Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 26.08.2020 - 5 K
194/18 = SIS 20 17 77 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betreibt eine zahnärztliche Praxisgemeinschaft
und erzielt hieraus selbständige Einkünfte, die in den
Streitjahren (2012 bis 2014) gesondert festgestellt wurden. Seinen
Gewinn ermittelte der Kläger durch
Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3
des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden
Fassung (EStG).
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Im Zeitraum 15.12.2011 bis 14.12.2014
leaste der Kläger einen PKW mit einem Bruttolistenpreis von
54.720 EUR. Er leistete im Dezember 2011 eine Leasingsonderzahlung
in Höhe von 21.888 EUR und ab Januar 2012 monatliche
Leasingraten in Höhe von 187,29 EUR. Das Fahrzeug nutzte er zu
mehr als 50 % für betriebliche Zwecke. Ein Fahrtenbuch
führte er nicht.
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Der von dem Kläger unter Anwendung der
1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die
Privatnutzung ermittelte Entnahmewert einschließlich der nach
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht abzugsfähigen
Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und
Betriebsstätte betrug in den Jahren 2012 und 2013 jeweils
13.850,04 EUR und im Jahr 2014 12.695,87 EUR. Für diese
Beträge nahm der Kläger unter Hinweis auf Rz 18 des
Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.11.2009
- IV C 6-S 2177/07/10004 (BStBl I 2009, 1326 = SIS 09 34 39) eine
Deckelung auf die im jeweiligen Streitjahr angefallenen Kfz-Kosten
vor und begrenzte daher die Werte der zu berücksichtigenden
privaten Kfz-Nutzung im Jahr 2012 auf 7.917,27 EUR, im Jahr 2013
auf 10.475,07 EUR und im Jahr 2014 auf 9.488,38 EUR. In die
Ermittlung der Kfz-Kosten für die Streitjahre bezog er die im
Jahr 2011 geleistete Leasingsonderzahlung nicht (anteilig)
ein.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) stellte die Einkünfte des Klägers aus
selbständiger Arbeit mit Bescheiden vom 03.04.2014 (2012), vom
06.02.2015 (2013) und vom 13.10.2015 (2014) zunächst jeweils
erklärungsgemäß fest.
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Im Anschluss an eine Betriebsprüfung
vertrat das FA die Auffassung, die Entnahme für die
Privatnutzung des Kfz sei in Höhe der sich nach der 1
%-Regelung ergebenden Werte anzusetzen. Eine Beschränkung der
Entnahme auf die im jeweiligen Streitjahr angefallenen PKW-Kosten
komme nicht in Betracht, da diese die nach der 1 %-Regelung
ermittelten Werte überschritten. Bei der Anwendung der
Regelung zur Kostendeckelung sei die geleistete
Leasingsonderzahlung gleichmäßig über den
Leasingzeitraum zu verteilen und daher im jeweiligen Streitjahr
anteilig zu berücksichtigen.
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Das FA erließ am 02.05.2016
entsprechend geänderte Feststellungsbescheide für die
Streitjahre. Die vom Kläger dagegen eingelegten
Einsprüche hatten keinen Erfolg.
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Am 12.01.2017 beantragte der Kläger
erfolglos eine abweichende Steuerfestsetzung aus
Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung (AO).
Der gegen den Ablehnungsbescheid vom 26.01.2017 eingelegte
Einspruch hatte ebenfalls keinen Erfolg.
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Die vom Kläger daraufhin erhobene
Klage wies das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) mit
Urteil vom 26.08.2020 - 5 K 194/18 aus den in EFG 2021, 10 = SIS 20 17 77 mitgeteilten Gründen ab.
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Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen
Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG
vom 26.08.2020 - 5 K 194/18 aufzuheben und das FA unter
Abänderung des Ablehnungsbescheids vom 26.01.2017 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2017 zu verpflichten, die
Bescheide über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre vom 02.05.2016
dahin abzuändern, dass der Entnahmewert für die
Privatnutzung des Kfz im Jahr 2012 mit 7.917,27 EUR, im Jahr 2013
mit 10.475,07 EUR und im Jahr 2014 mit 9.488,38 EUR angesetzt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass im
Streitfall die Voraussetzungen für eine abweichende
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgründen
nach § 163 AO nicht vorliegen.
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1. Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO
können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne, die
Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung
der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der
Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.
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a) Die Erhebung der Steuer ist unbillig, wenn
die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen
Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn des
Steuergesetzes nicht vereinbar ist. Das setzt voraus, dass der
Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders
als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu
beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte
(vgl. BFH-Beschluss vom 12.09.2007 - X B 18/03, BFH/NV 2008, 102 =
SIS 08 05 14, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen
ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet
oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine
Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteile vom 16.08.2001 - V R
72/00, BFH/NV 2002, 545 = SIS 02 58 90, und vom 04.02.2010 - II R
25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663 = SIS 10 09 17, jeweils
m.w.N.).
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b) Die nach § 163 AO zu treffende
Billigkeitsentscheidung kommt auch im Zusammenhang mit der
gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Betracht,
wenn die Unbilligkeit - wie vorliegend vom Kläger - mit einer
im Feststellungsbescheid enthaltenen Besteuerungsgrundlage
begründet wird. Dies folgt aus § 181 Abs. 1 Satz 1 AO
(BFH-Urteil vom 15.11.2017 – I R 55/15, BFHE 260, 289, BStBl
II 2018, 287 = SIS 18 04 76; vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, §
163 AO Rz 3; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163
AO Rz 47).
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c) Die Billigkeitsentscheidung nach § 163
AO ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des
§ 5 AO, die nur einer eingeschränkten gerichtlichen
Nachprüfung unterliegt (§ 102, § 121 FGO). Sie kann
im finanzgerichtlichen Verfahren nur daraufhin überprüft
werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des
Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des
Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer
dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch
gemacht wurde. Hingegen ist das Gericht nicht befugt, eine eigene
Ermessensentscheidung zu treffen und diese an die Stelle der
behördlichen Ermessensentscheidung zu setzen (BFH-Urteile vom
21.01.1992 - VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958 = SIS 92 19 17, und vom 23.07.2013 - VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl
II 2013, 820 = SIS 13 24 88).
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2. Nach diesen Maßstäben hat das FG
zu Recht entschieden, dass der Kläger in Bezug auf die
einkommensteuerrechtliche Erfassung der Privatentnahme keinen
Anspruch aus § 163 AO auf eine von der Gesetzeslage
abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus
Billigkeitsgründen hat.
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a) Die Ermittlung der privaten
Nutzungsentnahme für den vom Kläger betrieblich und
privat genutzten PKW nach der 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 2 EStG entspricht, was zwischen den Beteiligten zu Recht
nicht streitig ist, den Vorgaben des Gesetzes.
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aa) Entnahmen des Steuerpflichtigen für
sich, seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke
sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem
Teilwert anzusetzen. Nach der Sonderregelung des § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG ist für die private Nutzung eines zu mehr
als 50 % betrieblich genutzten Kfz pro Kalendermonat 1 % des
inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung
zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung
einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Die 1 %-Regelung ist
eine typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, die den
verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt (z.B. BFH-Urteile
vom 15.05.2018 - X R 28/15, BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712 = SIS 18 11 92, und vom 14.03.2007 - XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838 = SIS 07 32 07). Individuelle Besonderheiten hinsichtlich der Art und der
Nutzung des Kfz bleiben grundsätzlich unberücksichtigt
(BFH-Urteil in BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712 = SIS 18 11 92).
Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfasst auch
solche zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Fahrzeuge, die der
Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu
haben, lediglich als Leasingnehmer nutzt (BFH-Urteil vom 13.02.2003
- X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472 = SIS 03 23 21).
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bb) Abweichend von Satz 2 kann die private
Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen
angesetzt werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden
Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu
den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3
EStG).
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cc) Da der Kläger im Streitfall den PKW
unstreitig zu mehr als 50 % für betriebliche Zwecke genutzt
und kein Fahrtenbuch geführt hat, ist das FA zutreffend von
der 1 %-Regelung ausgegangen. Einwendungen gegen die Höhe der
sich nach der 1 %-Regelung ergebenden Werte hat der Kläger
nicht erhoben. Die von ihm begehrte Begrenzung des privaten
Nutzungsanteils in Höhe der tatsächlich entstandenen
Kfz-Kosten sieht die gesetzliche Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4
Sätze 2 und 3 EStG nicht vor.
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b) Die Ermittlung der Privatentnahme nach § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG führt auch nicht zu einem unbilligen
Ergebnis i.S. von § 163 AO. Eine Unbilligkeit ergibt sich
entgegen der Auffassung des Klägers insbesondere nicht daraus,
dass die in Anwendung der 1 %-Regelung zu versteuernde
Nutzungsentnahme einen Wert erreichen kann, der über dem
Betrag der vom Steuerpflichtigen getätigten Gesamtaufwendungen
liegt. Es ist gerade Ziel und Zweck der 1 %-Regelung, anders als
sonst bei der Besteuerung der privaten Nutzungsentnahmen (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 - GrS
2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13, unter
C.I.1.b bb), nicht an den Aufwand des Steuerpflichtigen, sondern an
den ihm zukommenden Nutzungsvorteil anzuknüpfen. Vor diesem
Hintergrund entspricht es dem Sinn der gesetzlichen Regelung, keine
aufwandsbezogene Begrenzung vorzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 261,
492, BStBl II 2018, 712 = SIS 18 11 92, Rz 29). Außerdem ist
zu berücksichtigen, dass es sich bei der 1 %-Regelung nicht um
eine unwiderlegbare Typisierung handelt, so dass der
Steuerpflichtige der Anwendung der pauschalierenden Regelung durch
den Nachweis des tatsächlichen Sachverhalts mittels eines
ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nach § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 3 EStG ausweichen und damit eine als unbillig empfundene
Besteuerung vermeiden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 492, BStBl
II 2018, 712 = SIS 18 11 92, Rz 27). Er hat somit nicht nur die
Möglichkeit, nach Maßgabe der Kostendeckelungsregelung
der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1326 =
SIS 09 34 39, Rz 18) eine Begrenzung des Entnahmewerts auf den
Betrag der Gesamtkosten zu beantragen (s. nachfolgend unter
c)).
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c) Die Voraussetzungen für einen Anspruch
auf Deckelung des aufgrund der 1 %-Regelung ermittelten
Entnahmewerts nach Maßgabe des BMF-Schreibens in BStBl I
2009, 1326 = SIS 09 34 39 liegen im Streitfall, wie das FG zu Recht
entschieden hat, nicht vor.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
können Verwaltungsanweisungen, die eine Billigkeitsregelung
zum Inhalt haben, aus Gründen der Gleichbehandlung zu einer
Selbstbindung der Verwaltung führen. Den Finanzbehörden
ist es danach verwehrt, in Einzelfällen, die offensichtlich
von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden, deren Anwendung ohne
triftige Gründe im Rahmen des ihnen prinzipiell
eingeräumten Ermessens abzulehnen. Der Steuerpflichtige hat
grundsätzlich einen auch vor den Steuergerichten zu
beachtenden Rechtsanspruch darauf, nach Maßgabe der
allgemeinen Verwaltungsanweisungen besteuert zu werden (BFH-Urteile
vom 07.12.2005 - I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097 = SIS 06 21 23; vom
19.05.2004 - III R 29/03, BFHE 206, 253, BStBl II 2005, 77 = SIS 04 27 19; vom 16.03.2004 - VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004,
927 = SIS 04 22 02, und vom 30.09.1997 - IX R 39/94, BFH/NV 1998,
446 = SIS 98 06 10).
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bb) Die Regelung zur Kostendeckelung in Rz 18
des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 = SIS 09 34 39 stellt eine
derartige Billigkeitsregelung i.S. des § 163 AO dar. Sie sieht
vor, dass der Nutzungswert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
und der Betrag der nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht
abziehbaren Betriebsausgaben mit dem Betrag der Gesamtkosten des
Kfz anzusetzen sind, wenn im Einzelfall nachgewiesen wird, dass der
pauschal ermittelte Nutzungswert sowie die nicht abziehbaren
Betriebsausgaben die für das genutzte Kfz insgesamt
tatsächlich entstandenen Aufwendungen übersteigen.
Fälle der Kostendeckelung sind somit solche, in denen die 1
%-Regelung Anwendung findet, jedoch der danach ermittelte Wert auf
die Höhe der entstandenen Gesamtkosten begrenzt wird (vgl.
BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1838 = SIS 07 32 07, und vom 24.02.2000
- III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273 = SIS 00 06 73).
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cc) Die Voraussetzungen dieser
Billigkeitsregelung sind allerdings nach der nicht zu
beanstandenden Auslegung durch das FA im Streitfall nicht
erfüllt, weil der in Anwendung der 1 %-Regelung zu bemessende
Wert der Nutzungsentnahme den Betrag der Gesamtkosten des Kfz i.S.
von Rz 18 des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 = SIS 09 34 39
im jeweiligen Streitjahr nicht überschreitet.
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aaa) Allgemeine Verwaltungsanweisungen
dürfen nicht in gleicher Weise wie Gesetze ausgelegt werden.
Maßgeblich ist daher nicht, wie das Gericht eine solche
Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie
verstanden hat und verstanden wissen wollte (BFH-Beschluss vom
11.03.2003 - VII B 208/02, BFH/NV 2003, 816 = SIS 03 24 68). Die
Befugnis der Gerichte ist darauf beschränkt zu
überprüfen, ob die Auslegung der Verwaltungsanweisung
durch die Behörde möglich ist und nicht den gesetzlich
vorgegebenen Rahmen überschreitet (BFH-Urteile vom 13.01.2005
- V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460 = SIS 05 17 27, und
in BFH/NV 2006, 1097 = SIS 06 21 23; BFH-Beschluss vom 04.06.2003 -
VII B 138/01, BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790 = SIS 03 38 25).
Hält sich die von der Behörde vorgenommene Auslegung der
Verwaltungsanweisung innerhalb dieser Grenzen, ist deren Anwendung
durch die Gerichte zu akzeptieren (BFH-Urteil vom 23.04.1991 - VIII
R 61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752 = SIS 91 17 11; vom
20.10.1999 - X R 69/96, BFHE 190, 185, BStBl II 2000, 259 = SIS 00 01 27, und vom 24.11.2005 - V R 37/04, BFHE 211, 411, BStBl II
2006, 466 = SIS 06 16 31).
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bbb) Nach Maßgabe dieser Grundsätze
hat das FG die Auslegung der Kostendeckelungsregelung durch das FA
zu Recht nicht beanstandet.
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(1) Die Auslegung der Kostendeckelungsregelung
dahin, dass die Leasingsonderzahlung auch im Fall der
Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung in der
Weise in die Gesamtkosten des Kfz einzubeziehen ist, dass sie auf
die Laufzeit des Leasingvertrags verteilt wird, ist möglich
und jedenfalls nicht willkürlich.
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(a) Zu den Gesamtaufwendungen für das
Fahrzeug (Gesamtkosten) gehören die Kosten, die unmittelbar
dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs zu dienen bestimmt sind
und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen.
Dazu zählen neben den Kosten aufgrund regelmäßig
anfallender Aufwendungen (z.B. für die
Haftpflichtversicherung, die Kraftfahrzeugsteuer oder die Absetzung
für Abnutzung) auch Leasingsonderzahlungen (BFH-Urteile vom
14.09.2005 - VI R 37/03, BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72 = SIS 05 47 53, und vom 03.09.2015 - VI R 27/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016,
174 = SIS 15 25 91; vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1326 = SIS 09 34 39, Rz 32; vgl. auch Brandis/Heuermann/Ettlich, § 8 EStG
Rz 105).
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(b) Nach dem Sinn und Zweck der
Billigkeitsregelung sollen Härten bei der Berechnung des
Entnahmewerts vermieden werden, die bei Anwendung der 1 %-Regelung
dadurch entstehen können, dass der pauschal ermittelte
Entnahmewert über den in der Gewinnermittlung geltend
gemachten Kfz-Kosten liegt. Bei den typischerweise von der 1
%-Regelung erfassten Fahrzeugen, die der Gesetzgeber bei der
Schaffung der Pauschalierung vor Augen hatte, handelt es sich um
Fahrzeuge mit einem hohem Bruttolistenpreis und einem hohen
privaten Nutzungsanteil (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 191, 286,
BStBl II 2000, 273 = SIS 00 06 73). Bei dieser Fallgruppe
würde die Anwendung der 1 %-Regelung nach Auffassung der
Finanzverwaltung zu offenkundig unzutreffenden Ergebnissen
führen, wenn die genutzten Fahrzeuge bei ihrem Erwerb bereits
abgeschrieben sind oder deutlich unter dem Bruttolistenpreis
erworben werden, so dass die tatsächlich für sie
anfallenden Kosten vergleichsweise niedrig sind. Für diese
Fälle soll die Kostendeckelungsregelung eine sachliche
Unbilligkeit ausgleichen. Am Vorliegen einer solchen Unbilligkeit
fehlt es jedoch nach der nicht zu beanstandenden Auslegung des
BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1386, wenn das Ungleichgewicht
zwischen den tatsächlichen Aufwendungen für das Fahrzeug
und dem pauschalen Nutzungswert darauf beruht, dass aufgrund einer
einmaligen Leasingsonderzahlung ein Großteil der
Fahrzeugkosten entsprechend der vertraglichen Gestaltung in ein
einzelnes Nutzungsjahr (vor-)verlagert wird. Dem trägt die
Kostendeckelungsregelung in der vom FA vorgenommenen Auslegung
dadurch Rechnung, dass die Leasingsonderzahlung für Zwecke der
Berechnung des Entnahmewerts als vorausbezahltes Nutzungsentgelt
behandelt und daher auf die Laufzeit des Leasingvertrags verteilt
wird (gleicher Ansicht Schmidt/Kulosa, EStG, 41. Aufl., § 6 Rz
546; Schober in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 821;
Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 6 Rz 171;
Brandis/Heuermann/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1014a;
Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 19.09.2018, DB 2018,
2467 = SIS 18 17 02; vgl. auch
BFH-Beschluss vom 16.12.2020 - VI R 19/18, BFHE 271, 536, BStBl II
2021, 761 = SIS 21 09 90).
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(2) Diese Auslegung der
Kostendeckelungsregelung durch das FA überschreitet auch nicht
den gesetzlich vorgegebenen Rahmen.
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(a) § 11 EStG steht der
gleichmäßigen Verteilung der Leasingsonderzahlung auf
die gesamte Laufzeit des Leasingvertrags für Zwecke der
Berechnung der Kostendeckelung nicht entgegen. Die Vorschrift
regelt nur den Zufluss von Einnahmen und den Abfluss von Ausgaben.
Dieser Regelung wurde im Streitfall entsprochen, da die
Leasingsonderzahlung im Jahr der Zahlung als Betriebsausgabe bei
den Einkünften des Klägers berücksichtigt worden
ist. Auf die Bewertung der Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz
2 EStG ist § 11 EStG nicht anwendbar (BFH-Beschluss in BFHE
271, 536, BStBl II 2021, 761 = SIS 21 09 90, Rz 29).
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(b) Auch aus § 4 Abs. 3 EStG, der
vorliegend aufgrund der vom Kläger gewählten
Gewinnermittlungsart der Einnahmenüberschussrechnung zur
Anwendung kommt, folgt nichts anderes. Der Gesetzgeber hat zwar mit
der Wahlmöglichkeit der Gewinnermittlung durch
Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG einerseits und durch
Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
andererseits die Entstehung unterschiedlicher Periodengewinne in
einzelnen Veranlagungsjahren nicht ausgeschlossen, wollte damit
jedoch nicht eine unterschiedliche Entnahmebesteuerung in
Abhängigkeit von der Art und Weise der Gewinnermittlung unter
Durchbrechung des Grundsatzes der Totalgewinnidentität
zulassen (§ 6 Abs. 7 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 4 EStG; s.a.
BFH-Urteile vom 06.12.1972 - IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II
1973, 293 = SIS 73 01 62, und in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820
= SIS 13 24 88). Ein solcher Unterschied bei der Ermittlung des
Totalgewinns ergäbe sich jedoch, wenn man die von dem
Kläger geleistete Leasingsonderzahlung, anders als bei einem
Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 i.V.m.
§ 5 EStG ermittelt, bei der Ermittlung der Gesamtkosten im
Sinne der Kostendeckelungsregelung ausschließlich im Jahr der
Zahlung berücksichtigen würde. Denn im Falle einer
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG wären die
Gesamtkosten periodengerecht den jeweiligen Nutzungszeiträumen
zuzuordnen, da für die getätigte Leasingsonderzahlung
gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ein
Rechnungsabgrenzungsposten gebildet und diese daher über die
Nutzungsdauer verteilt in die Gesamtkosten einbezogen werden muss
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174 = SIS 15 25 91). Im Ergebnis könnte es daher, wie das FG zutreffend
angenommen hat, auch bei gleich hoher Privatnutzung und identischen
Gesamtkosten zu einer unterschiedlich hohen Entnahmebesteuerung in
Abhängigkeit von der Art und Weise der Gewinnermittlung
kommen. Die vom Kläger beanstandete Auslegung der
Kostendeckelungsregelung in der Weise, dass für Zwecke der
Ermittlung der Gesamtkosten eine Leasingsonderzahlung auch bei der
Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
periodengerecht auf die betroffenen Jahre des Leasingzeitraums zu
verteilen ist, dient deshalb auch dazu, eine im Ergebnis
gleichheitsgerechte Entnahmebesteuerung unabhängig von der Art
und Weise der Gewinnermittlung zu gewährleisten.
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36
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3. Die Entscheidung ergeht mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2 FGO).
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37
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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