habe zu einer erheblichen Steigerung des
Marktwerts und zu besseren Platzierungen bei internationalen
Turnieren geführt.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung und die
Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie den Umsatzsteuerbescheid
für das Jahr 2013 dahingehend zu ändern, dass die
festgesetzte Umsatzsteuer um … EUR vermindert wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zutreffend
angenommen, dass die Lieferungen des Klägers nicht unter
§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG fallen. Die vom Kläger
verkauften Turnierpferde sind kein Vieh (und auch sonst kein Tier)
im Sinne des Anh. VII MwStSystRL.
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1. Für die im Rahmen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze wird
gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG die Steuer
vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 wie folgt festgesetzt:
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„1. für die Lieferungen von
forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, ausgenommen
Sägewerkserzeugnisse, auf 5,5 Prozent,
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2. für die Lieferungen der in der Anlage
2 nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und
Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten,
ausgenommen die Lieferungen in das Ausland und die im Ausland
bewirkten Umsätze, und für sonstige Leistungen, soweit in
der Anlage 2 nicht aufgeführte Getränke abgegeben werden,
auf 19 Prozent,
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3. für die übrigen Umsätze im
Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 auf 10,7 Prozent der
Bemessungsgrundlage.“ „Die
Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den in Satz 1 Nr. 1
bezeichneten Umsätzen zuzurechnen sind, auf 5,5 Prozent, in
den übrigen Fällen des Satzes 1 auf 10,7 Prozent der
Bemessungsgrundlage für diese Umsätze
festgesetzt.“ (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG).
„Ein weiterer Vorsteuerabzug
entfällt.“ (§ 24 Abs. 1 Satz 4
UStG).
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Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb
gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG Tierzucht- und
Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den
§§ 51, 51a BewG zur landwirtschaftlichen Nutzung
gehören.
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a) Diese Vorschrift beruht unionsrechtlich auf
den Art. 295 ff. MwStSystRL.
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aa) Nach Art. 296 Abs. 1 MwStSystRL
können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger,
bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung auf
Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die
Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den
Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen
gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Kapitel anwenden.
Nach Art. 296 Abs. 2 MwStSystRL sind von der Pauschalregelung
landwirtschaftliche Erzeuger ausgenommen, bei denen die Anwendung
der normalen oder der vereinfachten Regelung keine
verwaltungstechnischen Schwierigkeiten bereitet, das heißt,
die faktisch in der Lage sind, die Verwaltungskosten im
Zusammenhang mit den sich aus der Anwendung der normalen oder der
vereinfachten Mehrwertsteuerregelung ergebenden Aufgaben zu tragen
(vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH -
Nigl u.a. vom 12.10.2016 - C-340/15, EU:C:2016:764 = SIS 16 21 35, Rz 42, 44 und 45; s.a.
BFH-Urteil vom 26.05.2021 - V R 11/18, BFHE 274, 163, BStBl II
2022, 149 = SIS 21 19 61, Rz 23; s.a. das mittlerweile beendete
Vertragsverletzungsverfahren C-57/20, Amtsblatt der
Europäischen Union Nr. C 222 vom 07.06.2022, S. 24).
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bb) Die Pauschalausgleich-Prozentsätze
werden nach Art. 300 MwStSystRL unter anderem auf den Preis ohne
Mehrwertsteuer der folgenden Gegenstände und Dienstleistungen
angewandt:
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„1. landwirtschaftliche Erzeugnisse, die
die Pauschallandwirte an andere Steuerpflichtige als jene geliefert
haben, die in dem Mitgliedstaat, in dem diese Erzeugnisse geliefert
werden, diese Pauschalregelung in Anspruch nehmen; …
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3. landwirtschaftliche Dienstleistungen, die
die Pauschallandwirte an andere Steuerpflichtige als jene erbracht
haben, die in dem Mitgliedstaat, in dem diese Dienstleistungen
erbracht werden, diese Pauschalregelung in Anspruch
nehmen.“
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cc) Nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 und 5 sowie
Abs. 2 MwStSystRL gelten diesbezüglich folgende
Begriffsbestimmungen:
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„4. ‘landwirtschaftliche
Erzeugnisse’ sind die Gegenstände, die im
Rahmen der in Anhang VII aufgeführten Tätigkeiten von den
land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen
Mitgliedstaaten erzeugt werden;
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5. ‘landwirtschaftliche
Dienstleistungen’ sind Dienstleistungen, die von
einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner
Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-,
forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die
normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, und
zwar insbesondere die in Anhang VIII aufgeführten
Dienstleistungen;
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(2) Den in Anhang VII aufgeführten
Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung gleichgestellt
sind die Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei im
Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden
Erzeugnissen mit Mitteln ausübt, die normalerweise in land-,
forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet
werden.“
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Anh. VII MwSystRL lautet auszugsweise wie
folgt:
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„2. Tierzucht und Tierhaltung in
Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung:
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a) Viehzucht und -haltung;
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b) Geflügelzucht und -haltung;
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c) Kaninchenzucht und -haltung;
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d) Imkerei;
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e) Seidenraupenzucht;
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f) Schneckenzucht.“
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b) § 24 UStG ist im Lichte der Art. 295
ff. MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom
21.01.2015 - XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730 = SIS 15 05 87, Rz 17 ff.; vom 26.05.2021 - V R 11/18, BFHE 274, 163, BStBl
II 2022, 149 = SIS 21 19 61, Rz 20; vom 12.11.2020 - V R 22/19,
BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544 = SIS 21 05 52, Rz 28; vom
22.03.2023 - XI R 14/21, BStBl II 2023, 945 = SIS 23 14 07, Rz
20).
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2. Gemessen daran ist das FG zu Recht davon
ausgegangen, dass die Lieferungen der Pferde steuerbar und zum
Regelsteuersatz steuerpflichtig sind sowie nicht unter die
Durchschnittssatzbesteuerung fallen.
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a) Der ermäßigte Steuersatz findet
auf die Lieferung von Sportpferden keine Anwendung, weil diese
nicht für die landwirtschaftliche Erzeugung bestimmt sind,
insbesondere nicht für die Zubereitung von Lebens- oder
Futtermitteln verwendet werden und in die menschliche oder
tierische Nahrungskette gelangen (vgl. EuGH-Urteile
Kommission/Niederlande vom 03.03.2011 - C-41/09, EU:C:2011:108 =
SIS 11 06 32, Rz 50 f., 56 ff.,
65; Kommission/Deutschland vom 12.05.2011 - C-453/09, EU:C:2011:296
= SIS 11 16 23, Rz 44 ff.;
BFH-Urteile vom 24.10.2013 - V R 17/13, BFHE 243, 456, BStBl II
2015, 513 = SIS 13 34 20; vom 02.07.2014 - XI R 4/13, BFH/NV 2014,
1913 = SIS 14 30 14).
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b) Soweit Sport-, Turnier- oder Freizeitpferde
im Rahmen der Erbringung sonstiger Leistungen an die Pferdehalter
von Landwirten gehalten werden, kommt nach der ständigen
Rechtsprechung des BFH weder der ermäßigte Steuersatz
des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG noch die
Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG zur Anwendung, weil
Sport- und Freizeitpferde kein „Vieh“
sind (vgl. BFH-Urteile vom 22.01.2004 - V R 41/02, BFHE 204, 371,
BStBl II 2004, 757 = SIS 04 16 94, unter II.1.b a.E.; vom
10.09.2014 - XI R 33/13, BFHE 247, 360, BStBl II 2015, 720 = SIS 15 00 04, Rz 29, 40 f.; BFH-Beschluss vom 23.02.2010 - V B 93/09,
BFH/NV 2010, 963 = SIS 10 12 69, Rz 5; s.a. BFH-Urteile vom
19.02.2004 - V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672 = SIS 04 22 08, unter II.1.; vom 19.02.2004 - V R 38/02, BFH/NV 2004, 1298 =
SIS 04 33 22, unter II.1.; vom 13.01.2011 - V R 65/09, BFHE 233,
72, BStBl II 2011, 465 = SIS 11 09 29; vom 30.03.2011 - XI R 26/09,
BFH/NV 2011, 1540 = SIS 11 26 45; vom 30.03.2011 - XI R 9/10,
BFH/NV 2011, 1405 = SIS 11 23 86, Rz 18, 20; vom 21.01.2015 - XI R
13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730 = SIS 15 05 87, Rz 25, 42;
vom 13.12.2017 - XI R 12/16, BFH/NV 2018, 448 = SIS 17 26 01, Rz
24).
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c) Ausgehend davon ist die Tätigkeit des
Klägers keine Tierhaltung oder Tierzucht im Sinne des Anh. VII
Nr. 2 MwStSystRL, weil Pferde der hier vorliegenden Art nach der
unter II.2.b genannten Rechtsprechung kein
„Vieh“ sind. Sie sind auch keine andere
in Anh. VII Nr. 2 MwStSystRL genannte Tierart, auf die die
Durchschnittssatzbesteuerung angewendet werden darf. Die
gelieferten Pferde sind schon aus diesem Grund keine
landwirtschaftlichen Erzeugnisse im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4
MwStSystRL, so dass ihre Lieferung nicht unter Art. 300 Nr. 1
MwStSystRL fällt. Dieses Ergebnis ist im Wege
richtlinienkonformer Auslegung auf § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3,
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG zu übertragen.
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d) Die Anwendung des Art. 295 Abs. 2
MwStSystRL scheidet außerdem deshalb aus, weil der
Kläger die reiterliche Ausbildung der Pferde nicht mit Mitteln
ausübt, die normalerweise in land-, forst- oder
fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden. Auf die weiteren
von den Beteiligten in diesem Zusammenhang erörterten Fragen
kommt es deshalb nicht an.
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e) Die ertragsteuerrechtliche und
bewertungsrechtliche Beurteilung, auf die der Kläger hinweist,
ist wegen des Gebots der unionsrechtskonformen Auslegung für
§ 24 UStG nicht maßgeblich (BFH-Urteile vom 10.09.2014 -
XI R 33/13, BFHE 247, 360, BStBl II 2015, 720 = SIS 15 00 04, Rz 34
ff.; vom 26.05.2021 - V R 11/18, BFHE 274, 163, BStBl II 2022, 149
= SIS 21 19 61, Rz 24; s.a. Busch in Offerhaus/Söhn/Lange,
§ 24 UStG Rz 146 ff.; Schüler-Täsch in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 227; Pflaum in
Wäger, UStG, 2. Aufl., § 24 Rz 91; Tehler in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 24 Rz 221). Das gilt auch
für die Frage der Zurechnung einer Tierzucht oder Tierhaltung
zur Landwirtschaft (BFH-Urteil vom 26.05.2021 - V R 11/18, BFHE
274, 163, BStBl II 2022, 149 = SIS 21 19 61, Rz 20).
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3. Sonstige Rechtsfehler der angefochtenen
Bescheide sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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5. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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