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I. Die
Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist
Trägerin eines gemeinnützigen Plankrankenhauses, bei dem
es sich um einen Zweckbetrieb i.S. von § 67 der Abgabenordnung
(AO) handelt, der nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der
Körperschaftsteuer befreit ist.
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In dem
Krankenhaus wurden an Krebs erkrankte Patienten stationär und
ambulant durch Chemotherapien mit Zytostatika behandelt. Die
ambulanten Behandlungen wurden in den Streitjahren durch mehrere
bei der Klägerin in der Klinik für Innere Medizin und
Onkologie angestellte Ärzte, die insoweit jeweils
gemäß § 116 des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch (SGB V) oder nach § 31a der
Zulassungsverordnung für Vertragsärzte (Ärzte-ZV)
zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung
ermächtigt waren, sowie in geringem Umfang im Rahmen von
Privatambulanzen in der Frauenklinik und der Klinik für
Urologie durch zwei weitere Ärzte durchgeführt, denen
eine die Behandlung mit Zytostatika umfassende Ermächtigung
gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-ZV
nicht erteilt worden war.
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Alle Ärzte
führten ihre ambulanten Behandlungen jeweils nicht als
Dienstaufgabe im Auftrag der Klägerin, sondern im Rahmen einer
ihnen aufgrund vertraglicher Absprachen mit der Klägerin
erlaubten Nebentätigkeit durch. Ihre im Rahmen der
vertragsärztlichen oder privaten Ambulanzen erbrachten
Behandlungsleistungen rechneten sie jeweils selbst mit der
zuständigen kassenärztlichen Vereinigung und den
gesetzlichen Krankenkassen oder mit ihren Privatpatienten ab. Sie
waren auch für die Versteuerung ihrer Anteile aus ihren
ambulanten Erlösen selbst verantwortlich.
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Zur Versorgung
des Krankenhauses mit Arzneimitteln unterhielt die Klägerin
eine Krankenhausapotheke, die neben den Leistungen zur Versorgung
der stationär untergebrachten Patienten auch die Zytostatika
für die ambulante Chemotherapie im Krankenhaus lieferte. Die
hierfür erforderlichen Zytostatika wurden auf den Namen des
jeweiligen Patienten lautenden Einzelrezeptes durch die
Krankenhausapotheke her- und zur Verfügung gestellt. Die
Abrechnung gegenüber Privatpatienten und gegenüber den
Krankenkassen, mit denen die Klägerin eine Vereinbarung
gemäß § 129a Satz 1 SGB V zur Abrechnung
abgegebener Medikamente geschlossen hatte, erfolgte durch das von
der Klägerin betriebene Krankenhaus.
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Im Streitjahr
2005 und in den Jahren 2006 bis 2009 behandelte die Klägerin
die Abgabe der Zytostatika für die ambulant
durchgeführten Chemotherapien als dem Zweckbetrieb Krankenhaus
zugehörig. Bei einer Außenprüfung für diese
Jahre vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Abgabe von
Medikamenten (Zytostatika) an Patienten während der ambulanten
Behandlung im Krankenhaus im Rahmen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs „Krankenhausapotheke“ erfolgt
und daher körperschaftsteuerpflichtig sei. Dementsprechend
erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA - ) am 11. und 22.2.2011 gemäß § 164 Abs. 2 AO
geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre
2005 und 2009 und stellte mit jeweils erstmaligen Bescheiden vom
22.2.2011 und vom 28.8.2011 die verbleibenden Verlustabzüge
zur Körperschaftsteuer fest.
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Für die
Streitjahre 2010 bis 2012 erklärte die Klägerin in ihrem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Gewinne aus der Abgabe der
Zytostatika für die ambulant durchgeführten Therapien und
legte gegen die Körperschaftsteuerfestsetzungen vom 5.8.2011,
30.8.2012 und 27.6.2013 Einsprüche wegen der Beurteilung der
Einkünfte aus der Abgabe der Zytostatika ein. Bei einer
für diese Jahre durchgeführten Außenprüfung
nahm der Prüfer keine Änderungen der Gewinne aus der
Zytostatika-Ambulanz vor. Den Ergebnissen dieser
Außenprüfungen folgend erließ das FA am 28.8.2014
geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre
2010 bis 2012.
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Während der
Einspruchsverfahren erließ das FA am 18.1.2012 und am
18.2.2013 Teileinspruchsentscheidungen wegen der
Körperschaftsteuer 2005 bis 2011, mit denen es die
Einsprüche wegen weiterer nicht mehr streitiger Punkte als
unbegründet zurückwies. Im Streitpunkt der Zytostatika
hatte der Einspruch keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom
23.6.2015). Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage
weitgehend statt.
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Mit seinem in EFG
2017, 1689 = SIS 17 20 76 veröffentlichten Urteil sah das FG
die Klage insoweit als unzulässig an, als sie sich gegen die
Festsetzung der Körperschaftsteuer 2006 bis 2009 richtete. Die
Klage wegen Festsetzung der Körperschaftsteuer 2005 und 2010
bis 2012 und wegen Feststellung der verbleibenden Verluste zur
Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 bis 31.12.2012 sah das FG
insoweit als unbegründet an, als Zytostatika an Patienten der
nicht ermächtigten Ärzte der Frauenklinik und der
Urologie abgegeben worden waren. Demgegenüber gab das FG der
Klage insoweit statt, als Zytostatika durch die Krankenhausapotheke
an Patienten zur ambulanten onkologischen Behandlung durch
Krankenhausärzte, die hierzu gemäß § 116 SGB V
oder § 31 Ärzte-ZV zur Teilnahme an der
vertragsärztlichen Versorgung der Versicherten ermächtigt
waren, abgegeben worden waren, da dies im Rahmen des Zweckbetriebs
nach § 67 AO erfolgt sei. Das FG begründete dies damit,
dass es für die Zurechnung zum Zweckbetrieb nicht darauf
ankomme, dass die Ärzte ihre aufgrund der Ermächtigungen
gemäß § 116 SGB V oder § 31a Ärzte-ZV
durchgeführten ambulanten Behandlungen aufgrund ihres
Dienstvertrages als Dienstaufgabe durchgeführt hätten.
Auch hindere die Behandlung von Privatpatienten nicht die
Zurechnung zum Krankenhausbetrieb.
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Hiergegen wendet
sich das FA mit seiner Revision. Leistungen, die aufgrund einer
persönlichen Ermächtigung eines Krankenhausarztes zur
vertragsärztlichen Versorgung gemäß § 116 SGB
V erbracht werden, unterfielen nicht dem Versorgungsauftrag des
Krankenhauses und könnten somit grundsätzlich auch nicht
Teil des Zweckbetriebs Krankenhaus sein. Hier obliege die
Erfüllung des Versorgungsauftrages allein dem betreffenden
Arzt. Nur der Arzt selbst werde kraft Verwaltungsakts durch die
Kassenärztliche Vereinigung nach §§ 72 ff. SGB V zur
Schließung einer Versorgungslücke im Rahmen der
vertragsärztlichen Versorgung ermächtigt. Durch die
Ermächtigung werde der ermächtigte Krankenhausarzt
für die betreffenden Leistungsbereiche zu einem
vertragsärztlichen Leistungserbringer und unterliege
sämtlichen vertragsärztlichen Rechten und Pflichten.
Anders als bei einer Institutsambulanz sei die mit ambulanten
Behandlungsleistungen eines ermächtigten Krankenhausarztes im
Zusammenhang stehende Abgabe von Medikamenten durch eine
Krankenhausapotheke nicht dem Zweckbetrieb zuzuordnen. Hieran
ändere sich nichts dadurch, dass die Kosten für diese
Medikamente vom Krankenhaus und nicht von den Krankenhausapotheken
den Kostenträgern in Rechnung gestellt werden. Die Abgabe der
Medikamente folge der Beurteilung der Behandlungsleistung. Es
müsse sich beim ermächtigten Arzt um eine Dienstaufgabe
im Rahmen einer nichtselbständigen Tätigkeit handeln. Nur
dann werde der Arzt als verlängerter Arm des Krankenhauses
tätig. Dies sei auch bei der Behandlung von Privatpatienten zu
beachten. Zu differenzieren sei zwischen Leistungen der nach §
116 SGB V ermächtigten Krankenhausärzte, den Leistungen
des Krankenhauses in Institutsambulanzen und den ambulanten
privatärztlichen Leistungen der Chefärzte. Im Streitfall
seien die Leistungen der nach § 116 SGB V ermächtigten
Ärzte im Rahmen erlaubter Nebentätigkeiten erbracht
worden. Hierüber habe der Bundesfinanzhof (BFH) noch nicht
entschieden.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat und die
Klage auch insoweit abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der
Zurechnungszusammenhang zum Zweckbetrieb werde nicht dadurch
unterbrochen, dass die ambulanten Behandlungen durch Chefärzte
des Krankenhauses erfolgten, die gemäß § 116 SGB V
ermächtigt waren. Diese hätten ihre Leistungen innerhalb
der zum Krankenhausbetrieb gehörenden ambulanten Onkologie
erbracht. Sie seien im Rahmen von § 116 SGB V
Krankenhausärzte, nicht aber außerhalb des Krankenhauses
praktizierende Ärzte. Das FA wende sich gegen die
BFH-Rechtsprechung und die des Bundessozialgerichts (BSG). Das FA
ignoriere die Einbindung der ermächtigten Ärzte in den
Krankenhausbetrieb.
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II. Die Revision des
FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht ist das FG
davon ausgegangen, dass die Klägerin von der
Körperschaftsteuer befreit ist, soweit die Krankenhausapotheke
an die gemäß § 116 SGB V im Rahmen von danach
zulässigen Nebentätigkeiten behandelten Patienten
Zytostatika abgegeben hat.
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1. Gemäß
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG sind die
Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem
Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der
tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich
und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder
kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der
Körperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit
ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es
sich um einen Zweckbetrieb (§§ 65 ff. AO)
handelt.
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Ein Krankenhaus ist
gemäß § 67 Abs. 1 AO ein Zweckbetrieb, wenn es in
den Anwendungsbereich des Gesetzes über die Entgelte für
voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen
(Krankenhausentgeltgesetz - KHEntgG - ) oder der Verordnung zur
Regelung der Krankenhauspflegesätze
(Bundespflegesatzverordnung - BPflV - ) fällt und mindestens
40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf
Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für
Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berechnet
werden. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, dass die
Klägerin diese Erfordernisse dem Grunde nach
erfüllt.
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2. Die Abgabe der
Zytostatika durch die Krankenhausapotheke zur anschließenden
Verabreichung an die nach § 116 SGB V ambulant behandelten
Patienten ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen.
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a) Nach der
Rechtsprechung des BFH sind alle Einnahmen und Ausgaben, die mit
den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten
als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen, dem
Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen. Es handelt sich jedenfalls
solange um eine typischerweise gegenüber den Patienten
erbrachte Leistung, als das Krankenhaus zur Sicherstellung seines
Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt
ist und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger
für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen muss.
Auch die Abgabe von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten
ist eine von einem Krankenhaus typischerweise gegenüber den
Patienten erbrachte Leistung. Sie dient allein dazu, eine effektive
ambulante onkologische Behandlung im Krankenhaus zu
gewährleisten, die - wie auch die Zytostatikaabgabe -
grundsätzlich zu Lasten der Krankenkassen erfolgt. Dabei weist
der BFH ausdrücklich darauf hin, dass der
Zurechnungszusammenhang der ambulanten Behandlungen zum
Zweckbetrieb Krankenhaus nicht dadurch unterbrochen wird, dass der
Chefarzt des Hospitals gemäß § 116 SGB V
persönlich bevollmächtigt und verpflichtet ist, die
ambulanten Behandlungen persönlich durchzuführen, da er
seine Behandlungsleistungen innerhalb der zum Krankenhausbetrieb
gehörenden ambulanten Onkologie erbringt und er selbst
gemäß § 116 SGB V als Krankenhausarzt und nicht als
außerhalb des Krankenhausbetriebs praktizierender
niedergelassener Arzt tätig ist (BFH-Urteil vom 31.7.2013 - I
R 82/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123 = SIS 13 33 31, unter
B.II.2.b).
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b) Unter
ausdrücklicher Bezugnahme auf diese Rechtsprechung hat das FG
im Streitfall zutreffend entschieden, dass die Behandlungen
durchgeführt wurden, um eine effektive ambulante onkologische
Behandlung im Krankenhaus zu gewährleisten, die ebenso wie die
Zytostatikaabgabe grundsätzlich zu Lasten der Krankenkassen
erfolgte. Die ambulante onkologische Behandlung sei insoweit als
ärztliche Leistung vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses
umfasst gewesen und deshalb grundsätzlich dem Zweckbetrieb
zuzurechnen, da sie der Behandlung und Heilung, jedenfalls der
Linderung der Krebserkrankungen der zu behandelnden Patienten
diente. Der Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasste nach
§ 39 SGB V die stationäre, teilstationäre, vor- und
nachstationäre sowie die ambulante Behandlung im Krankenhaus
durch Krankenhausärzte. Soweit danach die ambulante Behandlung
durch gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a
Ärzte-ZV ermächtigte Krankenhausärzte
durchgeführt wurde, sei auch die Abgabe der Zytostatika durch
die Krankenhausapotheke an die behandelten Patienten des
Krankenhauses zur unmittelbaren Verabreichung im Krankenhaus dem
Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen.
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c) Die hiergegen
gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch. Auf der
Grundlage des § 116 SGB V können Ärzte
ermächtigt werden, die hauptberuflich in einem Krankenhaus
oder einer der anderen dort genannten Einrichtung beschäftigt
sind (BSG-Urteil vom 20.3.2013 - B 6 KA 26/12 R, Sozialrecht 4-2500
§ 116 Nr. 8, unter 3.a). Der Ermächtigungsanspruch nach
§ 116 SGB V beschränkt sich nicht auf Chefärzte,
sondern erfasst z.B. auch Oberärzte (Szabados in Spickhoff,
Medizinrecht, 3. Aufl. 2018, § 116 SGB V, Rz 3). Für den
Krankenhausarzt handelt es sich um eine Nebenbeschäftigung
(Flint in: Hauck/Noftz, SGB, § 116 SGB V, Rz 10).
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Soweit sich aus dem
Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 67 AO entsprechend
dem Vortrag des FA etwas anderes ergeben sollte, schließt
sich der erkennende Senat dem nicht an.
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Denn entscheidend
ist, dass die Zytostatika im Rahmen einer nach § 116 SGB V
sozialversicherungsrechtlich zulässigen Behandlung abgegeben
wurden, nicht aber, ob es sich bei Anwendung dieser Vorschrift um
eine Dienstaufgabe oder eine Nebentätigkeit handelt.
Insbesondere im Hinblick auf die sozialversicherungsrechtliche
Versorgungssicherheit und die durch § 67 AO angeordnete
Maßgeblichkeit des Sozialversicherungsrechts ist es für
die Zurechnung von Behandlungsleistungen mit Abgabe von Zytostatika
zum Zweckbetrieb Krankenhaus nicht erforderlich, dass die
Behandlung von Patienten des Krankenhauses durch einen
ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe innerhalb einer
nichtselbständigen Tätigkeit mit Einkünften nach
§ 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erbracht wird. Auch
bei Leistungen, die ein Arzt im Rahmen seiner
Nebentätigkeitserlaubnis und damit außerhalb seiner
dienstvertraglichen Pflichten im Rahmen einer selbständigen
Tätigkeit mit Einkünften nach § 18 EStG erbringt und
der vom Patienten erteilte Behandlungsauftrag durch den Arzt auf
eigene Rechnung und auf eigenes Risiko erfüllt wird, sind die
Leistungen vielmehr sozialversicherungsrechtlich vom
Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst.
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Danach hat das FG
auch zutreffend entschieden, dass der Umstand im BFH-Urteil in BFHE
243, 180, BStBl II 2015, 123 = SIS 13 33 31, dass der Chefarzt die
ambulanten Behandlungen nicht aufgrund eines eigenen
Willensentschlusses, sondern aufgrund seines Dienstvertrages als
Dienstaufgabe für das Hospital durchgeführt hat,
lediglich ein im damaligen Streitfall zusätzlich vorliegendes
Merkmal, nicht aber eine weitere notwendige Voraussetzung für
eine Zurechnung der Behandlungsleistungen zum Zweckbetrieb
darstellt.
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3. Die
Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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