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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Körperschaftsteuer sowie den
Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr mit Bescheiden vom
04.07.2014 fest. Der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
bzw. Gewerbeertrags lag der handelsrechtliche Jahresüberschuss
in Höhe von ... EUR zugrunde, gekürzt um den in der
Überleitungsrechnung vom 09.12.2013 ausgewiesenen
Korrekturbetrag in Höhe von insgesamt 3.379.713 EUR. Nach
Ansicht des FA handelt es sich bei der begehrten Kürzung der
Anschaffungskosten in der Überleitungsrechnung vom 14.04.2014
um eine unzulässige Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs.
2 Satz 2 EStG.
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Das Finanzgericht (FG)
Mecklenburg-Vorpommern wies die gegen die ablehnende
Einspruchsentscheidung erhobene Klage mit seinem in EFG 2018, 1272
veröffentlichten Urteil vom 21.02.2018 - 3 K 329/15 = SIS 18 08 98 als unbegründet ab. Die Klägerin sei, nachdem sie
die Überleitungsrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) beim
FA eingereicht habe, nur unter den Voraussetzungen des § 4
Abs. 2 Satz 2 EStG zur Änderung des ausgeübten Wahlrechts
(§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.) berechtigt, die jedoch im
Streitfall nicht erfüllt seien.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das Wahlrecht nach
§ 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. sei unbefristet; es
könne bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der
Steuerfestsetzung ausgeübt werden. Der Zweck der
Investitionsförderung würde vereitelt, wenn die
Ausübung des Wahlrechts gemäß § 7g Abs. 2 Satz
2 Halbsatz 1 EStG a.F. den Schranken einer Bilanzänderung
unterläge.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 14.08.2015
aufzuheben und unter Änderung der das Streitjahr betreffenden
Steuerbescheide vom 04.07.2014 die Körperschaftsteuer auf ...
EUR und den Gewerbesteuermessbetrag auf ... EUR
herabzusetzen.
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9
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin
erkannt, dass die Klägerin, nachdem sie die steuerrechtliche
Überleitungsrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) beim FA
eingereicht hatte, eine Änderung des gemäß §
7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. ausgeübten Wahlrechts
nur unter den im Streitfall nicht erfüllten Voraussetzungen
des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG hätte vornehmen
können.
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1. Nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. konnten
Steuerpflichtige unter bestimmten - hier nicht streitigen -
Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder
Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des
Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen.
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a) Der Steuerpflichtige hatte nach § 7g
Abs. 1 EStG a.F. mithin ein Wahlrecht zur Inanspruchnahme des
Investitionsabzugsbetrags. Es gehörte zu den Wahlrechten, die
formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen
Steuerfestsetzung ausgeübt werden konnten, auf welche sie sich
auswirken sollten, damit eventuell auch
„nachträglich“ und abweichend von der
ursprünglichen Steuererklärung (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.01.2012 - VIII R 48/10, BFHE 236,
341, BStBl II 2013, 952 = SIS 12 11 37, Rz 7, m.w.N.; vom
23.03.2016 - IV R 9/14, BFHE 253, 542, BStBl II 2017, 295 = SIS 16 16 44, Rz 14). Der Investitionsabzug erfolgte - anders als noch die
sog. Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG i.d.F. vor der
Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom
14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) - außerbilanziell und unterlag
daher nicht den Voraussetzungen für eine Bilanzänderung
nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG (vgl. BTDrucks 16/4841, 51;
BFH-Urteil in BFHE 253, 542, BStBl II 2017, 295 = SIS 16 16 44, Rz
14).
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13
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b) Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder
Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts war - wie hier
für Investitionsabzugsbeträge, die für die bis zum
31.12.2015 endenden Wirtschaftsjahre gebildet wurden - ohne
Wahlrecht und damit zwingend der für dieses Wirtschaftsgut in
Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 %
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend
hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG a.F.). Die
Hinzurechnung durfte den nach § 7g Abs. 1 EStG a.F.
abgezogenen Betrag nicht übersteigen (§ 7g Abs. 2 Satz 1
Halbsatz 2 EStG a.F.). Die Auflösung des
Investitionsabzugsbetrags erfolgte wie dessen Bildung
außerbilanziell; der gewährte Investitionsabzugsbetrag
war bei Durchführung der geplanten Investition mithin
außerbilanziell gewinnerhöhend hinzuzurechnen (vgl.
BTDrucks 16/4841, 52; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 65;
Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 7g Rz 53; Bartone in Korn,
§ 7g EStG n.F. Rz 85; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 7g EStG Rz 65). Für den Fall, dass der
Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das
Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach §
7g Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG a.F. hinzugerechnet wurde, war der
nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. vorgenommene Abzug gemäß
§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. rückgängig zu machen
(vgl. BFH-Urteil vom 03.12.2019 - X R 11/19, BFHE 266, 571, BStBl
II 2020, 276 = SIS 20 03 38, zur Rückgängigmachung eines
Investitionsabzugsbetrags trotz durchgeführter Investition
wegen unterbliebener Hinzurechnung).
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c) Nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1
EStG a.F. konnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Wirtschaftsguts im Wirtschaftsjahr seiner Anschaffung oder
Herstellung um bis zu 40 %, höchstens jedoch um die
Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F.,
gewinnmindernd herabgesetzt werden. Die Bemessungsgrundlage
für (u.a.) die Absetzungen für Abnutzung (AfA)
verringerten sich entsprechend (§ 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2
EStG a.F.). Diese für den Streitfall einschlägige
Regelung gilt für den Fall einer nach § 7g Abs. 2 Satz 1
EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2015 vom
02.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) nunmehr nur noch im Ermessen des
Steuerpflichtigen stehenden gewinnerhöhenden Hinzurechnung
inhaltlich unverändert fort (s. nun § 7g Abs. 2 Satz 2
EStG i.d.F. des StÄndG 2015; vgl. Pfützenreuter, EFG
2018, 1272; Reddig, FR 2018, 925).
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aa) Das Wahlrecht, den Gewinn nach § 7g
Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. zu mindern, übte ein
bilanzierender Steuerpflichtiger dadurch aus, dass er in seiner
Steuerbilanz das erworbene Wirtschaftsgut nicht mit den
tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern
mit einem um die Gewinnminderung verringerten Betrag angesetzt hat.
Dabei handelte es sich im Fall der Gewinnermittlung durch
Bestandsvergleich im Hinblick auf die Auswirkung auf die
AfA-Bemessungsgrundlage, die das weitere Abschreibungspotential
minderte, um eine „innerbilanzielle
Maßnahme“ (BFH-Urteil in BFHE 266, 571, BStBl II
2020, 276 = SIS 20 03 38), die - jedenfalls bezogen auf das
Streitjahr - der Dokumentationspflicht i.S. des § 5 Abs. 1
Sätze 2 und 3 EStG unterfiel (vgl. Blümich/Brandis,
§ 7g EStG Rz 65; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 7g Rz C 12; HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 66; Roland in
Bordewin/Brandt, § 7g EStG Rz 31; Kratzsch, in
Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 7g Rz 61; Kulosa in
Schmidt, a.a.O., § 7g Rz 55; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 19.
Aufl., § 7g Rz 32).
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bb) Es stand im Ermessen des
Steuerpflichtigen, ob und in welchem Umfang er von der
Möglichkeit, i.S. des § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG
a.F. den Gewinn zu mindern, Gebrauch gemacht hat. Das Wahlrecht
eröffnete ihm im Hinblick auf den Gewinn des
Investitionsjahres sowie der Folgejahre ein Gestaltungspotenzial.
Nahm der Steuerpflichtige die Gewinnminderung in vollem Umfang vor,
konnte er hierdurch die ertragserhöhende Hinzurechnung des
Investitionsabzugsbetrags vollständig mit der Folge
ausgleichen, dass ihm die steuerrechtliche Begünstigung des
früheren Abzugsjahres erhalten blieb. Hingegen wurde die
steuerrechtliche Begünstigung des Abzugsjahres durch die
Hinzurechnung (bis auf einen etwaigen Zinsvorteil) kompensiert,
wenn sich der Steuerpflichtige für eine geringere
Gewinnminderung im Investitionsjahr oder für einen
gänzlichen Verzicht darauf entschied. In diesem Fall konnte
der Steuerpflichtige in den Folgejahren jedoch AfA von einer
höheren Bemessungsgrundlage vornehmen (vgl. z.B. Bugge, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 7g Rz C 13;
HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 66).
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2. Der von der Klägerin im Jahr 2011
einkommensmindernd in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag
in Höhe von 200.000 EUR wurde im Streitjahr nach Anschaffung
der Anlagen gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. -
i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes und
§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes - gleichfalls
außerbilanziell gewinnerhöhend aufgelöst. Dabei hat
die Klägerin das Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG
a.F. in ihrer steuerrechtlichen Überleitungsrechnung vom
09.12.2013 dahingehend ausgeübt, dass sie von einer Minderung
der Anschaffungskosten der Windenergieanlagen abgesehen hatte.
Daran ist die Klägerin - wie das FG zu Recht erkannt hat -
gebunden.
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a) Aus dem Umstand, dass die Ausübung des
Wahlrechts zur Herabsetzung der Anschaffungskosten nach § 7g
Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. die Inanspruchnahme des als
außerbilanzielle Korrekturvorschrift ausgestalteten
Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG a.F.
voraussetzt, folgt nicht, dass das betreffende Wahlrecht
gleichfalls außerbilanziell und unbefristet bis zum Eintritt
der formellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzung
ausgeübt werden kann. Die gewinnmindernde Herabsetzung der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. von § 7g Abs. 2
Satz 2 EStG a.F. hat im Gegensatz sowohl zum Investitionsabzug
(§ 7g Abs. 1 EStG a.F.) als auch zur Hinzurechnung (§ 7g
Abs. 2 Satz 1 EStG a.F.) wegen deren unmittelbarer Einwirkung auf
die Anschaffungskosten innerbilanzielle Wirkung (vgl. Reddig, FR
2018, 925; Pfützenreuter, EFG 2018, 1272).
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19
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b) Die Klägerin kann sich nicht mit
Erfolg darauf berufen, ihrer Steuererklärung lediglich eine
steuerrechtliche Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs.
2 Satz 1 EStDV und keine Steuerbilanz im engeren Sinne
beigefügt zu haben.
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aa) Enthält die Bilanz Ansätze oder
Beträge, die den steuerrechtlichen Vorschriften nicht
entsprechen, so sind nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV diese
Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen
den steuerrechtlichen Vorschriften anzupassen. In diesem Fall
reicht der bilanzierende Steuerpflichtige neben einer Abschrift der
(Handels-)Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 60
Abs. 1 EStDV eine Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs.
2 Satz 1 EStDV beim FA ein. Der Steuerpflichtige kann (an Stelle
der Überleitungsrechnung) nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV
auch eine den steuerrechtlichen Vorschriften entsprechende Bilanz
(Steuerbilanz) beifügen.
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bb) Die Anpassungen in der steuerrechtlichen
Überleitungsrechnung, die Korrekturen von Bilanzpositionen
betreffen, die bei Erstellung einer eigenen Steuerbilanz direkt in
dieser zu erfassen wären, können - wie das FG zu Recht
erkannt hat - nicht deshalb den außerbilanziellen Korrekturen
gleichgestellt werden, weil sie als Anpassungen und Zusätze
nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV außerhalb der Bilanz
vorgenommen werden. Auch in diesen Fällen liegt eine
innerbilanzielle Änderung vor, obgleich sie technisch
außerhalb der eigentlichen Bilanz in der
Überleitungsrechnung vollzogen wird. Die
Bilanzänderungsgrundsätze gelten mithin auch dann, wenn
der Steuerpflichtige neben der Handelsbilanz keine gesonderte
Steuerbilanz erstellt, sondern lediglich eine steuerrechtliche
Anpassungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV seiner
Steuererklärung beifügt und nur diese Anpassungsrechnung
später durch Inanspruchnahme des Herabsetzungsbetrags i.S. von
§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. geändert wird (vgl. Reddig,
FR 2018, 925).
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c) Wurde - wie hier - die
Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV
beim FA eingereicht, konnte eine abweichende Ausübung des
Wahlrechts nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. somit nur unter
den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG erfolgen.
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aa) Der Steuerpflichtige darf nach § 4
Abs. 2 Satz 1 EStG die Vermögensübersicht (Bilanz) auch
nach ihrer Einreichung beim FA ändern, soweit sie den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter
Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht; diese
Änderung ist nicht zulässig, wenn die
Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung
zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden
kann. Darüber hinaus ist eine Änderung der
Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie
in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer
Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die
Auswirkung der Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf
den Gewinn reicht (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG).
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bb) Zutreffend geht die Vorentscheidung davon
aus, dass nach § 4 Abs. 2 EStG grundsätzlich jede zu
steuerrechtlichen Zwecken zu erstellende
Vermögensübersicht, d.h. jede in einem materiellen Sinne
verstandene Steuerbilanz, unter den Voraussetzungen des § 4
Abs. 2 EStG korrigiert werden kann.
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(1) Zur Vermögensübersicht (Bilanz)
i.S. von § 4 Abs. 2 EStG zählt nicht nur die eigentliche
Steuerbilanz, sondern ebenso die Handelsbilanz mit der
steuerrechtlichen Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2
Satz 1 EStDV (vgl. Reddig, FR 2018, 925; HHR/ Stapperfend, § 4
EStG Rz 400; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O.,
§ 4 Rz B 160; a.A. v. Beckerath in Doralt [Hrsg.], Probleme
des Steuerbilanzrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 14
[1991], 65, 73 f.). Für die Bilanzberichtigung nach §
4 Abs. 2 Satz 1 EStG kommt es nicht darauf an, ob eine
ausdrückliche Steuerbilanz oder eine andere
Vermögensübersicht eingereicht wurde (vgl. FG Hamburg,
Urteil vom 11.12.1995 - V 90/93, EFG 1996, 355). Nichts anderes
gilt für die Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2
EStG. Zu § 20 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes 2006
ist bereits entschieden, dass es sich bei einem beim FA abgegebenen
handelsrechtlichen Jahresabschluss nebst
„Überleitungsrechnung“ und
„Korrektur nach § 60 (2) EStDV“ um eine
Steuerbilanz und mithin - den dort entschiedenen Streitfall
betreffend - um eine steuerrechtliche Schlussbilanz handelt (vgl.
BFH-Urteil vom 15.06.2016 - I R 69/15, BFHE 254, 299, BStBl II
2017, 75 = SIS 16 21 87, Rz 20).
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(2) Danach trifft es nicht zu, dass weder
Wortlaut noch Systematik des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV einen
Anhalt dafür böten, die Überleitungsrechnung
hinsichtlich der Voraussetzungen, unter denen eine Berichtigung
erfolgen kann, der Anpassung einer im Rahmen des § 60 Abs. 2
Satz 2 EStDV erstellten Bilanz gleichzustellen.
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(3) Entgegen dem Revisionsvorbringen kommt es
für die Entscheidung im Streitfall ferner nicht darauf an,
dass die Ansätze der Handelsbilanz nach dem Wegfall der
umgekehrten Maßgeblichkeit nach den Bestimmungen des Gesetzes
zur Modernisierung des Bilanzrechts
(Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) für den Fall, dass das
Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F.
ausgeübt wurde, nicht betroffen waren.
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cc) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung
des Bilanzierenden gegenüber dem Überschussrechner i.S.
von § 4 Abs. 3 EStG liegt nicht vor.
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(1) Zwar hat ein Steuerpflichtiger, soweit er
seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als Überschuss
der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt,
gemäß § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG u.a. die
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unter Angabe des
Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten in besondere, laufend zu führende
Verzeichnisse aufzunehmen. Die gewinnmindernde Herabsetzung der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften
Wirtschaftsgüter war in dieses Verzeichnis aufzunehmen;
hierdurch wurde das Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz
1 EStG a.F. ausgeübt (vgl. nur Bugge, in: Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, a.a.O., § 7g Rz C 12; HHR/Meyer, § 7g EStG
Rz 66). Da die Regelungen über die Bilanzänderung i.S.
von § 4 Abs. 2 EStG bei der Einnahmenüberschussrechnung
keine Anwendung finden, war die Änderung des Wahlrechts nach
§ 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. noch möglich,
solange die Veranlagung noch geändert werden konnte (vgl.
Pfützenreuter, EFG 2018, 1272). Der Gesetzgeber ist jedoch
berechtigt, die Änderung von Bilanzen nach Einreichung beim FA
i.S. von § 4 Abs. 2 EStG an enge Voraussetzungen zu
knüpfen. Es rechtfertigt sich mithin aus den unterschiedlichen
Gewinnermittlungsarten, dass bei einem
Einnahmenüberschussrechner vergleichbare Restriktionen nicht
vorgesehen sind (vgl. Senatsurteil vom 14.02.2007 - XI R 16/05,
BFH/NV 2007, 1293 = SIS 07 19 97, unter II.2.f, Rz 31).
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(2) Dies verstößt auch nicht gegen
den Grundsatz der Totalgewinnidentität (s. dazu z.B.
BFH-Urteile vom 06.12.1972 - IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II
1973, 293 = SIS 73 01 62; vom 23.07.2013 - VIII R 17/10, BFHE 242,
134, BStBl II 2013, 820 = SIS 13 24 88, Rz 18; Nacke in Littmann/
Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5
Rz 1507). Denn dieses Postulat schließt unterschiedliche
Periodengewinne in einzelnen Jahren - wie es der Fall ist, wenn die
Klägerin statt der gewinnmindernden Herabsetzung nach §
7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F., die ein
Überschussrechner i.S. von § 4 Abs. 3 EStG hätte
noch in Anspruch nehmen können, in den Folgejahren AfA auf
eine höhere Bemessungsgrundlage vornimmt - gerade nicht aus
(vgl. BFH-Urteile vom 10.06.2008 - VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824
= SIS 08 38 00, unter III.5.a bb, Rz 30, m.w.N.; in BFHE 242, 134,
BStBl II 2013, 820 = SIS 13 24 88, Rz 18).
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31
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3. Eine Änderung der steuerrechtlichen
Wahlrechtsausübung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1
EStG a.F. unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG kommt
nicht in Betracht. Es fehlt an einer eine Änderung
rechtfertigenden vorherigen Bilanzberichtigung als Berichtigung
eines fehlerhaften Bilanzansatzes i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1
EStG.
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32
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Zwar ist von einer Bilanzänderung i.S.
des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG dann nicht die Rede, wenn sich
einem Steuerpflichtigen erst nach Einreichung der Bilanz die
Möglichkeit eröffnet, erstmalig ein Wahlrecht
auszuüben (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.09.2006 - IV R 7/06,
BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600 = SIS 07 03 17, unter II.b, Rz
12, m.w.N.). Dies betrifft allerdings den Streitfall nicht. Lagen
die Voraussetzungen für eine Wahlrechtsausübung - wie
hier - bereits zur Zeit der Einreichung der Bilanz beim FA vor und
hat der Steuerpflichtige dies nicht erkannt, so ist die
Beschränkung der Bilanzänderung durch § 4 Abs. 2
Satz 2 EStG verfassungsrechtlich jedenfalls nicht zu beanstanden.
Weder aus den die Wahlrechte betreffenden Vorschriften noch aus dem
Grundsatz der Widerspruchsfreiheit lässt sich ableiten, dass
der Steuerpflichtige in der Lage sein muss, die ihm gesetzlich
zugebilligten Wahlrechte jederzeit ausüben zu dürfen
(vgl. dazu HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 358).
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33
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Bedenken gegen die formelle
Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
bestehen im Übrigen nicht (vgl. Senatsurteil vom 27.05.2020 -
XI R 8/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
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34
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4. Das FG hat außerdem zutreffend dahin
erkannt, dass mögliche Irrtümer bei Ausübung eines
steuerrechtlichen Wahlrechts - wie hier nach § 7g Abs. 2 Satz
2 Halbsatz 1 EStG a.F. - keine Änderungsmöglichkeit nach
§ 129 der Abgabenordnung auslösen.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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6. Der Senat entscheidet im schriftlichen
Verfahren (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).
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