Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 25.9.2012 3
K 77/11 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9.3.2011
aufgehoben.
Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit werden unter
Abänderung des Bescheids über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 des
Beklagten vom 9.6.2009 auf ./. 307.959,75 EUR festgestellt.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform
einer Partnerschaftsgesellschaft eine Steuerberatungskanzlei und
erzielt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.
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Sie wurde mit Vertrag vom ...8.2004 u.a.
durch Verschmelzung im Wege der Neugründung durch
Übertragung des Vermögens der O-AG zu Buchwerten
gegründet.
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3
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Die Übernahme des Vermögens durch
die Klägerin erfolgte gemäß § 2 des
Verschmelzungsvertrages im Innenverhältnis rückwirkend
mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2003. Mit Beginn des 1.1.2004
galten alle Handlungen der O-AG als für Rechnung der
Klägerin vorgenommen. Der Verschmelzung wurde die Bilanz der
O-AG zum 31.12.2003 als Schlussbilanz gemäß § 17
Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes in der maßgeblichen Fassung
(UmwG) zugrunde gelegt. Der 31.12.2003 bildete zugleich den
steuerlichen Übertragungsstichtag gemäß § 2
Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Jahr 2003 und im
Streitjahr 2004 anwendbaren Fassung (UmwStG).
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Die Klägerin übernahm die
Buchwerte aus der Schlussbilanz der O-AG. Eine eigene
Eröffnungsbilanz zum 31.12.2003 oder zum 1.1.2004 erstellte
sie nicht, sondern ging zum 1.1.2004 unmittelbar zur
Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach §
4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2004
maßgebenden Fassung (EStG) über. Sie knüpfte in
ihrer Überleitungsrechnung an die Schlussbilanz der O-AG an
und ermittelte wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart einen
Überleitungsverlust in Höhe von 1.163.742,91 EUR. Diesen
erklärte sie im Rahmen der gesonderten und einheitlichen
Feststellung des Streitjahres 2004.
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Streitig ist nach einer
Außenprüfung im Rahmen des Wechsels der
Gewinnermittlungsart die Beurteilung des folgenden
Sachverhalts:
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O war im Jahr 1998 zu 1/6 an der O-AG
beteiligt und neben drei weiteren Anteilseignern auch deren
Vorstandsmitglied. Zugleich war er an der C-AG beteiligt und
bildete zusammen mit zwei weiteren Personen deren Aufsichtsrat.
Zwischen der O-AG und der C-AG wurde Anfang 1998 ein
Beratungsvertrag unter Vereinbarung eines Honorars in Höhe von
931.500 DM geschlossen. Im Mai/September 2003 machte die C-AG, an
der O zwischenzeitlich die Anteilsmehrheit erworben hatte,
gegenüber der O-AG, aus der O ausgeschieden war,
Ansprüche auf Rückzahlung des Beratungshonorars
klageweise vor dem Landgericht ... (LG) geltend. Sie
begründete ihren Anspruch damit, die Honorarvereinbarung sei
nichtig bzw. unwirksam (§§ 134, 138 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs, § 4 der Steuerberatervergütungsverordnung),
der Beratervertrag sei aus aktienrechtlichen Gründen unwirksam
(§ 114 des Aktiengesetzes - AktG - ) und es habe sich um eine
verbotene Einlagenrückgewähr (§§ 62, 57 AktG)
gehandelt. Die O-AG verkündete O den Streit mit der
Aufforderung, auf ihrer Seite beizutreten.
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Ende 2003 gab die O-AG auf Verlangen ihrer
Hausbank ein Gutachten über die Erfolgsaussichten der Klage
der C-AG bei der Rechtsanwaltskanzlei W in Auftrag, welche nach
Prüfung aller von der C-AG geltend gemachten
Anspruchsgrundlagen im Gutachten vom 9.2.2004 zu dem Ergebnis kam,
ein Unterliegen der O-AG sei nicht überwiegend wahrscheinlich.
Es sei daher vertretbar, in der Bilanz zum 31.12.2003 keine
Rückstellung gemäß § 249 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) zu bilden. Die am 29.1.2004 von den
Vorstandsmitgliedern unterzeichnete Bilanz der O-AG auf den
31.12.2003 enthielt dementsprechend keine Rückstellung wegen
einer ungewissen Verbindlichkeit gegenüber der C-AG.
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Am ...5.2004 schlossen die O-AG und die
C-AG vor dem LG einen Vergleich, in dem sich die O-AG
verpflichtete, 50 % der Klageforderung (234.000 EUR) verteilt auf
sieben Raten an die C-AG zu zahlen. Die O-AG verzichtete zudem auf
die Geltendmachung von Schadenersatzansprüchen gegen
O.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin und
der O-AG durchgeführten Außenprüfung gelangte der
Prüfer zu der Auffassung, die O-AG habe für die
Verpflichtung gegenüber der C-AG in ihrer Bilanz zum
31.12.2003 eine Rückstellung in Höhe von 931.500 DM
(467.065 EUR) bilden müssen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte den Feststellungen der
Außenprüfung. Aufgrund der Rückstellungsbildung
erhöhte sich der Verlust der O-AG für 2003. Das FA
erließ einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid
2003 und einen geänderten Bescheid über die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur
Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003 für die O-AG. Die
festgesetzte Körperschaftsteuer betrug unverändert 0 EUR
und der festgestellte Verlustvortrag erhöhte sich. Die
Bescheide wurden bestandskräftig.
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Korrespondierend dazu erhöhte das FA
bei der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin im
geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr
2004 die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 467.065
EUR, da im Rahmen der Überleitungsrechnung wegen des Wechsels
der Gewinnermittlungsart die Rückstellung gewinnerhöhend
aufzulösen sei.
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Einspruch und Klage gegen den Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) hat mit in EFG 2013, 11 = SIS 12 31 24
veröffentlichtem Urteil vom 25.9.2012 3 K 77/11 die Klage
abgewiesen.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die O-AG sei nicht
verpflichtet gewesen, eine Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten zu bilden. Dementsprechend seien der
Übergangsverlust aufgrund des Wechsels der
Gewinnermittlungsart wieder zu erhöhen und die Einkünfte
aus selbständiger Arbeit im Streitjahr zu mindern.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 2004
vom 9.6.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9.3.2011
dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus
selbständiger Arbeit um 467.065 EUR niedriger festzustellen
sind.
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Der Beklagte beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage
ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass
die O-AG zur Bildung einer Rückstellung wegen ungewisser
Verbindlichkeiten in der steuerlichen Übertragungsbilanz zum
31.12.2003 verpflichtet gewesen ist (s. hierzu unter II.1.). Im
Rahmen der Überleitungsrechnung wegen des Wechsels der
Gewinnermittlungsart im Streitjahr 2004 ist daher für die
Klägerin in der Gewinnfeststellung kein gewinnerhöhender
Korrekturposten zu berücksichtigen (s. hierzu unter
II.2.).
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1. Die O-AG musste in ihrer steuerlichen
Schlussbilanz i.S. des § 3 UmwStG zum 31.12.2003 wegen des
gegen sie geführten Klageverfahrens entgegen der Auffassung
des FG keine Rückstellung für eine ungewisse
Verbindlichkeit gegenüber der C-AG bilden.
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a) Nach § 1 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 2
Nr. 2, § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwG gelten für die
Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine
Partnerschaftsgesellschaft die §§ 3 bis 10 UmwStG.
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20
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In der nach § 3 Satz 1 UmwStG auf den
steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1
UmwStG) zu erstellenden steuerlichen Schlussbilanz kann die
übertragende Körperschaft bei einer Verschmelzung ihre
Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem höheren Wert
ansetzen. Buchwert ist der Wert, der sich nach den
steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung
ergibt (§ 3 Satz 3 UmwStG). Dabei sind alle
übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der
steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen.
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Das handelsrechtliche Passivierungsgebot von
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§
249 Abs. 1 Satz 1 HGB) gehört zu den Grundsätzen
ordnungsgemäßer Buchführung, die nach § 5 Abs.
1 Satz 1 EStG für die Steuerbilanz (Beschluss des Großen
Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.2.1969 GrS 2/68, BFHE 95,
31, BStBl II 1969, 291 = SIS 69 01 88; BFH-Urteile vom 8.9.2011 IV
R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122 = SIS 11 37 21, sowie vom
17.10.2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 = SIS 13 33 35, jeweils m.w.N.) und damit auch für die steuerliche
Schlussbilanz der O-AG i.S. des § 3 Satz 1 und Satz 3 UmwStG
gelten.
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b) Voraussetzung für die Bildung einer
Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das
Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit
oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen
Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach - deren Höhe
zudem ungewiss sein kann - sowie ihre wirtschaftliche Verursachung
in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss
der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zudem
darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche)
Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln
(BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 = SIS 13 33 35).
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aa) Es steht nicht im Ermessen des Kaufmanns,
ob er eine Belastung annimmt und dafür eine Rückstellung
bildet. Eine bloß subjektive Einschätzung liefe dem
Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit zuwider. Deshalb muss das Vorhandensein der
Belastung nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden
(BFH-Urteil vom 25.4.2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II
2006, 749 = SIS 06 37 95; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg
2011, § 5 Rz 363a; Lambrecht, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz D 70).
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bb) Ob das Bestehen oder Entstehen der
Verbindlichkeit wahrscheinlich und die Inanspruchnahme hieraus zu
erwarten ist, richtet sich somit nach den objektiven
Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter
Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung - oder
spätestens bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im
ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§§ 243
Abs. 3, 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen gewesen wäre - bekannt
werdenden wertaufhellenden Umstände (BFH-Urteil vom 22.8.2012
X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76 = SIS 12 26 95;
BFH-Beschluss vom 12.12.2012 I B 27/12, BFH/NV 2013, 545 = SIS 13 07 05, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind als
„wertaufhellend“ jedoch nur die Umstände zu
berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv
vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der
Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden.
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Nicht wertaufhellend, sondern
wertbegründend und damit nicht zu berücksichtigen, sind
solche Umstände, die am Bilanzstichtag objektiv noch nicht
vorlagen. Hierzu gehören z.B. prozessbeendende
Maßnahmen, die erst nach dem Bilanzstichtag erfolgen, wie
etwa ein nach dem Bilanzstichtag ergangenes, das Verfahren
beendendes Urteil, eine Klagerücknahme, ein
Rechtsmittelverzicht oder der Abschluss eines Prozessvergleiches.
Denn eine nach dem Bilanzstichtag getroffene Disposition oder
(endgültige) Entscheidung über den Streitgegenstand
vermag nicht rückwirkend oder
„wertaufhellend“ das tatsächlich zum
Bilanzstichtag fortbestehende Risiko zu beseitigen. Die
Umstände beruhen vielmehr auf Entschließungen oder
Entscheidungen, die erst nach dem Bilanzstichtag getroffen wurden
(vgl. BFH-Urteile vom 3.7.1991 X R 164/87, BFHE 164, 556, BStBl II
1991, 802 = SIS 91 18 12; vom 27.11.1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160,
BStBl II 1998, 375 = SIS 98 13 21; vom 30.1.2002 I R 68/00, BFHE
197, 530, BStBl II 2002, 688 = SIS 02 06 14; vom 26.2.2014 I R
12/14, BFH/NV 2014, 1544 = SIS 14 24 49).
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cc) Zwischen der Wahrscheinlichkeit des
Bestehens der Verbindlichkeit („Ungewissheit“
i.S. des § 249 HGB) und der Wahrscheinlichkeit der
tatsächlichen Inanspruchnahme ist zu unterscheiden, da die
beiden Voraussetzungen innewohnenden Risiken unterschiedlich hoch
zu bewerten sein können. Das Bestehen der Verbindlichkeit ist
nur anhand der rechtlichen Voraussetzungen der Anspruchsgrundlage
zu prüfen. Auch hier kann sich indes ergeben, dass es nicht
nur ungewiss, sondern unwahrscheinlich ist, ob die
Anspruchsgrundlage erfüllt ist. So kann gerade bei
gesetzlichen Schadenersatzansprüchen oder bei
Rückforderungsansprüchen wie im Streitfall zu
unterscheiden sein zwischen dem Risiko bzw. der Wahrscheinlichkeit
des rechtlichen Bestehens einer Schadenersatz- oder
Rückzahlungsverpflichtung dem Grunde nach und dem Risiko, ob
der Gläubiger den Steuerpflichtigen - auch bei sicherer oder
wahrscheinlich bestehender Verpflichtung - tatsächlich in
Anspruch nehmen wird (vgl. Günkel/ Bongaerts in Prinz/Kanzler
[Hrsg.], Neue Wirtschafts-Briefe, Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht,
2. Aufl., Rz 5566; Schubert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 249
HGB Rz 42; vgl. auch BFH-Urteil vom 19.10.2005 XI R 64/04, BFHE
211, 475, BStBl II 2006, 371 = SIS 06 12 73).
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dd) Die für die Rückstellungsbildung
erforderliche Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen
Inanspruchnahme des Kaufmanns muss einzelfallbezogen im Wege einer
Prognose anhand der erkennbaren tatsächlichen
Verhältnisse beurteilt werden. Es müssen aus der Sicht
des Bilanzstichtages mehr objektive Gründe für eine
überwiegende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme als
dagegen sprechen. Dies ist regelmäßig dann der Fall,
wenn der vermeintliche Gläubiger am Bilanzstichtag bereits im
Klagewege gegen den Steuerpflichtigen vorgeht. Die
„Gefahr“ der Inanspruchnahme besteht dann
solange fort, bis der Anspruch nicht rechtskräftig abgewiesen
ist. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige als Beklagter
zunächst in einer Instanz obsiegt hat. Denn für den
Steuerpflichtigen besteht im maßgeblichen Zeitpunkt der
Bilanzaufstellung (s. oben unter II.1.b bb) das Risiko, aufgrund
einer Entscheidung der nachfolgenden Instanz in Anspruch genommen
zu werden, jedenfalls dann weiter, wenn der Prozessgegner ein (nach
den objektiven Erkenntnismöglichkeiten am Bilanzstichtag)
nicht offensichtlich unzulässiges Rechtsmittel eingelegt hat
oder noch einlegen kann (BFH-Urteil in BFHE 185, 160, BStBl II
1998, 375 = SIS 98 13 21; in BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688 =
SIS 02 06 14; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz
694).
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ee) Die darüber hinaus erforderliche
Prognose, ob das Bestehen der gerichtlich geltend gemachten
Forderung überwiegend wahrscheinlich ist, bezieht sich - wie
dargelegt - auf ein von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
zu unterscheidendes Risiko. Es ist anhand der Umstände des
Einzelfalls zu beurteilen, ob die Verpflichtung dem Grunde nach
rechtlich besteht. Dieses rechtliche Bestehen ist überwiegend
wahrscheinlich, wenn nach allen am Bilanzstichtag objektiv
gegebenen (und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv
erkennbaren) Umständen mehr Gründe für als gegen das
Bestehen der Verbindlichkeit sprechen. Eine Verbindlichkeit, auch
eine ungewisse, muss bereits eine wirtschaftliche Belastung
darstellen (BFH-Urteil in BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371 = SIS 06 12 73).
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Danach kann es - worauf das FG
maßgeblich abstellt - zwar für die Bildung einer
Rückstellung nach den Umständen des Einzelfalls
ausreichend sein, dass der Steuerpflichtige bei bereits gegen ihn
gerichtlich geltend gemachten Ansprüchen in seiner
Prognoseentscheidung zum Bilanzstichtag grundsätzlich von
einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit des Bestehens der
Verbindlichkeit ausgeht, wenn die Klage oder das Rechtsmittel nicht
offensichtlich unzulässig, dem Grunde oder der Höhe nach
willkürlich oder erkennbar nur zum Schein angestrengt worden
ist und zum Bilanzstichtag keine weiteren objektiven Anhaltspunkte
vorliegen, die eine genauere Prognose ermöglichen. Denn
regelmäßig sind für den Ausgang des anhängigen
Gerichtsverfahrens mehrere nicht zuverlässig zu
prognostizierende Prozessereignisse entscheidend, wie etwa das
Ergebnis einer Beweisaufnahme, das Verhalten des Prozessgegners
(z.B. durch die Abgabe von überraschenden
Prozesserklärungen) oder wie das Gericht über komplexe
oder umstrittene Rechtsfragen entscheiden wird.
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Sind jedoch weitere gewichtige objektive
Umstände ersichtlich, die gegen ein Unterliegen im Prozess
sprechen, sind auch diese im Rahmen der Prognoseentscheidung zu
berücksichtigen, sofern es sich nicht um erst nach dem
Bilanzstichtag eingetretene wertbegründende Tatsachen handelt.
Zu diesen objektiven Umständen, die Eingang in die Prognose
über den Ausgang des Verfahrens finden können, kann - wie
im Streitfall - auch ein im Wertaufhellungszeitraum von
fachkundiger dritter Seite erstelltes Gutachten gehören,
welches zu dem Ergebnis kommt, das Unterliegen im Verfahren sei zum
Bilanzstichtag nicht überwiegend wahrscheinlich. Die darauf
gestützte Prognoseentscheidung des Steuerpflichtigen, die
Klage werde als unbegründet abgewiesen, ist jedenfalls dann
nicht zu beanstanden, wenn das eingeholte Gutachten sich mit allen
vom Prozessgegner geltend gemachten Ansprüchen und den Fragen
der prozessual notwendigen Beweiserhebung auseinandersetzt und der
Ausgang des Rechtsstreits von der Entscheidung mehrerer
ungeklärter Rechtsfragen sowie von einer noch nicht
durchgeführten Beweisaufnahme abhängt.
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c) Nach diesen Maßstäben hat das FG
die Pflicht der O-AG zur Rückstellungsbildung zu Unrecht
aufgrund des zum Bilanzstichtag anhängigen Passivprozesses mit
der Begründung bejaht, die erhobene Klage sei weder
offensichtlich unzulässig noch willkürlich oder zum
Schein erhoben worden. Das FG hat daher zu Unrecht auch den bei der
Klägerin für das Streitjahr erhöhten Gewinn aus
selbständiger Arbeit als zutreffend angesehen.
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32
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Zwar ist die O-AG vor dem 31.12.2003 als
steuerlichem Übertragungsstichtag gerichtlich in Anspruch
genommen worden. Sie durfte jedoch im Rahmen ihrer
Prognoseentscheidung auf das innerhalb des
Wertaufhellungszeitraumes zur Erstellung der Bilanz zum 31.12.2003
eingeholte Rechtsgutachten der Rechtsanwaltskanzlei W vertrauen und
deshalb davon ausgehen, das Obsiegen der C-AG im Prozess und damit
das Bestehen der Verbindlichkeit sei nicht überwiegend
wahrscheinlich. Im Streitfall tritt hinzu, dass das besagte
Gutachten auf Betreiben der finanzierenden Bank, eines fremden
Dritten, eingeholt wurde.
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33
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Der erst im Mai 2004 zwischen den Parteien des
Rechtsstreits geschlossene Vergleich war hingegen als
wertbegründende Tatsache bei der Prognoseentscheidung zum
31.12.2003 nicht zu berücksichtigen, wovon das FG zutreffend
ausgegangen ist. Zwar hat die O-AG erst danach auf Grundlage des
Verschmelzungsvertrages vom ...8.2004 die Bilanz der O-AG vom
31.12.2003 zur jeweils handels- und steuerrechtlichen
Übertragungsbilanz bestimmt. Beide Bilanzen sind jedoch nach
den Regelungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses
aufzustellen (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG), sodass im
Streitfall der erst im Rückwirkungszeitraum abgeschlossene
Vergleich als wertbegründender Umstand nicht zum Ansatz einer
Rückstellung in der steuerlichen Übertragungsbilanz
führt (s. auch Schmitt/ Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 3
UmwStG Rz 106).
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2. Da die Vorentscheidung auf einer
abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung für das Streitjahr ist zu
ändern. Das FA hat den Gewinn der Klägerin zu Unrecht um
467.065 EUR aufgrund eines Korrekturpostens für die
Auflösung der Rückstellung erhöht. Dieser
fehlerhafte Ansatz kann im Rahmen der
Übergangsgewinnermittlung der Klägerin im Streitjahr
korrigiert werden.
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a) Vorliegend war die Klägerin als
übernehmende Rechtsträgerin an die letzte steuerliche
Schlussbilanz der O-AG zum 31.12.2003 gebunden. Dies folgte
für sie sowohl aus der materiell-rechtlichen Bindungswirkung
des übernehmenden Rechtsträgers an die Schlussbilanzwerte
der übertragenden Körperschaft nach § 4 Abs. 1
UmwStG als auch im Hinblick auf die interpersonelle Geltung der
Grundsätze über den Bilanzenzusammenhang.
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Diese Bindung bestand auch hinsichtlich der
infolge der Korrektur durch das FA in der Schlussbilanz der O-AG
nach der Außenprüfung ausgewiesenen Rückstellung
(vgl. BFH-Urteile vom 7.6.1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl
II 1988, 886 = SIS 88 16 34; vom 6.6.2013 I R 36/12, BFH/NV 2014,
74 = SIS 13 33 16; BFH-Beschluss vom 21.8.2012 I B 179/11, BFH/NV
2013, 21 = SIS 12 32 81). Ändert sich ein Ansatz in der
steuerlichen Übertragungsbilanz nachträglich im Rahmen
einer Außenprüfung, ist auch die Übernahmebilanz
der übernehmenden Personengesellschaft zu ändern (vgl.
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.3.1998 IV B 7
- S 1978 - 21/98, BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 03.14;
Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 3 UmwStG Rz 70).
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b) Es ist der Klägerin als
übernehmender Rechtsträgerin jedoch nicht verwehrt,
diesem Ansatz des FA in der steuerlichen Übertragungsbilanz
der übertragenden O-AG unter Hinweis auf einen
Bilanzierungsfehler, der sich bislang bei dieser steuerlich nicht
ausgewirkt hat, entgegenzutreten (BFH-Urteile vom 19.12.2012 I R
5/12, BFH/NV 2013, 743 = SIS 13 10 79, unter Rz 13; in BFH/NV 2014,
74 = SIS 13 33 16, unter Rz 13 f.).
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c) Ein Wechsel vom
Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) zur
Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG)
führt ausgehend von der letzten erstellten Bilanz zu einer
Überleitungsrechnung (BFH-Urteil vom 12.12.2013 IV R 31/10,
BFH/NV 2014, 514 = SIS 14 07 11). Dies folgt aus der Systematik der
gesetzlich geregelten Gewinnermittlungsarten und dem aus Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleiteten Grundsatz der
Gesamtgewinngleichheit, wonach der nach den genannten Methoden
ermittelte (Gesamt-)Gewinn als Bemessungsgrundlage für die
Ertragsteuern identisch sein muss. Denn auch durch den Wechsel der
Gewinnermittlungsart darf das Gesamtergebnis des unternehmerischen
Erfolges nicht verfälscht werden (vgl. BFH-Urteile vom
4.8.1977 IV R 119/73, BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866 = SIS 77 04 83; vom 4.8.1983 IV R 242/80; vom 22.11.2011 VIII R 5/08 = SIS 12 30 65; vom 23.7.2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013,
820 = SIS 13 24 88; in BFH/NV 2014, 514 = SIS 14 07 11). Durch
Gewinnkorrekturen in dieser Überleitungsrechnung wird
sichergestellt, dass betriebliche Vorgänge wie
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erfasst werden, die
ansonsten wegen der unterschiedlichen Systematik des
Bestandsvergleichs einerseits und der
Einnahmenüberschussrechnung andererseits nicht oder aber
doppelt erfasst würden (BFH-Urteile in BFHE 123, 154, BStBl II
1977, 866 = SIS 77 04 83, und vom 22.11.2011 VIII R 5/08 = SIS 12 30 65).
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d) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist
es der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin
nicht verwehrt, in ihrer Überleitungsrechnung im Streitjahr
die unzutreffende Rückstellungsbildung des FA in der
steuerlichen Schlussbilanz der O-AG gewinnneutral zu
korrigieren.
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aa) Zwar ist ein gewinnwirksamer
Bilanzierungsfehler grundsätzlich gewinnwirksam im ersten noch
änderbaren Veranlagungszeitraum zu korrigieren. Wenn sich ein
solcher Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt
hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des
formellen Bilanzenzusammenhangs jedoch in der Anfangsbilanz des
ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral
durch den richtigen zu ersetzen (BFH-Urteil vom 28.4.1998 VIII R
46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443 = SIS 98 15 21;
BFH-Beschluss vom 22.4.1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162 = SIS 98 50 73, unter 3.a; Beschluss des Großen Senats des BFH vom
31.1.2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 = SIS 13 08 30, unter Rz 77, m.w.N.). Eine „steuerliche
Auswirkung“ in diesem Sinne ist aufgrund eines
Bilanzierungsfehlers nicht eingetreten, wenn die festgesetzte
Steuer unabhängig von dem Bilanzierungsfehler in Folge von
Verlusten 0 EUR betragen hat.
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Im Streitfall hat sich die Gewinnminderung
durch Rückstellungsbildung bei der O-AG im
Veranlagungszeitraum 2003 steuerlich nicht ausgewirkt, da die
festgesetzte Körperschaftsteuer vor und nach der Änderung
durch das FA 0 EUR betrug, und kann sich durch den Untergang des
Verlustvortrages der O-AG nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei
der Klägerin steuerlich in Zukunft nicht
„mittelbar“ auswirken.
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bb) Daher wäre eine Bilanzberichtigung
bei der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin im
Streitjahr durch Ausbuchung der Rückstellung in einer
gedachten Eröffnungsbilanz zum 1. Januar des Streitjahres 2004
gewinnneutral durchzuführen. Nichts anderes kann dann aber im
Ergebnis für die Überleitungsrechnung der Klägerin
im Streitjahr gelten.
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Der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit (s.
unter II.2.c) gebietet, dass eine Personengesellschaft, die
gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG an einen unzutreffenden
Ansatz des FA in einer steuerlichen Schlussbilanz der
übertragenden Kapitalgesellschaft gemäß § 3
Satz 1 UmwStG gebunden ist, diesen Bilanzierungsfehler beim Wechsel
der Gewinnermittlungsart gewinnneutral korrigieren kann, wenn er
sich - wie im Streitfall - bislang steuerlich nicht ausgewirkt
hat.
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Der unzutreffende Rückstellungsansatz des
FA in der Schlussbilanz der O-AG, der sich bislang steuerlich weder
bei der O-AG noch bei der Klägerin ausgewirkt hat, darf
demnach bei der Klägerin als übernehmender
Rechtsträgerin nicht zu einem gewinnerhöhenden
Korrekturposten in der Überleitungsrechnung führen.
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cc) Es ist unschädlich, dass die
Klägerin ihrer Überleitungsrechnung die steuerliche
Schlussbilanz der O-AG und keine eigene Eröffnungsbilanz zum
31.12.2003 oder zum 1.1.2004 zugrunde gelegt hat. Denn die
Klägerin wäre sowohl für eine Eröffnungsbilanz
auf den 31.12.2003 als auch für eine Bilanz auf den 1.1.2004
an den Ausweis der Rückstellung in der Schlussbilanz der O-AG
gebunden gewesen (§ 4 Abs. 1 UmwStG), sodass sich bei
Aufstellung dieser Bilanzen und Anknüpfung der
Überleitungsrechnung an diese im Streitfall keine anderen
Auswirkungen ergeben hätten.
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e) Übertragen auf die
Überleitungsrechnung führt die gewinnneutrale
Berichtigung des unzutreffenden Rückstellungsansatzes bei der
O-AG somit bei der Klägerin nicht zu einem
gewinnerhöhenden Korrekturposten. Der bislang festgestellte
Gewinn von 159.105,25 EUR ist um 467.065 EUR auf ./. 307.959,75 EUR
zu mindern.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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