1
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A. Streitig ist, ob die Abgabe von
Medikamenten zur Behandlung von Krebserkrankungen (sog.
Zytostatika) durch eine Krankenhausapotheke an Patienten zur
anschließenden ambulanten Behandlung Teil des Zweckbetriebs
der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) i.S. von
§ 67 der Abgabenordnung (AO) i.d.F. der Neufassung der
Abgabenordnung vom 1.10.2002 (BGBl I 2002, 3866, BStBl I 2002,
1056) - AO a.F. - ist.
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Die Klägerin ist eine katholische
rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts. Nach ihrer Satzung
und tatsächlichen Geschäftsführung dient sie der
Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege und ist nach
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
2002 von der Körperschaftsteuer befreit. Zur Verwirklichung
ihres Zwecks unterhält die Klägerin ein Hospital, das
innerhalb der Vorgaben des § 67 AO a.F. betrieben und durch
seine Krankenhausapotheke mit Arzneimitteln versorgt wird. Daneben
liefert die Krankenhausapotheke Medikamente an Dritte, das Personal
des Hospitals sowie andere Kliniken und Apotheken.
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Das Hospital verfügt über eine
onkologische Ambulanz. Gemäß § 116 des Fünften
Buches Sozialgesetzbuch - SGB V - i.d.F. des Gesetzes zur Sicherung
und Strukturverbesserung der gesetzlichen Krankenversicherung
(Gesundheitsstrukturgesetz) vom 21.12.1992 (BGBl I 1992, 2266) -
SGB V 1992 - ist der im Hospital der Klägerin angestellte
Chefarzt zur vertragsärztlichen Versorgung
einschließlich der Chemotherapie befugt und führt diese
Leistungen privat- und vertragsärztlich als Dienstaufgabe
für das Hospital durch.
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Den Krebspatienten werden - in einem
erheblichen Teil der Fälle nach vorheriger stationärer
Behandlung - unter ärztlicher Überwachung nach ihrem
jeweiligen Krankheitsbild ambulant Zytostatika im Hospital
verabreicht, die individuell auf sie abgestimmt werden. Die zur
Durchführung der ambulanten Chemotherapie erforderlichen
Zytostatika holen die Patienten zwecks unmittelbarer Verabreichung
in der ambulanten Onkologie aus der Krankenhausapotheke ab.
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Die Klägerin behandelte die Abgabe der
Medikamente zur Versorgung von stationär untergebrachten
Patienten und zur ambulanten Chemotherapie in den Streitjahren 2003
bis 2006 als dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugehörig.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat demgegenüber die Auffassung, die
Erträge aus der Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte
Patienten seien nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus, sondern dem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Krankenhausapotheke
zuzurechnen. Hiervon ausgehend erließ das FA entsprechende
Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre 2003 bis
2006.
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Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich;
mit Urteil vom 24.10.2012 10 K 630/11 K, das mit seinen
Gründen in Entscheidungen zum Krankenhausrecht (KHE) 2013, 141
und mit seinem Leitsatz in EFG 2013, 159 = SIS 13 02 83
veröffentlicht ist, hat das Finanzgericht (FG) Münster
ihr stattgegeben.
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Gegen das Urteil des FG richtet sich die
auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.
Es beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die
Klägerin von der Körperschaftsteuer befreit ist, soweit
die Krankenhausapotheke in den Streitjahren 2003 bis 2006 an die
Patienten Zytostatika zur unmittelbaren Verabreichung in der
onkologischen Ambulanz ausgegeben hat.
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I. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz
1 und 2 KStG 2002 sind die Körperschaften,
Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der
Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung
und nach der tatsächlichen Geschäftsführung
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen,
mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51
bis 68 AO a.F.), von der Körperschaftsteuer befreit. Wird ein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die
Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit
bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 64 ff.
AO a.F.) handelt.
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12
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II. Nach diesen Voraussetzungen ist die
Klägerin als rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts
(vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002) mit ihrem wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO in den Streitjahren
steuerbefreit.
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13
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1. Die Klägerin dient nach ihrem
Stiftungsgeschäft und nach der tatsächlichen
Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützigen Zwecken. Denn ihre Tätigkeit ist darauf
gerichtet, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder
sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (§ 52 Abs. 1 Satz
1 AO a.F.). Unter die Förderung der Allgemeinheit fällt
insbesondere die Förderung des öffentlichen
Gesundheitswesens (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO a.F. - s. jetzt §
52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren
Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom
10.10.2007, BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815 - ). Hiervon
erfasst werden alle Tätigkeiten, die der Gesundheit der
Bürger dienen, insbesondere die Verhinderung und
Bekämpfung von Seuchen und Krankheiten (Senatsurteile vom
7.3.2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628 = SIS 07 16 74, und vom 6.2.2013 I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603 =
SIS 13 18 25). Wie im Streitfall kann dies auch durch
Krankenhäuser als begünstigte Einrichtungen geschehen
(vgl. Senatsurteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603 = SIS 13 18 25; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2.
Aufl., § 3 Rz 92).
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2. Der Auffassung der Finanzverwaltung
(Erlasse des Finanzministeriums Schleswig-Holstein vom 8.8.2005 VI
325 - S 0186 - 001, KSt-Kartei SH § 5 KStG Karte H 13.10, und
des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 9.11.2009 S
0186.2.1-2/2 St31, KSt-Kartei BY § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Karte
20.2; für die Umsatzsteuer s. auch Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 4
des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), die Abgabe der Zytostatika an
Patienten durch die Krankenhausapotheke zur anschließenden
ambulanten Verabreichung im Krankenhaus führe gleichwohl zur
Körperschaftsteuerpflicht, ist nicht beizupflichten. Die
Klägerin unterhält mit dem Hospital, zu dem auch die
Krankenhausapotheke als unselbständige Funktionseinheit
zählt (§ 21 des Gesetzes über das Apothekenwesen -
ApoG - i.V.m. § 26 Abs. 1 der Verordnung über den Betrieb
von Apotheken i.d.F. vom 26.9.1995 - BGBl I 1995, 1195 - bzw. der
Zweiten Verordnung zur Änderung der Apothekenbetriebsordnung
vom 9.1.2006 - BGBl I 2006, 18 - ), einen Zweckbetrieb i.S. von
§ 67 Abs. 1 AO a.F., dem die Abgabe der Zytostatika an
ambulant behandelte Patienten zuzurechnen ist.
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a) Ein Krankenhaus ist gemäß §
67 Abs. 1 AO a.F. ein Zweckbetrieb, wenn es in den
Anwendungsbereich des Gesetzes über die Entgelte für
voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen
(Krankenhausentgeltgesetz - KHEntgG - ) oder der Verordnung zur
Regelung der Krankenhauspflegesätze
(Bundespflegesatzverordnung - BPflV - ) fällt und mindestens
40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf
Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für
Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berechnet
werden. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, dass die
Klägerin die Erfordernisse dieser Regelungen erfüllt. Der
festgestellte Sachverhalt gibt keine Veranlassung, dies in Frage zu
stellen, so dass sich Weiteres dazu erübrigt.
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b) Die Abgabe der Zytostatika durch die
Krankenhausapotheke zur anschließenden Verabreichung an die
ambulant behandelten Patienten ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus
zuzurechnen.
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aa) Wie der Senat bereits wiederholt
entschieden hat, sind alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den
ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als
Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen, aufgrund
der weit gefassten Legaldefinitionen des Krankenhauses in § 2
Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der
Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze
und § 107 Abs. 1 SGB V dem Zweckbetrieb Krankenhaus
zuzurechnen (Senatsurteile vom 6.4.2005 I R 85/04, BFHE 209, 345,
BStBl II 2005, 545 = SIS 05 25 21, und vom 22.6.2011 I R 59/10,
BFH/NV 2012, 61 = SIS 11 39 12; s. auch Heintzen/Musil, Das
Steuerrecht des Gesundheitswesens, 2. Aufl., Rz 140; Jachmann in
Beermann/Gosch, AO § 67 Rz 7).
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Mit den ärztlichen und pflegerischen
Leistungen des Krankenhausbetriebs hängen die Einnahmen auch
dann in einem ausreichenden Maße zusammen, wenn sie - wie im
Streitfall - zwar nicht unmittelbar auf einer ärztlichen oder
pflegerischen Leistung, aber auf einer typischerweise von einem
Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbrachten Leistung
beruhen (vgl. Senatsurteil in BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545 =
SIS 05 25 21). Ausgehend von dem Zweck des § 67 AO a.F., die
Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre
Versicherten steuerlich zu entlasten (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 31.5.2007 1 BvR 1316/04,
BFH/NV 2007, Beilage 4, 449 = SIS 07 31 41, unter IV.3.b; Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 AO Rz
1), handelt es sich jedenfalls solange um eine typischerweise
gegenüber den Patienten erbrachte Leistung, als das
Krankenhaus - wie im Streitfall - zur Sicherstellung seines
Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt
ist und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger
für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen
muss.
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Die demgegenüber vom FA vertretene
Auffassung, die Versorgung der stationär behandelten Patienten
sei eine allgemeine Krankenhausleistung, während die - hier
streitgegenständliche - Abgabe der Zytostatika an ambulant
behandelte Patienten eine selbständige Leistung darstelle, die
nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugeordnet werden könne,
überzeugt nicht (a.A. Buchna/Seeger/Brox,
Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl., S. 358, 363; wohl
auch Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25.2.2004 3 K 2190/01, EFG
2004, 1799 = SIS 04 37 60; kritisch dazu Karsten, Gesundheitsrecht
- GesR - 2007, 397 f.). Das FA verfährt insoweit nicht nur
inkonsequent, indem es allein die Abgabe der Zytostatika an
ambulant behandelte Patienten aus dem Zweckbetrieb ausnehmen will;
ausgehend von seiner Auffassung, neben die eigentliche
ärztliche und pflegerische Behandlung hinzutretende Leistungen
müssten vom Zweckbetrieb ausgeschieden werden, müsste es
folgerichtig zu einem viel weiter gehenden Ausschluss von
Leistungen gelangen. Hiervon hat das FA aber Abstand genommen, weil
diese Auffassung mit dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Sinn und
Zweck, die Sozialversicherungsträger umfassend zu entlasten,
nicht vereinbar ist. Vielmehr beruht die Auffassung des FA auf
einer unzutreffenden Übertragung spezifisch
umsatzsteuerrechtlicher Grundsätze zu § 4 Nr. 16 Buchst.
b des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. der Neufassung des
Umsatzsteuergesetzes vom 21.2.2005 (BGBl I 2005, 386, BStBl I 2005,
505) - UStG 2005 - auf die Auslegung des § 67 AO a.F. Soweit
§ 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 2005 nur die mit dem Betrieb eines
Krankenhauses i.S. des § 67 AO a.F. eng verbundenen
Umsätze von der Umsatzsteuer befreit, bedeutet dies bereits
vom Wortlaut her eine tatbestandliche Verengung der Steuerbefreiung
(vgl. zu der Problematik der umsatzsteuerlichen Behandlung der
Zytostatikaabgabe im Umsatzsteuerrecht Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.5.2012 V R 19/11, BFHE 237, 525,
BStBl II 2012, 803 = SIS 12 19 76). Insoweit mag sich dort die
Frage stellen, ob die Abgabe der Zytostatika - abweichend von dem
Grundsatz, dass jeder Umsatz eine eigene Leistung darstellt
(Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften,
jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, - EuGH - vom
25.2.1999 C-349/96 „CPP“, Slg. 1999, I-973 = SIS 99 10 25, Rz 29; vom 21.6.2007 C-453/05
„Ludwig“, Slg. 2007, I-5083 = SIS 07 23 31, Rz
17; BFH-Urteil vom 25.6.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II
2010, 239 = SIS 09 26 35; BFH-Beschluss vom 26.4.2010 V B 3/10,
BFH/NV 2010, 1664 = SIS 10 26 75) - als unselbständige
Nebenleistung zur Heilbehandlung von der Umsatzsteuer befreit ist
(vgl. zur umsatzsteuerrechtlichen Zusammenfassung von Haupt- und
Nebenleistung EuGH-Urteil vom 27.10.2005 C-41/04 „Levob
Verzekeringen“ (Slg. 2005, I-9433 = SIS 06 02 01, Rz 19
bis 22; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz
15 ff.). Für die Körperschaftsteuer ist dies mangels
einer entsprechenden tatbestandlichen Eingrenzung nicht von
Bedeutung.
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bb) Anders als die Lieferung von Medikamenten
an Dritte, das Personal des Krankenhauses sowie an andere Kliniken
und Apotheken ist die - hier allein streitige - Abgabe der
Zytostatika an ambulant behandelte Patienten nach den vorstehend
beschriebenen Grundsätzen eine von einem Krankenhaus
typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung. Sie
erfolgt allein, um eine effektive ambulante onkologische Behandlung
im Krankenhaus zu gewährleisten, die - wie auch die
Zytostatikaabgabe - grundsätzlich zu Lasten der Krankenkassen
erfolgt.
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aaa) Die ambulante onkologische Behandlung ist
als ärztliche Leistung vom Versorgungsauftrag des
Krankenhauses umfasst und ist deshalb grundsätzlich dem
Zweckbetrieb zuzurechnen (so auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 67 AO Rz 2; Klaßmann, Das Krankenhaus 2012, 908, 910).
Sie dient der Behandlung und Heilung, jedenfalls der Linderung der
Krebserkrankungen der zu behandelnden Patienten.
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Dass die Behandlung ambulant erfolgt, ist kein
Grund, sie nicht als eine von § 67 Abs. 1 AO a.F. erfasste
ärztliche Leistung zu begreifen. Eine Krankenhausbehandlung
muss nicht zwingend stationär erfolgen. Vielmehr geht
insbesondere § 39 Abs. 1 Satz 1 SGB V davon aus, dass neben
stationären, teilstationären und vor- und
nachstationären Behandlungen ebenso ambulante Behandlungen im
Krankenhaus möglich sind. Ferner hat der Gesetzgeber durch
§ 116 SGB V 1992 die Möglichkeit geschaffen, dass
Krankenhausärzte zur ambulanten vertragsärztlichen
Versorgung der Patienten ermächtigt werden können, wie
dies im Streitfall hinsichtlich des Chefarztes des Hospitals
geschehen ist, damit dieser die Patienten in der ambulanten
Onkologie des Krankenhauses behandeln kann. Nicht zuletzt aus dem
Gesetz zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung
(GKV-Modernisierungsgesetz) vom 14.11.2003 (BGBl I 2003, 2190) wird
der gesetzgeberische Wille deutlich, die weitgehende Trennung der
Versorgungsbereiche ambulant/stationär zu überwinden
(Degener-Hencke, Vierteljahresschrift für Sozialrecht 2006,
93).
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Dem FA kann nicht darin gefolgt werden, die
Begriffe der ärztlichen und pflegerischen Leistungen
müssten statisch in dem Sinne verstanden werden, dass auf das
Tätigkeitsbild des Krankenhauses bei Inkrafttreten der
Abgabenordnung am 1.1.1977 (§ 415 Abs. 1 AO i.d.F. des
Gesetzes zur Änderung des Parteiengesetzes und anderer Gesetze
vom 22.12.1983 - BGBl I 1983, 1577, BStBl I 1984, 7 - ) abzustellen
sei, so dass die seitdem erfolgte Wandlung des
Tätigkeitsbildes, insbesondere die Öffnung für
ambulante Behandlungen, im Rahmen der Zurechnung zum Zweckbetrieb
nach § 67 Abs. 1 AO a.F. nicht berücksichtigt werden
könne. Für ein solches Verständnis lässt der
Wortlaut des § 67 Abs. 1 AO a.F. jedweden Anhaltspunkt
vermissen. Es ist insbesondere kein Grund ersichtlich, warum der
Gesetzgeber dann auf die jeweils aktuellen Vorschriften des
Krankenhausentgeltgesetzes und der Bundespflegesatzverordnung
verweist und hierdurch einen Bezug zu den sozialrechtlichen
Legaldefinitionen des Krankenhausbegriffes herstellt. Auch
angesichts des gesetzgeberischen Zwecks des § 67 Abs. 1 AO
a.F. wäre es nicht nachvollziehbar, auf das
Betätigungsfeld eines Krankenhauses zum 1.1.1977 abzustellen.
Bezweckt der Gesetzgeber die steuerliche Entlastung der
Sozialversicherungsträger, kann dies in dem vom Gesetzgeber
umfassend gewollten Sinn nur erreicht werden, wenn auf den jeweils
aktuellen Versorgungsauftrag des Krankenhauses abgestellt wird.
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Der Senat übersieht nicht, dass der BFH
in seinem Beschluss vom 1.3.1995 IV B 43/94 (BFHE 177, 126, BStBl
II 1995, 418 = SIS 95 12 29) die durch einen Kassenarzt betriebene
Dialysestation, die fachärztliche ambulante Leistungen
abrechnete, nicht als ein Krankenhaus behandelt hat. Dem kann indes
nicht die Erwägung entnommen werden, dass ambulante Leistungen
nicht durch ein Krankenhaus steuerfrei erbracht werden können.
Entscheidend war für den BFH in diesem Verfahren vielmehr,
dass die Dialysestation insgesamt kein Krankenhaus war, weil sie
ausschließlich ambulante Leistungen erbracht hat.
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bbb) Der Zurechnungszusammenhang der
ambulanten Behandlungen zum Zweckbetrieb Krankenhaus wird im
Streitfall nicht dadurch unterbrochen, dass der Chefarzt des
Hospitals gemäß § 116 SGB V 1992 persönlich
bevollmächtigt und verpflichtet worden ist, die ambulanten
Behandlungen persönlich durchzuführen (hierzu Kuhla, Neue
Zeitschrift für Sozialrecht 2002, 461, 462). Denn der Chefarzt
erbringt seine Behandlungsleistungen innerhalb der zum
Krankenhausbetrieb gehörenden ambulanten Onkologie. Er selbst
wird gemäß § 116 SGB V 1992 als Krankenhausarzt und
nicht als außerhalb des Krankenhausbetriebs praktizierender
niedergelassener Arzt betrachtet. Auch § 14 Abs. 4 Satz 3
Alternative 6 ApoG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des
Apothekengesetzes vom 21.8.2002 (BGBl I 2002, 3352) - ApoG 2002 -
bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG i.d.F. des Gesetzes
zur Änderung des Apothekengesetzes vom 15.6.2005 (BGBl I 2005,
1642) - ApoG 2005 - bezeichnet ihn ausdrücklich als eine
ermächtigte Ambulanz des Krankenhauses. Hinzu kommt im
Streitfall, dass der Chefarzt die ambulanten Behandlungen nicht
aufgrund eines eigenen Willensentschlusses, sondern aufgrund seines
Dienstvertrags als Dienstaufgabe für das Hospital
durchführt.
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ccc) Um die ambulante onkologische Behandlung
effektiv wahrnehmen zu können, besitzt die Krankenhausapotheke
des Hospitals die gesetzlich eingeräumte Befugnis, die
Zytostatika an die ambulant behandelten Patienten abzugeben. §
14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz
2 Alternative 6 ApoG 2005 erlaubt den Krankenhausapotheken die
Abgabe von Arzneimitteln an ermächtigte Ambulanzen des
Krankenhauses, insbesondere an gemäß § 116 SGB V
1992 ermächtigte Krankenhausärzte zur unmittelbaren
Behandlung.
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Ein solcher Fall liegt hier vor, obwohl die
Abgabe bei formaler Betrachtung nicht an den ermächtigten
Krankenhausarzt, sondern an die ambulant behandelten Patienten
zwecks unmittelbarer Verabreichung erfolgt ist. Dies ist jedoch
unschädlich, da die Abgabe auf Veranlassung des
ermächtigten Chefarztes erfolgt, der die Patienten mit einem
Rezept in die Krankenhausapotheke schickt, um das jeweilige
Zytostatikum zwecks unmittelbar anschließender Verabreichung
abholen zu lassen. Auch dieser Fall muss nach Sinn und Zweck des
§ 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. des § 14
Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 erfasst sein, da der
Gesetzgeber das Aufgabenfeld der Krankenhausapotheken nicht nur in
den Fällen einer unmittelbaren Abgabe an ermächtigte
Ambulanzen des Krankenhauses erweitern wollte; Ziel war vielmehr in
einem umfassenderen Sinn, die gesamte ambulante Versorgung in den
Ambulanzen von Krankenhäusern zu ermöglichen (BTDrucks
14/756, S. 5; s. auch Frehse/Kleinke, Deutsche Apotheker-Zeitung -
DAZ - 2003, 4672, 4673). Dies mag der Gesetzgeber
missverständlich dadurch zum Ausdruck gebracht haben, dass er
nur eine Abgabe an die „ermächtigten Ambulanzen des
Krankenhauses“ zugelassen hat. Dass er dies allerdings
selbst nicht in einem wörtlichen, sondern einem umfassenderen
Sinn verstanden wissen will, der auch eine Abgabe an Patienten
erfasst, wenn dies nur zur unmittelbar anschließenden
Verabreichung in einer Krankenhausambulanz erfolgt, kommt
insbesondere durch - die nachträglich eingefügten -
§ 14 Abs. 4 Satz 3 Alternativen 7 und 8 ApoG i.d.F. des
GKV-Modernisierungsgesetzes bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2
Alternativen 7 und 8 ApoG 2005 zum Ausdruck, die ausdrücklich
vorsehen, dass die zu verabreichenden Medikamente zur unmittelbaren
Anwendung an die Patienten abgegeben werden können.
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Die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz
3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative
6 ApoG 2005 sind auch erfüllt, soweit die Abgabe der
Zytostatika nicht gegenüber vertragsärztlich versorgten
Patienten, sondern gegenüber Privatpatienten erfolgt ist. Dass
die Vorschrift nur eine Abgabe an „ermächtigte
Krankenhausärzte“ gemäß § 116 SGB V
1992 erlaubt und damit an die Befugnis der Ärzte
anknüpft, sich an der vertragsärztlichen Versorgung zu
beteiligen, steht dem nicht entgegen. Dem Apothekengesetz ist
grundsätzlich eine Differenzierung zwischen der Versorgung von
gesetzlich und privat Versicherten fremd. Dem Wortlaut des §
14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz
2 Alternative 6 ApoG 2005 kann lediglich entnommen werden, dass der
Krankenhausarzt überhaupt gemäß § 116 SGB V
1992 ermächtigt sein muss; dass dies auch bei der konkreten
ambulanten Behandlung der Fall zu sein hat, verlangt die Vorschrift
nicht. Verhindert werden soll lediglich, dass an
Krankenhäusern niedergelassene Ärzte, die im Rahmen des
Krankenhauses praktizieren, in den Anwendungsbereich des § 14
Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. des § 14 Abs. 7
Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 einbezogen werden (so bereits
Frehse/Kleinke, DAZ 2003, 4672, 4673 f.).
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ddd) Dass Zytostatika auch an privat
behandelte Patienten abgegeben werden, hindert die Zurechnung zum
Krankenhausbetrieb nicht. Vielmehr entspricht es dem typisierenden
Regelungscharakter des § 67 AO a.F., dass auch selbstzahlende
Privatpatienten und deren Kostenträger erfasst werden, sofern
- wie im Streitfall - die von den Krankenhäusern berechneten
Entgelte sich auch ihnen gegenüber im Rahmen der allgemeinen
Krankenhausleistungen bewegen (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2007,
Beilage 4, 449, unter IV.3.b).
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c) Ob die Klägerin schließlich mit
der Abgabe der Zytostatika durch ihre Krankenhausapotheke in ein
tatsächliches oder potentielles Wettbewerbsverhältnis zu
rund 400 anderen steuerlich nicht begünstigten Apotheken
tritt, ist für die Beantwortung der Frage, ob die Abgabe dem
Zweckbetrieb zuzurechnen ist, nicht von Bedeutung (a.A. Karsten,
GesR 2007, 397, 398). Das Vorliegen eines
Wettbewerbsverhältnisses ist zwar gemäß § 65
Nr. 3 AO für allgemeine Zweckbetriebe relevant (dazu
Senatsurteil vom 13.6.2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89 = SIS 12 33 32; s. weiter gehend auch hinsichtlich § 66 AO Senatsbeschluss
vom 18.9.2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126 = SIS 08 10 20). Diese Bestimmung wird indes im Streitfall durch die
Spezialregelung des § 67 AO a.F. verdrängt (vgl.
BFH-Urteil vom 18.10.1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991,
157 = SIS 91 04 25; Eversberg/Baldauf, DStZ 2011, 597, 600; Fischer
in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 65 AO Rz 45; Jachmann in
Beermann/Gosch, § 67 AO Rz 1; Schauhoff, Handbuch der
Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz 90; Seer in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 1; Seer/Wolsztynski,
Steuerrechtliche Gemeinnützigkeit der öffentlichen Hand,
2002, S. 174; so bereits für die Vorschrift des § 68 AO
1977 Senatsurteil vom 4.6.2003 I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II
2004, 660 = SIS 03 42 88). § 67 Abs. 1 AO a.F. qualifiziert
Einrichtungen, die die Definition des Krankenhauses erfüllen,
einschränkungslos zu Zweckbetrieben (so bereits Senatsurteil
in BFH/NV 2012, 61 = SIS 11 39 12); dies gilt insbesondere auch
für die Fälle, in denen ein Wettbewerbsverhältnis zu
anderen Personen oder Einrichtungen besteht.
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3. Entgegen der Auffassung des FA ist auch
nicht von Bedeutung, ob die steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke nur durch einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb erreicht werden können. Die Vorschrift
des § 65 AO wird insgesamt - und damit auch hinsichtlich des
§ 65 Nr. 2 AO - durch die Spezialregelung des § 67 AO
a.F. verdrängt (vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 65 AO Rz 45; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 65 Rz 2;
Unger in Beermann/Gosch, § 65 AO Rz 8). Gleiches gilt
gemäß § 66 Abs. 3 Satz 2 AO für Zweckbetriebe
in Gestalt einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege nach § 66
AO.
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III. Ob durch die Gewährung der
Steuerbefreiungen im Streitjahr 2005 das Beihilfeverbot des Art. 87
Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des
Vertrags über die Europäische Union, der Verträge
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger
damit zusammenhängender Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C-325, 1) - jetzt Art.
107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union und
des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -
AEUV - (Amtsblatt der Europäischen Union 2008 Nr. C-115, 47) -
verletzt wird, hat der erkennende Senat nicht zu prüfen. Es
obliegt dem mitgliedstaatlichen Gericht nicht, darüber zu
entscheiden, ob eine staatliche Beihilfe mit dem Binnenmarkt
vereinbar ist (EuGH-Urteile vom 18.7.2007 C-119/05
„Lucchini“, Slg. 2007, I-6199 = SIS 07 34 65, Rz
51; vom 18.7.2013 C-6/12 „P“, DStR 2013, 1588 =
SIS 13 22 74, Rz 38). Denn nach ständiger Rechtsprechung des
EuGH ist ausschließlich die Kommission für die
Beurteilung der Vereinbarkeit von Beihilfemaßnahmen oder
einer Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt zuständig;
sie unterliegt dabei ihrerseits der gerichtlichen Kontrolle
(EuGH-Urteile vom 22.3.1977 Rs. 78/76 „Steinike &
Weinlig“, Slg. 1977, 595, Rz 9; in Slg. 2007, I-6199, Rz
52). Innerstaatlich ist das Beihilfeverbot nicht unmittelbar
anwendbar (EuGH-Urteil vom 22.3.1977 Rs. 74/76 „Ianelli &
Volpi“, Slg. 1977, 557, Rz 11/12; Cremer in
Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 4. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 8; Khan in
Geiger/Khan/Kotzur, EUV/AEUV, 5. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 6;
Kreuschitz/Wernicke in Lenz/Borchardt, EU-Verträge Kommentar,
6. Aufl., Art. 107 Rz 1; Müller-Graff in Vedder/Heintschel von
Heinegg, Europäisches Unionsrecht, Art. 107 AEUV Rz 3; v.
Wallenberg in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union,
Art. 87 EGV Rz 3); es ist weder absolut noch unbedingt (so bereits
EuGH-Urteil in Slg. 1977, 557, Rz 11/12).
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IV. Der Senat ist auch nicht durch das
Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV gehalten,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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1. Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3
AEUV darf ein Mitgliedstaat eine Beihilfe nicht einführen oder
umgestalten, bevor die Kommission einen abschließenden
Beschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt allein für neue
Beihilfen; demgegenüber dürfen bestehende Beihilfen
regelmäßig durchgeführt werden, solange die
Kommission nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit festgestellt hat
(EuGH-Urteile vom 15.3.1994 C-387/92 „Banco Exterior de
España“, Slg. 1994, I-877 = SIS 94 25 19, Rz 20;
vom 29.11.2012 C-262/11 „Kremikovtzi“, juris, Rz
49; in DStR 2013, 1588 = SIS 13 22 74, Rz 36). Bestehende Beihilfen
sind insbesondere die Beihilferegelungen, die vor Inkrafttreten des
Vertrags eingeführt worden sind und auch nach dessen
Inkrafttreten noch anwendbar sind (Art. 1 Buchst. b Unterbuchst. i
der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22.3.1999 über
besondere Vorschriften für die Anwendung von Art. 93 des
EG-Vertrags).
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2. Von diesen Maßgaben ausgehend ist das
Durchführungsverbot im Streitfall nicht anwendbar. § 5
Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 i.V.m. § 67 AO a.F. ist eine bestehende
Beihilfe („Alt-Beihilfe“), für die das
Durchführungsverbot nicht gilt. Die Steuerbefreiung bestand
schon vor dem Inkrafttreten des Vertrags über die
Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft am
1.1.1958 (Bekanntmachung über das Inkrafttreten der
Verträge zur Gründung der Europäischen
Wirtschaftsgemeinschaft und der Europäischen Atomgemeinschaft
vom 27.12.1957, BGBl II 1958, 1).
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a) § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG
2002 geht zurück auf den im Wesentlichen inhaltsgleichen
§ 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 vom 16.10.1934 (RGBl I 1934, 1031;
zur Gesetzeshistorie s. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5
KStG Rz 170).
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b) Für Krankenhäuser gilt diese
Steuerbefreiung seit dem Erlass des § 10 Abs. 1 Nr. 1 der
Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des
Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung) vom
24.12.1953 (BGBl I 1953, 1592, BStBl I 1954, 6), nach dem das
Vermögen und die Einkünfte von Krankenanstalten von den
Steuern befreit werden, wenn die Krankenanstalt in besonderem
Maße der minderbemittelten Bevölkerung diente.
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Auch wenn § 67 AO a.F. hiervon abweichend
formuliert worden ist, sollte die Zielsetzung, die
Gesundheitskosten für Mitglieder der Sozialversicherungen
niedrig zu halten, unverändert übernommen werden
(BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.3.b;
Klein/Gersch, AO, 9. Aufl., § 67 Rz 3; Seer in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 67 AO Rz 1). Der geänderte Wortlaut des §
67 AO a.F. ist auf das Inkrafttreten der Bundespflegesatzverordnung
zurückzuführen, die einen einheitlichen Pflegesatz
für alle Patienten eingeführt hat, so dass die Anzahl der
auf die Patientengruppen entfallenden Verpflegungstage kein
geeigneter Maßstab mehr sein konnte (BTDrucks 7/4292, S.
22).
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Durch die anschließenden Änderungen
des § 67 AO a.F. ist ebenfalls keine Rechtsänderung
eingetreten. Selbst der durch Art. 1 Nr. 6 des
Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19.12.1985 (BGBl I 1985, 2436,
BStBl I 1985, 735) bewirkte Eingriff in die Struktur des § 67
Abs. 1 AO a.F. diente nur der redaktionellen Anpassung an die am
1.1.1986 in Kraft getretene neue Bundespflegesatzverordnung
(Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 67 AO Rz 3). Mit
den übrigen Änderungen des § 67 Abs. 1 AO a.F. sind
- ohne inhaltliche Änderung - lediglich die Klammerverweise
auf die jeweils geltende Bundespflegesatzverordnung geändert
worden.
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c) Eine Neubeihilfe durch Umgestaltung einer
bestehenden Beihilfe liegt nicht deshalb vor, weil sich das
Aufgabenfeld der Krankenhäuser seit dem 1.1.1977 stark
gewandelt hat und insbesondere ambulante Behandlungen
verstärkt durch Krankenhäuser durchgeführt werden
können. Ob eine Umgestaltung vorliegt, bemisst sich nicht
danach, welche Bedeutung die Beihilfe für das Unternehmen im
Laufe seines Bestehens jeweils hatte und wie hoch sie jeweils war.
Maßstab für die Einstufung einer Beihilfe als neue oder
umgestaltete Beihilfe sind allein die Bestimmungen, in denen sie
vorgesehen ist, sowie die dort vorgesehenen Modalitäten und
Beschränkungen (EuGH-Urteil vom 9.8.1994 C-44/93
„Namur-Les assurances de crédit“, Slg.
1994, I-3829, Rz 28). Nicht von Bedeutung sind insoweit die
Maßnahmen, die daneben die Tätigkeiten des
begünstigten Unternehmens betreffen und sich auf das
Funktionieren des Gemeinsamen Marktes, auf den Wettbewerb oder auch
nur für einen bestimmten Zeitraum auf die tatsächliche
Höhe von Beihilfen auswirken können (EuGH-Urteil in Slg.
1994, I-3829, Rz 32). Dass sich sozialrechtliche und
apothekenrechtliche Bestimmungen geändert haben und sich
hierdurch die Weite der Steuerbefreiung verändert hat, ist
hiernach nicht von Bedeutung. Die allein maßgebliche Regelung
des § 67 AO a.F. hat sich - wie erläutert - inhaltlich
nicht geändert.
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V. Der Senat war nicht gehalten, das Verfahren
auszusetzen und die Frage der Anwendbarkeit des
Durchführungsverbots des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV wegen
Vorliegens einer Neubeihilfe dem EuGH vorzulegen. Die Auslegung des
Unionsrechts ist aus Sicht des Senats derart offenkundig, dass es
einer Vorlage nicht bedarf (vgl. EuGH-Urteile vom 6.10.1982 Rs.
283/81 „C.I.L.F.I.T.“, Slg. 1982, 3415, Rz 21,
und vom 18.10.2011 C-128/09 bis C-131/09, C-134/09 und C-135/09
„Boxus und Roua“, Slg. 2011, I-9711, Rz 31).
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