Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Nürnberg vom 29.7.2014 7 K 784/13 = SIS 15 12 62 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für
Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte mit den tatsächlichen Kosten oder nur in
Höhe der Entfernungspauschale angesetzt werden
können.
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Die verheirateten Kläger und
Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr
(2010) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie erzielten im
Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit.
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In der Einkommensteuererklärung machte
der Kläger für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte (Entfernung 43 km) die tatsächlichen Kosten
von 0,44 EUR/km geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die geltend gemachten
Wegekosten hingegen lediglich in Höhe der Entfernungspauschale
(§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -
).
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2015, 1184 = SIS 15 12 62 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Der Umstand, dass Arbeitnehmer
Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte nur in Höhe einer
Entfernungspauschale geltend machen, mit öffentlichen
Verkehrsmitteln reisende Steuerpflichtige hingegen die
tatsächlich entstandenen Kosten absetzen könnten,
verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
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Sie beantragen, das Urteil des FG
Nürnberg vom 29.7.2014 7 K 784/13 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2010 in Gestalt der
Teileinspruchsentscheidung vom 17.5.2013 dahingehend zu
ändern, dass die Einkommensteuer unter Anerkennung weiterer
Werbungskosten in Höhe von 5.415 EUR herabgesetzt
wird,
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hilfsweise dem Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 2 EStG im Hinblick auf die
Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG gemäß Art. 100 GG zur
Entscheidung vorzulegen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme. Die Revision der Kläger ist als
unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das
FG hat die Aufwendungen des Klägers für die Fahrten
zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu
Recht nur nach Maßgabe der Entfernungspauschale zum
Werbungskostenabzug zugelassen.
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1. Auf das Streitjahr (2010) ist nach §
52 Abs. 23d Satz 1 EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2
EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortführung der Gesetzeslage 2006
bei der Entfernungspauschale vom 20.4.2009 (BGBl I 2009, 774)
anzuwenden. Denn § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 2, Abs. 4 EStG
i.d.F. des Art. 1 Nr. 4 Buchst. a Doppelbuchst. aa, Buchst. b und
Buchst. d des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der
Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom
20.2.2013 (BGBl I 2013, 285) tritt nach dessen Art. 6 Satz 1 erst
am 1.1.2014 in Kraft.
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2. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1
EStG sind Werbungskosten auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers
für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist nach
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Arbeitstag,
an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige
Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für
jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen.
Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind durch die
Entfernungspauschalen „sämtliche
Aufwendungen“ abgegolten, die durch die Wege zwischen
Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte veranlasst
sind, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen für die
Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel. Diese können nach
§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG auch angesetzt werden, soweit sie den
als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag überschreiten.
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Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FA
die Aufwendungen des Klägers für seine
arbeitstäglichen Wege zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte zutreffend mit 2.967 EUR
beziffert und in dieser Höhe als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
berücksichtigt. Denn der Kläger hat die Wegstrecken nicht
mit öffentlichen Verkehrsmitteln, sondern mit einem Kfz
zurückgelegt. Damit ist der Abzug seiner über die
Entfernungspauschale hinausgehenden tatsächlich entstandenen
Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte nach § 9 Abs. 2
Satz 1 EStG ausgeschlossen.
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Die Richtigkeit der einfachrechtlichen
Rechtsanwendung ist zwischen den Beteiligten zu Recht auch nicht
streitig.
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3. Eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100
Abs. 1 Satz 1 GG scheidet im Streitfall aus.
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a) Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen
Bedenken, dass durch die Entfernungspauschale sämtliche
gewöhnlichen wie außergewöhnlichen Aufwendungen
für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte abgegolten werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4
Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Gesetzgeber hat das ihm
eingeräumte Regelungsermessen insoweit nicht
überschritten. Vielmehr erweisen sich diese berufliche
Mobilitätskosten nur eingeschränkt
berücksichtigenden Regelungen für den - auch hier
vorliegenden - Grundfall, den immer wiederkehrenden Fahrten zu
einer regelmäßigen Arbeitsstätte, nach der
mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats
als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven
Nettoprinzip (z.B. Senatsurteile vom 6.11.2014 VI R 21/14, BFHE
247, 427, BStBl II 2015, 338 = SIS 15 00 29; vom 20.3.2014 VI R
29/13, BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849 = SIS 14 16 82; vom
9.2.2012 VI R 22/10, BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827 = SIS 12 13 68, m.w.N.). Eine Verletzung von Grundrechten oder
grundrechtsgleicher Rechte des Klägers durch die Anwendung der
im Streitfall werbungskostenabzugsbeschränkend wirkenden
Entfernungspauschale liegt nicht vor.
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b) Der Umstand, dass der Gesetzgeber
entsprechende Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher
Verkehrsmittel nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG, auch soweit sie
den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag überschreiten,
zum Werbungskostenabzug zulässt, verstößt ebenfalls
nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
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aa) Zum einen verkennen die Kläger die
Reichweite des allgemeinen Gleichheitssatzes im Hinblick auf eine
möglicherweise gleichheitswidrige Begünstigung der
Benutzer öffentlicher Verkehrsmittel. Die gleichheitswidrige
Privilegierung einer Gruppe stellt sich zwar als Benachteiligung
der übrigen Steuerpflichtigen dar (Beschlüsse des
Bundesfinanzhofs vom 21.10.1994 VI R 15/94, BFHE 175, 368, BStBl II
1995, 142 = SIS 94 24 04, unter VI.; vom 24.2.1999 X R 171/96, BFHE
188, 69, BStBl II 1999, 450 = SIS 99 10 35, unter C.II.2.; vom
14.11.2001 X R 32-33/01, BFHE 197, 199, BStBl II 2002, 183 = SIS 02 04 94, unter C.II.3.; Senatsurteil vom 11.9.2008 VI R 13/06, BFHE
223, 39, BStBl II 2008, 928 = SIS 08 36 26, unter C.II.5.; Tipke,
Die Steuerrechtsordnung, Bd. III, 1395, 1400 f.). Dennoch kann
durch den Gleichheitssatz kein allgemeines und generelles
Abwehrrecht eines jeden Steuerpflichtigen gegenüber solchen
Rechtsvorschriften begründet werden, die zu einer
gleichheitswidrigen Steuerentlastung führen (hierzu Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO
Rz 88; Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts,
Bd. V, 2. Aufl., § 124 Rz 274; Sachs, Festschrift für
Friauf, S. 309, 328; grundlegend Maurer, Festschrift für
Weber, S. 345, 354 f.; BVerfG-Beschluss vom 26.7.2010 2 BvR
2227/08, 2 BvR 2228/08, BVerfGK 17, 438; Senatsbeschluss vom
21.9.2006 VI R 81/04, BFHE 215, 196, BStBl II 2007, 114 = SIS 06 41 17).
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bb) Zum anderen teilt der Senat die
verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger an der Vorschrift
des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG auch in der Sache nicht.
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(1) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu
behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für
ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz
ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengeren Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im
Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des
Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen
weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche
Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an
die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird im Bereich des
Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander
verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und
durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Die für die
Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche
finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache
Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip.
Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das
Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen
einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen
sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits
(BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2
BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, m.w.N.).
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(2) Diesen verfassungs- wie einfachrechtlichen
Maßstäben wird die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2
EStG gerecht. Denn der Gesetzgeber wahrt damit das objektive
Nettoprinzip in besonderer Weise und trägt folgerichtig dem
Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit
Rechnung. Überdies ist der Steuergesetzgeber
grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische
Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls
zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern
ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und
Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann
nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet,
erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten
Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines
erwünschten Verhaltens ein Motiv, sich für ein bestimmtes
Tun oder Unterlassen zu entscheiden. Verfolgt der Gesetzgeber
erkennbar solche Förderungs- und Lenkungsziele, können
sie steuerliche Belastungen oder Entlastungen rechtfertigen, sofern
die Regelung gleichheits- und zweckgerecht ausgestaltet ist
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, m.w.N.;
Senatsurteil vom 26.3.2009 VI R 42/07, BFHE 224, 448, BStBl II
2009, 724 = SIS 09 18 62).
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Hiernach ist die Privilegierung
öffentlicher Verkehrsmittel in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG
verfassungsrechtlich unbedenklich. Denn diese Regelung ist
erkennbar von umwelt- und verkehrspolitischen Zielen getragen (vgl.
BTDrucks 14/4242, 5). Es ist deshalb gleichheitsrechtlich nicht zu
beanstanden, wenn der Gesetzgeber Aufwendungen für
öffentliche Verkehrsmittel von der abzugsbegrenzenden Wirkung
der Entfernungspauschale ausnimmt. Der Umstand, dass diese
Verkehrsmittel insbesondere gegenüber dem motorisierten
privaten Individualverkehr in Bezug auf den
Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von
Treibhausgasen umweltfreundlicher sind, rechtfertigt deren
Privilegierung.
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(3) Die Auffassung der Kläger, nach
§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG seien - entgegen der umweltpolitischen
Zielsetzung dieser Vorschrift - auch Aufwendungen für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem Taxi jenseits der
Entfernungspauschale zu berücksichtigen, kann
verfassungsrechtliche Zweifel an der sach- und zweckgerechten
Ausgestaltung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 Satz 2
EStG nicht begründen.
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Dabei kann der Senat offen lassen, ob es sich
bei einem Taxi einfachrechtlich um ein öffentliches
Verkehrsmittel i.S. dieser Vorschriften handelt (so FG
Düsseldorf, Urteil vom 8.4.2014 13 K 339/12 E = SIS 15 17 07).
Allein der Umstand, dass die Beförderung von Personen mit Kfz
im Gelegenheitsverkehr etwa einem Taxi nach § 2 Abs. 1 Satz 1
Nr. 4, § 47 des Personenbeförderungsgesetzes i.d.F. vom
8.8.1990 (PBefG) i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG
genehmigungspflichtig ist und nach § 8 Abs. 2 PBefG zum
öffentlichen Personennahverkehr zählt, zwingt hierzu
jedenfalls nicht. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lässt sich nach
Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Vorschrift auch dahingehend
verstehen, dass lediglich Aufwendungen für
regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel
(im Linienverkehr, § 42 PBefG) nicht unter die
Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale fallen sollen.
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Der Gesetzgeber ist jedenfalls bei der Ordnung
von Massenerscheinungen berechtigt, die Vielzahl der
Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm
vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte
zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er
grundsätzlich generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der
damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gesetzgeber darf sich
grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten,
allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu
tragen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42,
m.w.N.).
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Diese Typisierungsgrundsätze hat der
Gesetzgeber auch dann nicht verfehlt, wenn nach § 9 Abs. 2
Satz 2 EStG Taxikosten jenseits der Entfernungspauschale als
Werbungskosten zu berücksichtigen wären. Denn der
Steuergesetzgeber hat die umweltpolitische Zwecksetzung der
Regelungen über die Entfernungspauschale insoweit an einem
Regelbefund (Fahrten mit regelmäßig verkehrenden
öffentlichen Verkehrsmitteln) und nicht an einem
Ausnahmetatbestand ausgerichtet.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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