Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12.10.2016 - 2 K 2352/15 =
SIS 16 27 06 aufgehoben.
Die Sache wird hinsichtlich des Streitjahrs
2015 an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Dem Finanzgericht Rheinland-Pfalz wird die
Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens
übertragen.
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I. Streitig ist, ob der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) einen Anspruch hat, von der
Verpflichtung zur elektronischen Abgabe der
Einkommensteuererklärung befreit zu werden.
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Der im Jahr 1969 geborene Kläger war
bis 2009 als Finanzbeamter tätig, bevor er sich im Jahr 2010
zum Steuerberater bestellen ließ. In den Jahren 2013 und 2014
erzielte er mit seiner von ihm in seiner Privatwohnung und ohne
Mitarbeiter betriebenen Steuerberaterpraxis ausschließlich
Verluste, die in den Einkommensteuerfestsetzungen keine
Berücksichtigung fanden. In diesen Jahren erzielte er zudem
gewerbliche Einkünfte aus einer Tätigkeit als
Zeitungszusteller in Höhe von rd. 2.800 EUR bzw. rd. 2.900 EUR
sowie Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 21.029
EUR bzw. 24.106 EUR.
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Bis einschließlich zum Jahr 2014
wurde der Kläger auf der Grundlage seiner auf dem amtlichen
Vordruck handschriftlich erstellten Einkommensteuererklärungen
zur Einkommensteuer veranlagt.
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Mit Schreiben vom 02.07.2015 beantragte der
Kläger, die Einkommensteuererklärung gemäß
§ 25 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m.
§ 150 Abs. 8 der Abgabenordnung (AO) für die
Veranlagungszeiträume ab 2015 weiterhin in Papierform abgeben
zu dürfen, da er weder über die entsprechende Hardware
noch über einen Internetanschluss für die elektronische
Übermittlung der Steuererklärung verfüge.
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Den Antrag lehnte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) mit Bescheid vom
06.07.2015 ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 20.11.2015).
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Auf die daraufhin erhobene Klage
verpflichtete das Finanzgericht (FG) das FA, dem Kläger auch
„zukünftig“ die Abgabe der
Einkommensteuererklärungen in Papierform zu gestatten. Das
Urteil ist in EFG 2017, 40 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 12.10.2016 - 2 K 2352/15 = SIS 16 27 06
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das FG
hat zwar zu Recht erkannt, dass der Kläger für das
Streitjahr 2015 dem Grunde nach berechtigt sein kann, von der
Verpflichtung zur elektronischen Abgabe der
Einkommensteuererklärung befreit zu werden. Das Urteil war
jedoch mangels ausreichender Feststellungen nach § 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die
Sache an das FG zurückzuverweisen (unten 1. bis 3.). Im
Übrigen war das Urteil nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO
aufzuheben und die Klage abzuweisen (unten 4.).
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1. Das FG hat den von dem Kläger geltend
gemachten Anspruch im Ausgangspunkt zutreffend unter Zugrundelegung
der Vorschrift des § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 150
Abs. 8 AO beurteilt.
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a) Gemäß § 25 Abs. 4 Satz 1
EStG haben Steuerpflichtige der Finanzbehörde ihre
Einkommensteuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem
Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, wenn
sie Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG
erzielen und es sich nicht um einen der Veranlagungsfälle
gemäß § 46 Abs. 2 Nrn. 2 bis 8 EStG handelt. Die
Finanzbehörde ist jedoch nach Satz 2 der Vorschrift auf Antrag
des Steuerpflichtigen berechtigt, zur Vermeidung unbilliger
Härten auf eine Übermittlung durch
Datenfernübertragung zu verzichten.
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b) § 150 Abs. 8 AO ergänzt diese
Regelung dahingehend, dass dem Antrag zu entsprechen ist, wenn die
unbillige Härte darin besteht, dass dem Steuerpflichtigen die
Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch
Datenfernübertragung wirtschaftlich oder persönlich nicht
zumutbar ist. Abweichend von § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG hat die
Finanzbehörde in den Fällen des § 150 Abs. 8 AO
keinen Ermessensspielraum. Ausweislich der Gesetzesmaterialien
wurde durch § 150 Abs. 8 AO „in Ergänzung der
einzelgesetzlichen Regelungen“ (vgl. BTDrucks 16/10940,
10) der nach den Einzelsteuergesetzen bestehende Ermessensspielraum
bei der Entscheidung über einen Härtefallantrag in den in
§ 150 Abs. 8 AO aufgeführten Fällen der
wirtschaftlichen oder persönlichen Unzumutbarkeit zugunsten
der Steuerpflichtigen beseitigt und ein Anspruch auf Befreiung
begründet (BTDrucks 16/10910, 1 und BTDrucks 16/10940, 10;
vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.03.2012 - XI R
33/09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477 = SIS 12 11 01).
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c) Danach ist, wie das FG zu Recht erkannt
hat, der Anspruch des Steuerpflichtigen nach § 150 Abs. 8 AO
auf Befreiung von der Verpflichtung zur elektronischen
Erklärungsabgabe in den Fällen der wirtschaftlichen oder
persönlichen Unzumutbarkeit vorrangig gegenüber dem nach
den Einzelsteuergesetzen bestehenden Anspruch des Steuerpflichtigen
auf ermessensfehlerfreie Entscheidung und daher der Anspruch nach
§ 25 Abs. 4 Satz 2 EStG auf ermessensfehlerfreie Entscheidung
über den Befreiungsantrag erst dann zu prüfen, wenn das
Vorliegen einer wirtschaftlichen oder persönlichen
Unzumutbarkeit i.S. von § 150 Abs. 8 AO zu verneinen ist (vgl.
auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 150 AO Rz
54).
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2. Auch die Auslegung des Tatbestandsmerkmals
der wirtschaftlichen Unzumutbarkeit i.S. von § 150 Abs. 8 Satz
1 AO durch das FG hält revisionsrechtlicher Prüfung
stand.
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a) Wirtschaftliche Unzumutbarkeit i.S. des
§ 150 Abs. 8 Satz 1 AO liegt gemäß § 150 Abs.
8 Satz 2 Alternative 1 AO insbesondere vor, wenn die Schaffung der
technischen Möglichkeiten für eine
Datenfernübertragung nur mit einem nicht unerheblichen
finanziellen Aufwand möglich wäre. Mit der Vorschrift hat
der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass bei wirtschaftlicher
Zumutbarkeit der Anschaffung allein das Fehlen der für eine
elektronische Übermittlung der Steuererklärung
erforderlichen Technik keinen Anspruch i.S. des § 150 Abs. 8
Satz 1 AO auf Befreiung von der Abgabe der Steuererklärung in
elektronischer Form begründet (BFH-Urteil in BFHE 236, 283,
BStBl II 2012, 477 = SIS 12 11 01, Rz 58, zur Abgabe von
Umsatzsteuervoranmeldungen). Nicht ausdrücklich geregelt ist
indes, unter welchen Voraussetzungen die Grenze zu einem nicht
unerheblichen finanziellen Aufwand im Sinne der Vorschrift
überschritten ist. Das FG hat in der angefochtenen
Entscheidung angenommen, dass diese Grenze überschritten sei,
wenn die Schaffung der technischen Voraussetzungen in keinem
wirtschaftlich sinnvollen Verhältnis mehr zu den
Einkünften stehe, für die nach § 25 Abs. 4 Satz 1
EStG die Einkommensteuererklärung durch
Datenfernübertragung zu übermitteln sei. Dieser
Auffassung schließt sich der Senat an. Wie das FG zutreffend
erkannt hat, folgt aus der gesetzlichen Systematik, dass dem
finanziellen Aufwand für die Einrichtung und Aufrechterhaltung
einer Datenfernübertragungsmöglichkeit
ausschließlich die Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1
Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG gegenüberzustellen sind. Zwar ist
nach der Regelung des § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG die
Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung der
Einkommensteuererklärung von der Höhe der Einkünfte
i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG
grundsätzlich unabhängig. § 150 Abs. 8 AO sieht
jedoch gerade ein Korrektiv dafür vor, dass § 25 Abs. 4
Satz 1 EStG lediglich an das Bestehen von Einkünften i.S. von
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG anknüpft, ohne die
mit der Schaffung der technischen Voraussetzungen für eine
Datenfernübertragung verbundene finanzielle Belastung für
den Steuerpflichtigen zu berücksichtigen.
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b) Für diese Auslegung des Merkmals der
wirtschaftlichen Zumutbarkeit i.S. des § 150 Abs. 8 AO spricht
zudem der Umstand, dass der Gesetzgeber mit § 150 Abs. 8 AO
bewusst eine „großzügige
Ausnahmeregelung“ eingeführt und diese „so
weit gefasst“ hat, dass die „ungerechtfertigte
Versagung einer Ausnahmegenehmigung ausgeschlossen“ sein
sollte (BTDrucks 16/10940, 3). Insbesondere
„Kleinstbetriebe“ sollten sich auf die
Härtefallregelung in § 150 Abs. 8 AO berufen können
(BTDrucks 16/10940, 3 und 10). Dieser gesetzgeberischen Zielsetzung
ist dahingehend Rechnung zu tragen, dass über die Anwendung
der Härtefallregelung des § 150 Abs. 8 AO lediglich unter
Berücksichtigung der Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1
Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG zu entscheiden ist. Mit der vom
Gesetzgeber beabsichtigten Privilegierung von Kleinstbetrieben
wäre es nicht vereinbar, wenn über die Frage der
wirtschaftlichen Zumutbarkeit auch in Abhängigkeit von den mit
dem Betrieb nicht in Zusammenhang stehenden finanziellen
Verhältnissen des Steuerpflichtigen entschieden
würde.
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3. Allerdings hat das FG nicht festgestellt,
welche Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3
EStG der Kläger im Veranlagungszeitraum 2015, für den er
erstmals die Befreiung nach § 150 Abs. 8 AO beantragt hatte,
erzielt hat. Dies war nicht deshalb entbehrlich, weil der
Befreiungsantrag bereits am 02.07.2015 gestellt wurde und das
behördliche Verfahren mit dem Ablehnungsbescheid vom
06.07.2015 und dem Erlass der Einspruchsentscheidung vom
20.11.2015, d.h. noch vor Ablauf des Veranlagungszeitraums 2015
abgeschlossen war. Denn bei Verpflichtungsklagen auf Erlass eines
gebundenen Verwaltungsakts kommt es grundsätzlich auf die im
Zeitpunkt der Entscheidung in der Tatsacheninstanz bestehende Sach-
und Rechtslage an (vgl. BFH-Urteil vom 02.06.2005 - III R 66/04,
BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184 = SIS 05 41 69). Dies gilt auch
bei Ermessensentscheidungen, wenn eine Ermessensreduktion auf Null
geltend gemacht oder - wie hier - nach der gesetzlichen Regelung
vorgegeben ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012,
477 = SIS 12 11 01). Im für den Streitfall danach
maßgebenden Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vom
12.10.2016 hätte das FG daher die von dem Kläger im
Streitjahr 2015 erzielten Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1
Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG feststellen müssen und sich
insbesondere nicht auf die in den Vorjahren 2013 und 2014 erzielten
Einkünfte beschränken dürfen.
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4. Soweit das FG die Befreiung von der
Verpflichtung zur elektronischen Erklärungsabgabe nach §
25 Abs. 4 Satz 1 EStG auch auf Veranlagungszeiträume nach 2015
erstreckt hat, ist das angefochtene Urteil rechtsfehlerhaft.
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a) Zwar enthält der Wortlaut des §
150 Abs. 8 AO keine eindeutige Regelung dazu, ob die Befreiung von
der elektronischen Erklärungsabgabe nicht nur für den
jeweiligen Veranlagungszeitraum, sondern auch darüber hinaus
ohne zeitliche Beschränkung gewährt werden kann. Aus der
Bezugnahme von § 150 Abs. 8 AO auf § 25 Abs. 3 und Abs. 4
EStG, wonach die „für den
Veranlagungszeitraum“ abzugebende
Einkommensteuererklärung durch Datenfernübertragung zu
übermitteln ist, folgt jedoch, dass diese für die Abgabe
der Steuererklärung geltenden Regelungen im Rahmen von §
150 Abs. 8 AO entsprechende Anwendung finden und sich der
Härtefallantrag nur auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum
beziehen kann. Dem entspricht es, dass sich die Befreiung nach
§ 150 Abs. 8 AO aufgrund wirtschaftlicher Unzumutbarkeit - wie
dargelegt - danach bestimmt, welche Einkünfte i.S. von §
2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG der Steuerpflichtige im
jeweiligen Veranlagungszeitraum erzielt hat.
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b) Dieses Ergebnis folgt nach Auffassung des
Senats auch daraus, dass eine nicht auf das jeweilige
Veranlagungsjahr bezogene, sondern ohne zeitliche Beschränkung
gewährte Befreiung von der Verpflichtung zur elektronischen
Erklärungsabgabe als Verwaltungsakt mit Dauerwirkung anzusehen
wäre, der so lange seine Gültigkeit behielte, bis er von
der Finanzbehörde wieder aufgehoben würde. Mangels
entsprechender Regelungen im Rahmen von § 150 Abs. 8 AO -
anders als z.B. in § 148 Satz 3 AO - könnte eine solche
Aufhebung jedoch nach Eintritt der Bestandskraft nur auf die
allgemeinen Vorschriften der §§ 130, 131 AO gestützt
werden. Mit dem Regelungszweck des § 150 Abs. 8 AO i.V.m.
§ 25 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG, über die Befreiung
von der Pflicht zur elektronischen Datenübermittlung in
Abhängigkeit von den im jeweiligen Veranlagungszeitraum
erzielten Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1
bis 3 EStG zu entscheiden, wäre es jedoch nicht zu
vereinbaren, wenn diese Entscheidung nur nach Maßgabe der
besonderen Voraussetzungen der §§ 130 Abs. 2, 131 Abs. 2
AO wieder aufgehoben werden könnte.
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5. Die Sache ist hinsichtlich des Jahres 2015
nicht spruchreif und daher zur erneuten Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 FGO), damit das FG die erforderlichen Feststellungen
zur Höhe der Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1
Nrn. 1 bis 3 EStG nachholen kann. Sollten diese Einkünfte die
Größenordnung der Vorjahre nicht deutlich
überschreiten, wird das FG für den freiberuflichen
Betrieb und das gewerbliche Einzelunternehmen des Klägers
jeweils vom Vorliegen eines Kleinstbetriebs auszugehen haben (vgl.
BFH-Urteil vom 16.06.2020 - VIII R 29/19 = SIS 20 17 33, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Im Übrigen ist das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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