Rückzahlung von Arbeitslohn, Berücksichtigungszeitpunkt: Die Rückzahlung ursprünglich als laufender Arbeitslohn gezahlter Beträge gilt nicht schon in dem Kalenderjahr als abgeflossen, in dem der laufende Arbeitslohn selbst gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 (jetzt Satz 4) EStG i.V.m. § 38 a Abs. 1 Satz 2 EStG als bezogen galt. Die Rückzahlung ist erst im Kalenderjahr des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigten. - Urt.; BFH 7.11.2006, VI R 2/05; SIS 07 03 21
I. Die Revisionsklägerin
(Klägerin) ist die alleinige Erbin nach ihrem verstorbenen
Ehemann (G). G wurde im Streitjahr 1998 zusammen mit der
Klägerin zur Einkommensteuer veranlagt. Im September 2001
beantragte G, den bestandskräftig gewordenen
Einkommensteuerbescheid für 1998 zu ändern, weil er
überzahlten Arbeitslohn des Streitjahres in Höhe von
6.994 DM im Jahr 1999 zurückgezahlt habe. Der
zurückgezahlte Arbeitslohn sei im Streitjahr als negative
Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
zu erfassen. Später beantragte G außerdem, die
Einkommensteuer für das Streitjahr nach § 163 der
Abgabenordnung (AO 1977) abweichend in der Weise festzusetzen, dass
die Lohnrückzahlung steuermindernd berücksichtigt
werde.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) lehnte die Anträge auf Änderung des
Einkommensteuerbescheids und auf abweichende Steuerfestsetzung ab.
Die Einsprüche wies das FA anschließend als
unbegründet zurück.
Die Klage hatte aus den in EFG 2005, 1608 =
SIS 05 29 05 veröffentlichten Gründen ebenfalls keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im
Wesentlichen aus, Einnahmen seien nach § 11 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) innerhalb des Kalenderjahres
bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen seien.
Ausgaben seien gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden
seien. Im Streitfall bestehe kein Grund für eine Abweichung
vom Zu- und Abflussprinzip. Die Ermessensentscheidung des FA, die
Rückzahlung auch nicht aus Billigkeitsgründen im
Streitjahr zu berücksichtigen, sei ebenfalls nicht zu
beanstanden.
Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts. Nach
§ 11 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG
gelte laufender Arbeitslohn in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem
der Lohnzahlungszeitraum ende, für den der Arbeitslohn gezahlt
worden sei. Werde laufender Arbeitslohn zurückgezahlt,
müssten im Umkehrschluss auch die Einnahmen in dem Jahr als
zurückgezahlt gelten, in dem der Lohnzahlungszeitraum ende,
für den der Lohn zurückgezahlt werde. Folglich sei die
Rückzahlung der im Jahr 1998 als laufender Arbeitslohn
gezahlten Beträge im Streitjahr zu berücksichtigen. Im
Übrigen seien die steuerlichen Nachteile infolge der
Abschnittsbesteuerung und des Zufluss-/Abflussprinzips sachlich
unbillig. G habe ab dem Jahr 1999 nur noch sonstige Einkünfte
unterhalb der steuerlichen Freibeträge erzielt. Die
Rückzahlung der Einnahmen wirke sich deshalb für 1999
steuerlich nicht aus. Der hiermit verbundene Nachteil sei durch
abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO 1977
im Streitjahr auszugleichen.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Einkommensteuer für 1998 unter Berücksichtigung eines
Abzugs von 6.994 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
zurückgezahlte Einnahmen erst im Zeitpunkt des Abflusses
steuermindernd zu berücksichtigen sind.
a) Muss ein Steuerpflichtiger, dem in einem
Veranlagungszeitraum Einnahmen zugeflossen sind, die Einnahmen ganz
oder zum Teil in einem späteren Veranlagungszeitraum
zurückzahlen, ist die Rückzahlung nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erst im Zeitpunkt ihrer
tatsächlichen Leistung einkommensteuerlich zu
berücksichtigen (BFH-Urteile vom 13.12.1963 VI 22/61 S, BFHE
78, 477, BStBl III 1964, 184 = SIS 64 01 14; vom 18.9.1965 VI
244/63 U, BFHE 81, 30, BStBl III 1965, 11 = SIS 65 00 07; vom
2.4.1974 VIII R 76/69, BFHE 112, 348, BStBl II 1974, 540 = SIS 74 03 06; vom 1.3.1977 VIII R 106/74, BFHE 122, 60, BStBl II 1977, 545
= SIS 77 02 97; vom 29.4.1982 IV R 95/79, BFHE 136, 94, BStBl II
1982, 593 = SIS 82 16 27; vom 13.10.1989 III R 30-31/85, BFHE 159,
123, BStBl II 1990, 287 = SIS 90 06 07; vom 4.5.2006 VI R 17/03,
BFH/NV 2006, 1744 = SIS 06 31 50, und vom 4.5.2006 VI R 33/03,
BFH/NV 2006, 1979 = SIS 06 37 88). Dies gilt auch, wenn es sich bei
den (teilweise) zurückgezahlten Einnahmen um (laufenden)
Arbeitslohn handelte (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 1744 = SIS 06 31 50, und in BFH/NV 2006, 1979 = SIS 06 37 88; ebenso
Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 39b Rz 8; Becht in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 39b EStG Anm. 20;
Blümich/Thürmer, § 39b EStG Rz. 141; Eisgruber in
Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 39b Rn 15; Stache in
Bordewin/Brandt, § 39b EStG Rz. 133; Hartz/Meeßen/Wolf,
ABC-Führer Lohnsteuer, „Rückzahlung von
Arbeitslohn“ Rz. 2; Wüllenkemper, Rückfluss von
Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, 1987, S. 31; a.A. Trzaskalik,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 39b Rdnr. C
14).
Die Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG sind nach dem Überschuss
der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln (§ 2
Abs. 2 Nr. 2 EStG). Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1, Abs.
2 Satz 1 EStG sind Einnahmen und Ausgaben bei den
Überschusseinkünften nach dem kalenderjahrbezogenen Zu-
und Abflussprinzip zu erfassen, sofern nicht eine gesetzliche
Ausnahmeregelung greift (vgl. BFH-Urteil vom 26.1.2000 IX R 87/95,
BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396 = SIS 00 08 52). Eine solche
Ausnahmeregelung besteht für die Rückzahlung von
(laufendem) Arbeitslohn nicht. Insbesondere ergibt sich - anders
als die Klägerin meint - eine gesetzliche Ausnahme nicht aus
§ 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG, der nach § 11 Abs. 1 Satz
3 (jetzt Satz 4) EStG auf den Zufluss von Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit anzuwenden ist.
Gemäß § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG
gilt laufender Arbeitslohn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem
der Lohnzahlungszeitraum endet. Arbeitslohn, der nicht als
laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird
nach § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG in dem Kalenderjahr bezogen, in
dem er dem Arbeitnehmer zufließt. § 11 Abs. 1 Satz 3
EStG i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG betreffen damit
nicht die Rückzahlung von (laufendem) Arbeitslohn, um die es
im Streitfall geht. Sie regeln vielmehr, wann laufender Arbeitslohn
bzw. sonstige Bezüge als vereinnahmt gelten. Angesichts dessen
rechtfertigen diese Vorschriften entgegen der Auffassung der
Klägerin auch nicht den „Umkehrschluss“,
dass die Rückzahlung ursprünglich als laufender
Arbeitslohn geleisteter Beträge in dem Kalenderjahr als
abgeflossen gelten müsse, in dem der laufende (und später
zurückgezahlte) Arbeitslohn selbst als bezogen galt.
b) Nach diesen Grundsätzen ist das FG
zutreffend davon ausgegangen, dass die von G erst im Jahr 1999
geleistete Rückzahlung nicht im Streitjahr 1998 steuermindernd
berücksichtigt werden kann. Die von der Klägerin begehrte
Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach §§ 172
ff. AO 1977, insbesondere gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO 1977 (vgl. dazu BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 1744 = SIS 06 31 50, und in BFH/NV 2006, 1979 = SIS 06 37 88), kommt folglich
nicht in Betracht. Der Streitfall gibt damit auch keinen Anlass
darüber zu entscheiden, ob Rückzahlung von Einnahmen als
negative Einnahme oder als Werbungskosten einkommensteuerlich zu
berücksichtigen sind.
c) Soweit die Klägerin erstmals im
Revisionsverfahren geltend gemacht hat, die von G
zurückgezahlten Einnahmen seien nicht für eine
tatsächliche Beschäftigung gezahlt worden und deshalb
nicht als Arbeitslohn anzusehen, handelt es sich um neues
tatsächliches Vorbringen, welches im Revisionsverfahren - von
im Streitfall nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen -
grundsätzlich nicht berücksichtigt werden kann (§
118 Abs. 2 FGO). Im Übrigen kommt es für das Vorliegen
von Arbeitslohn nach ständiger Rechtsprechung des BFH darauf
an, ob der betreffende Vorteil durch das Dienstverhältnis
veranlasst ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7.7.2004 VI R 29/00, BFHE
208, 104, BStBl II 2005, 367 = SIS 05 13 48, m.w.N.). Unerheblich
ist demgegenüber, ob der Arbeitnehmer seinerseits
tatsächlich eine Arbeitsleistung erbracht hat. Darüber
hinaus hat der BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2006, 1744 = SIS 06 31 50 erneut betont, dass Arbeitslohn auch dann zufließt,
wenn der Arbeitnehmer die durch das Dienstverhältnis
veranlasste Einnahme später zurückzahlen muss. Denn das
Behaltendürfen ist kein Merkmal einer Einnahme.
2. Das angefochtene Urteil ist auch insoweit
nicht zu beanstanden, als das FG die Entscheidung des FA, die
Einkommensteuer für das Streitjahr nicht nach § 163 AO
1977 aus Billigkeitsgründen abweichend festzusetzen, als
ermessensfehlerfrei beurteilt hat.
a) Nach § 163 Satz 1 AO 1977 kann eine
Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach
Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die nach § 163
AO 1977 im Festsetzungsverfahren zu treffende Erlassentscheidung
ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO
1977), die gemäß § 102 FGO (i.V.m. § 121 FGO)
grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher
Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der
Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70,
BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 = SIS 72 03 54; BFH-Urteil vom 26.10.1995 X R 104/92, BFHE 176, 3,
BStBl II 1995, 297 = SIS 95 08 57). Sie kann im
finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der
Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig
ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten
sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung
nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO).
Im Rahmen des § 163 AO 1977 bestimmt der Maßstab der
Billigkeit Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen
Ermessens. Die Unbilligkeit kann entweder in der Sache liegen oder
ihren Grund in der Person des Steuerpflichtigen haben.
b) Im Streitfall haben FA und FG die
Voraussetzungen der allein in Betracht kommenden sachlichen
Unbilligkeit zutreffend verneint.
Sachlich unbillig ist die Erhebung einer
Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des
zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und
dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 21.10.1987
X R 29/81, BFH/NV 1988, 546; vom
27.5.2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555 = SIS 04 39 03, und
in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 = SIS 95 08 57). Demnach können Umstände, die dem
Besteuerungszweck entsprechen oder die der Gesetzgeber bei der
Ausgestaltung eines Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat,
einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen nicht
rechtfertigen (BFH-Urteil vom 20.2.1991 II R 63/88, BFHE 164, 114,
BStBl II 1991, 541 = SIS 91 14 73).
Der BFH hat schon wiederholt entschieden, dass
es hinzunehmen ist, wenn es durch das in § 11 EStG normierte
Zu- und Abflussprinzip in einem Veranlagungszeitraum zu Ergebnissen
kommt, die als Folge der Einkommensteuerprogression oder fehlender
tatsächlicher Ausgleichsmöglichkeiten zu steuerlichen Be-
oder Entlastungen führen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1979
= SIS 06 37 88, m.w.N.). Eine zeitabschnittsbezogene
Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der
Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten. Es
läuft folglich den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider,
dass G den ihm im Streitjahr zugeflossenen Arbeitslohn ohne
Berücksichtigung der erst im Folgejahr geleisteten
Rückzahlung versteuern muss. Dies gilt auch, falls sich die
(teilweise) Rückzahlung im Folgejahr - wie die Klägerin
vorgetragen hat - steuerlich nicht mehr auswirken sollte, weil die
Einkünfte im Jahr der Rückzahlung unter den steuerlichen
Freibeträgen lagen.
Die sachliche Unbilligkeit der Anwendung des
Abflussprinzips auf zurückgezahlten Arbeitslohn ergibt sich
auch nicht aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen
Leistungsfähigkeit und dem Verbot der
Übermaßbesteuerung. Denn die Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen ist grundsätzlich auf den jeweils zu
beurteilenden Einkommensermittlungszeitraum (Veranlagungszeitraum)
zu beziehen. Dies folgt aus der auf den jährlichen
Besteuerungsabschnitt bezogenen steuerlichen Ermittlungstechnik
für die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer in ihrer
Ausgestaltung als Jahressteuer (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10.4.1997 2 BvL 77/92,
BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518 = SIS 97 14 55, sowie BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1744 = SIS 06 31 50).
3. Die von der Klägerin erhobene
Rüge der Verletzung des Rechts auf Gehör (Art. 103 Abs. 1
des Grundgesetzes; § 96 Abs. 2 FGO) ist ebenfalls nicht
durchgreifend. Das FG hat das Recht auf Gehör nicht
verletzt.
Der Anspruch auf Gewährung rechtlichen
Gehörs beinhaltet für das Gericht insbesondere die
Verpflichtung, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis
zu nehmen, in Erwägung zu ziehen, sich mit dem
entscheidungserheblichen Kern des Vorbringens auseinanderzusetzen
und bei der Begründung zu berücksichtigen (vgl.
Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 96
Rz 30, m.w.N.). Jedoch gebietet es das Recht auf Gehör nicht,
alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu
erörtern. Vielmehr ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass
ein Gericht auch denjenigen Akteninhalt in Erwägung gezogen
hat, mit dem es sich in den schriftlichen Entscheidungsgründen
nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 5.12.1995 1 BvR 1463/89, HFR 1996, 153;
BFH-Beschluss vom 1.12.1999 XI B 88, 89/98, BFH/NV 2000, 730 = SIS 00 55 56).
Im Streitfall hat das FG im Tatbestand seines
Urteils die Argumentation zur „Identität des
Totaleinkommens“ ausdrücklich berücksichtigt.
In den Entscheidungsgründen hat es im Hinblick auf die
Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit
ausgeführt, es sei nicht sachlich unbillig, dass die
Rückzahlung im vorliegenden Fall zu keiner Steuerentlastung
führe. Dies sei Folge des Jahressteuerprinzips. Mit diesen
Ausführungen hat sich das FG mit dem Kern des
(entscheidungserheblichen) Vortrags auseinandergesetzt und ihn in
seinem Urteil hinreichend erörtert.