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I. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Bundeszentralamt für Steuern - BZSt - ) teilte der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Jahr
2008 nach § 139a Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) eine
Identifikationsnummer zu und unterrichtete sie hiervon.
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Die Klage, mit der die Klägerin
beantragte, das BZSt zu verpflichten, die Identifikationsnummer
nach § 139a Abs. 1 AO sowie die dazu nach § 139b Abs. 3
AO und - soweit vorhanden - nach anderen Vorschriften bei ihm
gespeicherten Daten zu löschen, hilfsweise, ihr eine Befreiung
von der Identifikationsnummer zu erteilen, soweit dies gesetzlich
oder verfassungsrechtlich möglich ist, blieb erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) führte in dem in EFG 2010, 1860
veröffentlichten Urteil zur Begründung aus, die Klage sei
als allgemeine Leistungsklage i.S. des § 40 Abs. 1 letzte
Alternative der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig, weil die
begehrte Löschung der Identifikationsnummer und der dazu
gespeicherten Daten schlichtes Verwaltungshandeln und nicht die
Aufhebung eines Verwaltungsakts darstelle. Die Klage sei aber
unbegründet. Es bestünden zwar Zweifel, ob der in der
Zuteilung der Identifikationsnummer und in der dazu erfolgten
Datenspeicherung liegende Eingriff in das Recht auf informationelle
Selbstbestimmung den verfassungsrechtlichen Anforderungen
genüge. Diese Zweifel führten aber nicht zu der für
eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100
Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) erforderlichen
Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der
maßgebenden Vorschriften. Eine Verletzung des Grundrechts auf
Religionsfreiheit (Art. 4 Abs. 1 GG) liege nicht vor. Der
Klägerin werde ihr „christlicher Name“ nicht
abgesprochen. Er bleibe ihr vielmehr erhalten und werde auch wie
bisher verwendet. So würden Steuerbescheide auch in Zukunft
unter dem Namen des Steuerpflichtigen bekannt gegeben und nicht
unter der Identifikationsnummer, die wie die bisherige Steuernummer
lediglich ein behördeninternes Ordnungsmerkmal darstelle. Auch
der Hilfsantrag sei unbegründet. Ein Anspruch auf eine
Ausnahme von der Zuteilung der Identifikationsnummer sei nicht
vorgesehen und brauche auch aus verfassungsrechtlichen Gründen
nicht eingeräumt zu werden.
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Das Urteil des FG wurde dem
Prozessbevollmächtigten der Klägerin, einem Rechtsanwalt,
am 7.9.2010 zugestellt. Dieser legte mit von ihm unterzeichneten
Schriftsatz vom 4.10.2010 Revision gegen das Urteil des FG ein. Mit
einem weiteren Schreiben gleichen Datums beantragte er namens der
Klägerin, ihr für das Revisionsverfahren
Prozesskostenhilfe (PKH) zu gewähren. Sie sei wirtschaftlich
bedürftig. Das PKH-Formular mit den Einkommensunterlagen werde
nachgereicht. In dem Schreiben heißt es ferner wörtlich:
„Die Revision ist unter der Bedingung der PKH.“ Mit dem
vom Prozessbevollmächtigten unterzeichneten Schriftsatz vom
4.11.2010 wurde die Revision begründet.
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Nachdem der Berichterstatter den
Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 25.11.2010 um
Klarstellung gebeten hatte, wie der Satz „Die Revision ist
unter der Bedingung der PKH.“ zu verstehen sein soll,
führte der Prozessbevollmächtigte mit Schriftsatz vom
10.12.2010 aus, die „Bedingung der PKH“ sei nicht im
rechtstechnischen Sinne zu verstehen. Vielmehr habe nur mitgeteilt
werden sollen, dass zunächst die Bescheidung des PKH-Antrags
begehrt werde. Nach der Bewilligung der PKH werde dann Revision
eingelegt werden. Dem Schriftsatz waren die Erklärung der
Klägerin über die persönlichen und wirtschaftlichen
Verhältnisse und entsprechende Belege beigefügt. Mit
weiterem Schriftsatz vom 16.2.2011 teilte der
Prozessbevollmächtigte mit, dass die Revision unbedingt
eingelegt worden sei. Die Klägerin wolle zwar, dass zuerst
über die PKH entschieden werde, um über das Kostenrisiko
genaue Kenntnis zu haben; die Revision sei aber unbedingt.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung des Rechts auf informationelle
Selbstbestimmung. Die Zuteilung der Identifikationsnummer und die
Speicherung der Daten nach § 139b Abs. 3 AO stellten unter
Berücksichtigung der vorgesehenen
Verwendungsmöglichkeiten einen Eingriff in dieses Recht dar,
der weder erforderlich noch verhältnismäßig sei.
Die mit diesen Maßnahmen angestrebten Ziele hätten durch
eine verbesserte Zusammenarbeit der Behörden der Länder
und die Schaffung eines gerechten Steuersystems und somit durch
mildere Mittel erreicht werden können. Die Datensicherheit sei
technisch nicht gewährleistet. Es bestehe die Gefahr des
Datenmissbrauchs durch den Staat und Dritte. Zudem liege ein
Eingriff in die Menschenwürde (Art. 1 Abs. 1 GG) und das
Grundrecht auf Religionsfreiheit (Art. 4 Abs. 1 GG) vor, da die
Identifikationsnummer in großem Umfang an die Stelle des auch
religiös bedeutsamen Namens trete und die Menschen dadurch zum
Objekt gemacht würden. Darüber hinaus werde die
Identifikationsnummer zur Übermittlung durch
Datenfernübertragung um die Zahl 666 ergänzt. Diese Zahl
stehe für ein dem christlichen Glauben entgegengesetztes
Werte-, Herrschafts- und Glaubenssystem und für die Verbindung
mit diesem System.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und festzustellen, dass die Zuteilung
der Identifikationsnummer und die Speicherung von Daten unter
dieser Nummer rechtswidrig waren und sind.
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Das BZSt beantragt, die Revision als
unzulässig zu verwerfen.
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Wenn überhaupt davon ausgegangen
werden könnte, dass die Klägerin Revision eingelegt habe,
wäre diese wegen der Bedingung, dass PKH bewilligt werde,
unzulässig. Jedenfalls sei die Revision unbegründet. Das
FG habe die Klage zu Recht abgewiesen. Die Einschränkung des
Rechts auf informationelle Selbstbestimmung durch §§ 139a
und 139b AO sei durch das überwiegende Allgemeininteresse an
einer gleichmäßigen Besteuerung und an
Verwaltungsvereinfachung verfassungsrechtlich
gerechtfertigt.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF),
das dem Revisionsverfahren nach § 122 Abs. 2 Satz 1 FGO
beigetreten ist, hält die in §§ 139a und 139b AO
getroffenen Regelungen über die Zuteilung der
Identifikationsnummer und die Speicherung von Daten sowie deren
Verwendung ebenfalls für verfassungsgemäß. Sie
seien zum gleichmäßigen Gesetzesvollzug und zur
Verwaltungsvereinfachung in verschiedener Hinsicht erforderlich und
stellten keine unzulässigen Eingriffe in das Recht auf
informationelle Selbstbestimmung dar. Die Zuteilung der
Identifikationsnummer an Minderjährige sei ebenfalls
verfassungsgemäß, da sie im Rahmen des
Familienleistungsausgleichs (§§ 31, 32, 62 bis 78 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) sowohl der
Verwaltungsvereinfachung als auch der Vermeidung von Missbrauch
durch Bezug von Kindergeld für ein Kind von mehreren
Kindergeldkassen diene. Verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden
sei auch die Speicherung der für den Lohnsteuerabzug
erforderlichen Daten nach § 39e EStG.
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II. Die Revision ist zwar zulässig, aber
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 FGO). Die Klage ist mit dem im Revisionsverfahren zuletzt
gestellten Antrag zulässig, jedoch unbegründet.
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A. Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom
4.10.2010 wirksam Revision gegen das Urteil des FG eingelegt. Die
Revision ist trotz der Ausführungen im PKH-Antrag gleichen
Datums zulässig. Diese Ausführungen können nicht so
verstanden werden, dass die Revision unter einer -
unzulässigen - Bedingung erhoben worden sei.
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1. Nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH), der sich der Senat anschließt,
kommt, wenn eine Rechtsmittelschrift oder
Rechtsmittelbegründung die gesetzlichen Voraussetzungen an
eine solche erfüllt, die Annahme, der entsprechende
Schriftsatz sei nicht als unbedingte Rechtsmitteleinlegung oder
Rechtsmittelbegründung bestimmt, allenfalls dann in Betracht,
wenn dies den Begleitumständen mit einer jeden
vernünftigen Zweifel ausschließenden Deutlichkeit zu
entnehmen ist. Da im Allgemeinen keine Partei die mit einer
Fristversäumung verbundenen Nachteile in Kauf nehmen will, ist
deshalb im Zweifel anzunehmen, dass ein den gesetzlichen
Anforderungen genügender, von einem Rechtsanwalt
unterzeichneter Schriftsatz als Rechtsmitteleinlegung oder
Rechtsmittelbegründung dienen soll, sofern nicht ein
entgegenstehender Wille des Rechtsmittelführers deutlich
erkennbar wird. Mit Rücksicht auf die schwerwiegenden Folgen
einer bedingten und damit unzulässigen Rechtsmitteleinlegung
oder Rechtsmittelbegründung ist für die Annahme einer
derartigen Bedingung eine ausdrückliche und zweifelsfreie
Erklärung erforderlich, die z.B. darin gesehen werden kann,
dass der entsprechende Schriftsatz selbst ausdrücklich als
„Entwurf“ bezeichnet wird (BGH-Beschluss vom
27.5.2009 III ZB 30/09, Zeitschrift für das gesamte
Familienrecht - FamRZ - 2009, 1408, m.w.N.).
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2. Der Schriftsatz vom 4.10.2010, mit dem
ausdrücklich Revision gegen das Urteil des FG eingelegt wurde,
ist somit als unbedingte Revisionseinlegung zu verstehen. Der
Schriftsatz wurde durch den Prozessbevollmächtigten, einen
Rechtsanwalt, unterzeichnet und nicht als bloßer Entwurf
gekennzeichnet. Bei einem lediglich der Begründung eines
PKH-Gesuchs dienenden Entwurf eines Rechtsmittels ist die
Unterzeichnung nicht erforderlich und unterbleibt auch
üblicherweise (BGH-Beschluss in FamRZ 2009, 1408). In dem
Schriftsatz ist auch keine Rede von einer Abhängigkeit von dem
PKH-Antrag.
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Unter diesen Umständen reichen die
Ausführungen im gleichzeitig eingereichten PKH-Antrag nicht
für die Annahme aus, die Revision habe nur unter der Bedingung
eingelegt werden sollen, dass PKH bewilligt werde. Dabei ist auch
zu bedenken, dass die Revision durch einen ebenfalls vom
Prozessbevollmächtigten der Klägerin unterzeichneten
Schriftsatz fristgerecht begründet wurde, ohne dass PKH
bewilligt worden war.
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B. Der im Revisionsverfahren erfolgte
Übergang von der allgemeinen Leistungsklage zur
Feststellungsklage und diese Klage selbst sind zulässig.
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1. Der Übergang zur Feststellungsklage
stellt eine Einschränkung gegenüber der allgemeinen
Leistungsklage dar, über die das FG entschieden hat, und ist
daher keine nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO im Revisionsverfahren
unzulässige Klageänderung (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.9.1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4,
BStBl II 1991, 120 = SIS 91 02 35, unter B.I.). Ein Erfolg des beim
FG erhobenen Leistungsbegehrens setzte nämlich die
Rechtswidrigkeit der Zuteilung der Identifikationsnummer an die
Klägerin und der dazu erfolgten Datenspeicherung voraus und
ging über ein bloßes Feststellungsbegehren hinaus.
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2. Die Zulässigkeit der
Feststellungsklage ergibt sich aus § 41 Abs. 1 FGO.
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a) Durch Klage kann nach dieser Vorschrift die
Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines
Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts
begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an
der baldigen Feststellung hat (Feststellungsklage). Um die
Feststellung des Bestehens eines Rechtsverhältnisses in diesem
Sinn geht es auch, wenn die Feststellung der Rechtswidrigkeit von
Verwaltungshandeln, das keinen Verwaltungsakt darstellt (§ 118
Satz 1 AO), gegenüber dem Betroffenen festgestellt werden soll
(vgl. BFH-Urteil vom 29.4.2008 I R 79/07, BFH/NV 2008, 1807 = SIS 08 37 90, unter II.1.).
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b) Diese Voraussetzungen des § 41 Abs. 1
FGO sind im Streitfall erfüllt. Durch die Zuteilung der
Identifikationsnummer an die Klägerin und die Speicherung von
Daten unter dieser Nummer ist ein abgabenrechtliches
Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und dem BZSt
entstanden. Sowohl die Zuteilung der Nummer als auch die
Datenspeicherung stellen keinen Verwaltungsakt dar (Brandis in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 139a AO
Rz 3; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., §
139a Rz 5; Schmitz in Schwarz, AO, § 139a Rz 3a;
Klein/Rätke, AO, 10. Aufl., § 139a Rz 6; a.A. Wiese in
Beermann/Gosch, AO § 139a Rz 14). Es fehlt nämlich an der
Regelung eines Einzelfalls und an einer unmittelbaren Rechtswirkung
nach außen. Dem entspricht es, dass der Steuerpflichtige nach
§ 139a Abs. 1 Satz 4 AO über die Zuteilung der
Identifikationsnummer lediglich zu unterrichten ist.
Verwaltungsakte sind demgegenüber dem Betroffenen nach §
122 Abs. 1 Satz 1 AO bekannt zu geben.
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Das Feststellungsinteresse der Klägerin
ergibt sich daraus, dass sie sich in ihren Grundrechten verletzt
sieht.
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c) Der Zulässigkeit der
Feststellungsklage steht entgegen dem Wortlaut des § 41 Abs. 2
Satz 1 FGO, nach dem die Feststellung des Bestehens oder
Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses nicht begehrt werden
kann, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder
Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen
können, nicht entgegen, dass die Klägerin die Beseitigung
der von ihr gerügten Verstöße gegen ihre
Grundrechte durch eine auf Löschung der ihr erteilten
Identifikationsnummer und der dazu gespeicherten Daten gerichtete
allgemeine Leistungsklage - so die Ansicht des FG - oder nach
Durchführung eines Vorverfahrens (§ 44 Abs. 1 FGO) durch
Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 Alternative 2 FGO) hätte
beantragen können und die bloße Feststellung der
Rechtswidrigkeit der Zuteilung der Identifikationsnummer und der
Datenspeicherung die geltend gemachten Verstöße gegen
ihre Grundrechte nicht beseitigen würde.
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aa) § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO ist ebenso wie
die vergleichbare Regelung des § 43 Abs. 2 Satz 1 der
Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) ihrem Zweck entsprechend
einschränkend auszulegen und anzuwenden (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 29.4.1997 1 C 2/95, NJW 1997, 2534,
unter 4., m.w.N., zu § 43 Abs. 2 Satz 1 VwGO). Droht keine
Umgehung der für Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen
geltenden Bestimmungen über Fristen und Vorverfahren, steht
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO der Feststellungsklage ebenso wenig
entgegen wie in Fällen, in denen diese den effektiveren
Rechtsschutz bietet. Kann die zwischen den Beteiligten streitige
Frage sachgerecht und ihrem Rechtsschutzinteresse voll Rechnung
tragend durch das vom Kläger ausdrücklich begehrte
Feststellungsurteil geklärt werden, verbietet es sich, ihn auf
eine Gestaltungs- oder Leistungsklage zu verweisen, in deren Rahmen
das Rechtsverhältnis, an dessen selbständiger
Feststellung er ein berechtigtes Interesse hat, einerseits nur
Vorfrage wäre, andererseits die weiteren Elemente des geltend
zu machenden Anspruchs nur untergeordnete Bedeutung
hätten.
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bb) So verhält es sich hier.
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Zum einen droht auch dann, wenn man entgegen
der Auffassung des FG annehmen würde, dass das Begehren, die
Identifikationsnummer und die dazu gespeicherten Daten zu
löschen, nicht mit der allgemeinen Leistungsklage, sondern nur
mit der Verpflichtungsklage verfolgt werden kann, nicht die
Umgehung der für eine Verpflichtungsklage geltenden
Vorschriften über das Vorverfahren (§§ 44 bis 46
FGO); denn das BZSt hätte aufgrund seiner Bindung an die
Gesetze (Art. 20 Abs. 3 GG) einem Löschungsantrag und einem
gegen die Ablehnung der Löschung gerichteten Einspruch (§
347 AO) nicht stattgeben dürfen.
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Zum anderen würde das von der
Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren ausdrücklich
und im Revisionsverfahren sinngemäß verfolgte Ziel, dass
zur Beseitigung der von ihr gerügten Verstöße gegen
ihre Grundrechte die ihr zugeteilte Identifikationsnummer und die
dazu gespeicherten Daten gelöscht werden, durch ein Urteil,
das die Rechtswidrigkeit der Zuteilung der Identifikationsnummer
und der Datenspeicherung feststellt, in vollem Umfang erreicht.
Eine solche Entscheidung könnte nämlich nur ergehen,
nachdem das BVerfG auf eine entsprechende Vorlage nach Art. 100
Abs. 1 Satz 1 GG die zugrunde liegenden Vorschriften für
verfassungswidrig und nichtig erklärt hat. Eine solche
Entscheidung des BVerfG hätte nach § 31 Abs. 2 Satz 1
i.V.m. § 13 Nr. 11 des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) Gesetzeskraft und würde
gemäß § 31 Abs. 1 BVerfGG die Verfassungsorgane des
Bundes und der Länder sowie alle Gerichte und Behörden
binden. Das BZSt wäre in diesem Fall zur Löschung der
Identifikationsnummer und der dazu gespeicherten Daten
verpflichtet, ohne dass diese Verpflichtung durch den BFH gesondert
ausgesprochen werden müsste.
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C. Das FG hat die Klage zu Recht als
unbegründet angesehen. Die Zuteilung der Identifikationsnummer
und die Datenspeicherung beruhen auf § 139a Abs. 1 und 2 sowie
§ 139b Abs. 3 AO. Diese Vorschriften sind
verfassungsgemäß. Gleiches gilt für die
Vorschriften, die im Hinblick auf den Lohnsteuerabzug und den Abzug
von Kirchensteuer von den Kapitalerträgen zusätzliche
Datenspeicherungen durch das BZSt vorsehen (§ 39e Abs. 2 Satz
1 EStG in der gemäß Art. 25 Abs. 1 des
Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes - BeitrRLUmsG - vom
7.12.2011, BGBl I 2011, 2592, am 1.1.2012 in Kraft getretenen
Fassung des Art. 2 Nr. 19 BeitrRLUmsG; § 51a Abs. 2c und 2d
EStG in der gemäß Art. 25 Abs. 4 BeitrRLUmsG am Tag nach
dessen Verkündung, also am 14.12.2011, in Kraft getretenen
Fassung des Art. 2 Nr. 33 Buchst. b und c BeitrRLUmsG).
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1. Das BZSt teilt im Rahmen der ihm
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 22 des
Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) obliegenden Aufgabe, das
Identifikationsmerkmal nach den §§ 139a bis 139d AO zu
vergeben und zu verwalten, nach § 139a Abs. 1 AO jedem
Steuerpflichtigen zum Zwecke der eindeutigen Identifizierung im
Besteuerungsverfahren ein einheitliches und dauerhaftes Merkmal
(Identifikationsmerkmal) zu, das bei Anträgen,
Erklärungen oder Mitteilungen gegenüber
Finanzbehörden anzugeben ist. Es besteht aus einer
Ziffernfolge, die nicht aus anderen Daten über den
Steuerpflichtigen gebildet oder abgeleitet werden darf; die letzte
Stelle ist eine Prüfziffer. Natürliche Personen erhalten
eine Identifikationsnummer, wirtschaftlich Tätige eine
Wirtschafts-Identifikationsnummer. Der Steuerpflichtige ist
über die Zuteilung eines Identifikationsmerkmals
unverzüglich zu unterrichten.
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Steuerpflichtiger in diesem Sinn ist nach
§ 139a Abs. 2 AO jeder, der nach einem Steuergesetz
steuerpflichtig ist. Maßgebend ist dabei nicht der Begriff
des Steuerpflichtigen i.S. des § 33 Abs. 1 AO. Entscheidend
ist vielmehr, ob nach einem Einzelsteuergesetz eine Steuerpflicht
dem Grunde nach besteht. Steuerpflichtige i.S. des § 139a Abs.
2 AO sind danach insbesondere alle natürlichen Personen, die
im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt
haben und deshalb nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind oder die nach
§ 1 Abs. 2 oder 3 EStG unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig sind oder als unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig behandelt werden, sowie die
natürlichen Personen, die gemäß § 1 Abs. 4
EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig sind. Ob im
Einzelfall tatsächlich Steuer geschuldet wird, ist unerheblich
(Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags zum Entwurf
eines Steueränderungsgesetzes 2003, Begründung zu Art. 7,
BTDrucks 15/1945, S. 16; Wiese, a.a.O., § 139a Rz 16; Brandis,
a.a.O., § 139a Rz 3; Cöster, a.a.O., § 139a Rz 9;
Schmitz, a.a.O., § 139a Rz 4; Rätke, a.a.O., § 139a
Rz 7).
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Nach § 139b Abs. 1 AO darf eine
natürliche Person nicht mehr als eine Identifikationsnummer
erhalten. Jede Identifikationsnummer darf nur einmal vergeben
werden.
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Gemäß § 1 der
Steueridentifikationsnummerverordnung (StIdV), die auf der
Grundlage der Verordnungsermächtigungen in § 139d AO und
Art. 97 § 5 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur
Abgabenordnung erlassen wurde, wurde die Identifikationsnummer nach
§ 139b AO zum 1.7.2007 eingeführt; sie besteht aus zehn
Ziffern und einer Prüfziffer als elfte Ziffer. Das BZSt
unterrichtet den Steuerpflichtigen gemäß § 6 Abs. 1
StIdV unverzüglich über die ihm erteilte
Identifikationsnummer und die übrigen beim BZSt zu seiner
Person gespeicherten Daten.
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2. Der Einführung der
Identifikationsnummer liegen folgende Erwägungen des
Gesetzgebers zugrunde (BTDrucks 15/1945, S. 15 f.):
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Nach der Rechtsprechung des BVerfG zum
Gleichheitssatz (Urteil vom 27.6.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84,
239, BStBl II 1991, 654 = SIS 91 14 01,
„Zinsurteil“) habe der Gesetzgeber
sicherzustellen, dass alle Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz
rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Daraus
ergebe sich, dass die Finanzbehörden aufgrund ihrer
gesetzlichen Befugnisse in der Lage sein müssten, die Angaben
des Steuerpflichtigen zu überprüfen. Die gesetzlichen
Befugnisse reichten hierfür im Wesentlichen zwar aus,
könnten aber derzeit nicht optimal ausgeschöpft werden.
Die Finanzbehörden müssten auch organisatorisch und
technisch fähig sein, die zulässigen
Überprüfungen effizient vorzunehmen. Dazu sei eine enge
Zusammenarbeit der Finanzbehörden erforderlich. Wesentliche
Voraussetzung hierfür sei die eindeutige Identifizierung des
Steuerpflichtigen. Die gegenwärtige Zuweisung einer
Steuernummer, die nicht dauerhaft vergeben werde und daher auch
nicht eindeutig sei, sei für behördenübergreifende
Zwecke kaum geeignet. In den heutigen Verfahren könne z.B.
eine minimale Abweichung bei der Schreibweise eines Namens
(„Ullrich“ statt „Ulrich“)
eine eindeutige Identifikation unmöglich machen.
Steuerpflichtige könnten auf diese Weise bewusst eine falsche
Identität vortäuschen und so steuerliche Leistungen oder
Vergünstigungen zu Unrecht erlangen. Die Rechnungshöfe
des Bundes und der Länder beanstandeten seit Jahrzehnten die
mangelhafte Auswertung steuererheblicher Informationen durch die
Finanzämter. Die Auswertung unterbleibe in vielen Fällen,
weil die vorhandenen Informationen überhaupt nicht zugeordnet
werden könnten. Hier könne - bei föderalem Aufbau
der Steuerverwaltung in Deutschland - nur die Einführung eines
einheitlichen Identifikationsmerkmals für das
Besteuerungsverfahren Abhilfe schaffen. Ein Steuernummernsystem,
das die Identifikation der Steuerpflichtigen ermöglichen
solle, setze voraus, dass jeder Steuerpflichtige nur eine Nummer
erhalte (Eindeutigkeit), die Nummer sich während der gesamten
Dauer der Steuerpflicht nicht ändere und das gesamte System
dauerhaft Bestand habe (Beständigkeit,
Unveränderlichkeit). Darüber hinaus werde durch
Einführung eines derartigen Steuernummernsystems ein
wesentlicher Beitrag zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens -
insbesondere im Hinblick auf die beabsichtigte Modernisierung des
Lohnsteuerverfahrens - geleistet. Die Vergabe weiterer
Steuernummern, z.B. für verschiedene Steuerarten oder in
Fällen des Wechsels des Wohn- oder Betriebssitzes, werde in
Zukunft entbehrlich. Das Identifikationsmerkmal erlaube
darüber hinaus die Zuordnung der neuen elektronischen
Lohnsteuerbescheinigung und werde u.a. auch die Funktion der
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer umfassen. Dies baue
Bürokratie ab und erhöhe die Transparenz des
Besteuerungsverfahrens.
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3. Die auf die Identifikationsnummer bezogenen
Vorschriften der §§ 139a und 139b AO verstoßen
aufgrund dieser Zielsetzung des Gesetzgebers und ihrer
zweckentsprechenden, den Datenschutz wahrenden Ausgestaltung nicht
gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung.
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a) Das auf dem allgemeinen
Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG
beruhende Recht auf informationelle Selbstbestimmung trägt
Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit
Rechnung, die sich für den Einzelnen, insbesondere unter den
Bedingungen moderner Datenverarbeitung, aus informationsbezogenen
Maßnahmen ergeben (BVerfG-Entscheidungen vom 15.12.1983 1 BvR
209/83 u.a., BVerfGE 65, 1, 41 ff.; vom 12.4.2005 2 BvR 1027/02,
BVerfGE 113, 29, 45 f. = SIS 05 30 34; vom 4.4.2006 1 BvR 518/02,
BVerfGE 115, 320, 341 f.; vom 13.6.2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE
118, 168, 183 f. = SIS 07 23 61, BStBl II 2007, 896 = SIS 07 23 61,
und vom 11.3.2008 1 BvR 2074/05 u.a., BVerfGE 120, 378, 397).
Dieses Recht flankiert und erweitert den grundrechtlichen Schutz
von Verhaltensfreiheit und Privatheit; es lässt ihn schon auf
der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen
(BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 118, 168, 184, BStBl II 2007, 896
= SIS 07 23 61, und in BVerfGE 120, 378, 397).
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Eine derartige Gefährdungslage kann
bereits im Vorfeld konkreter Bedrohungen von Rechtsgütern
entstehen. Mittels elektronischer Datenverarbeitung sind
Einzelangaben über persönliche oder sachliche
Verhältnisse einer Person unbegrenzt speicherbar und jederzeit
und ohne Rücksicht auf Entfernungen in Sekundenschnelle
abrufbar. Sie können darüber hinaus mit anderen
Datensammlungen zusammengefügt werden, wodurch
vielfältige Nutzungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten
entstehen (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, 42; in BVerfGE
115, 320, 342, und in BVerfGE 120, 378, 397 f.). Dadurch
können weitere Informationen bis hin zu einem teilweise oder
weitgehend vollständigen Persönlichkeitsbild erzeugt und
so Schlüsse gezogen werden, die sowohl die grundrechtlich
geschützten Geheimhaltungsinteressen des Betroffenen
beeinträchtigen als auch anschließende Eingriffe in
seine Verhaltensfreiheit nach sich ziehen können, ohne dass
der Betroffene die Richtigkeit und Verwendung der gespeicherten
Informationen zureichend kontrollieren kann (BVerfG-Entscheidungen
in BVerfGE 65, 1, 42; in BVerfGE 118, 168, 184 f. = SIS 07 23 61,
BStBl II 2007, 896 = SIS 07 23 61, und in BVerfGE 120, 378, 398).
Eine weitere Besonderheit des Eingriffspotentials von
Maßnahmen der elektronischen Datenverarbeitung liegt in der
Menge der verarbeitbaren Daten, die auf konventionellem Wege gar
nicht bewältigt werden könnte. Der mit solchen
technischen Möglichkeiten einhergehenden gesteigerten
Gefährdungslage entspricht der hierauf bezogene
Grundrechtsschutz (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, 42; in
BVerfGE 115, 320, 342, und in BVerfGE 120, 378, 398).
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Der Schutzumfang des Rechts auf
informationelle Selbstbestimmung beschränkt sich nicht auf
Informationen, die bereits ihrer Art nach sensibel sind und schon
deshalb grundrechtlich geschützt werden. Auch der Umgang mit
personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen
Informationsgehalt haben, kann, je nach seinem Ziel und den
bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten,
grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und
Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben. Insofern gibt es unter
den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung kein
schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses
personenbezogenes Datum mehr (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65,
1, 45; in BVerfGE 118, 168, 185, BStBl II 2007, 896 = SIS 07 23 61,
und in BVerfGE 120, 378, 398 f.).
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37
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Auch entfällt der grundrechtliche Schutz
nicht schon deshalb, weil die betroffene Information
öffentlich zugänglich ist. Auch wenn der Einzelne sich in
die Öffentlichkeit begibt, schützt das Recht auf
informationelle Selbstbestimmung dessen Interesse, dass die damit
verbundenen personenbezogenen Informationen nicht im Zuge
automatisierter Informationserhebung zur Speicherung mit der
Möglichkeit der Weiterverwertung erfasst werden (BVerfG-Urteil
in BVerfGE 120, 378, 399, m.w.N.).
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38
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b) Das Recht auf informationelle
Selbstbestimmung ist allerdings nicht schrankenlos
gewährleistet. Der Einzelne hat nicht ein Recht im Sinne einer
absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über
„seine“ Daten; er ist vielmehr eine sich
innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation
angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie
personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar,
das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet
werden kann (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1, 43 f.). Das GG hat die
Spannung zwischen dem Individuum und der Gemeinschaft im Sinne der
Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person
entschieden, ohne dabei deren Eigenwert anzutasten
(BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 65, 1, 44, m.w.N.; vom 5.2.2004 2
BvR 2029/01, BVerfGE 109, 133, 151, und vom 8.11.2006 2 BvR 578/02
u.a., BVerfGE 117, 71, 89). Der Einzelne muss daher
grundsätzlich Einschränkungen seines Rechts auf
informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden
Allgemeininteresse hinnehmen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 65, 1,
44).
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39
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Solche Einschränkungen müssen auf
einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage beruhen.
Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die
Ermächtigungsgrundlage betreffen zum einen die gebotene
Normenbestimmtheit und Normenklarheit und zum anderen den Grundsatz
der Verhältnismäßigkeit. Sie richten sich nach der
Art und Intensität des Grundrechtseingriffs. Das Gewicht des
Eingriffs wird insbesondere von der Art der erfassten
Informationen, dem Anlass und den Umständen ihrer Erhebung,
dem betroffenen Personenkreis und der Art der möglichen
Verwertung der Daten beeinflusst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 120,
378, 401 f.).
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40
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Von maßgebender Bedeutung für das
Gewicht des Grundrechtseingriffs ist zum einen, welche
Persönlichkeitsrelevanz die Informationen aufweisen, die von
der informationsbezogenen Maßnahme erfasst werden (vgl.
BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 115, 320, 347 f., und in BVerfGE
120, 378, 402). Mit in den Blick zu nehmen ist zum anderen die
Persönlichkeitsrelevanz der Informationen, die durch eine
weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung der erfassten
Informationen gewonnen werden sollen (BVerfG-Entscheidungen in
BVerfGE 65, 1, 45 f.; in BVerfGE 115, 320, 347 f., und in BVerfGE
120, 378, 402).
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41
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Eine informationsbezogene Maßnahme kann
sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil die
erhobenen Informationen für die Persönlichkeit des
Betroffenen hohe Relevanz haben oder weil sie auf eine Weise
erlangt werden sollen, die die Persönlichkeit erheblich
berührt, oder weil Möglichkeiten für eine
weitergehende Verarbeitung und Verknüpfung dieser
Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken
bestehen. Demgegenüber wiegt ein Eingriff geringer, wenn eine
gesetzliche Ermächtigung lediglich die Nutzung bestimmter, im
Gesetz ausdrücklich aufgezählter Informationen, die
für sich genommen keine gesteigerte
Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, zu einem näher
bestimmten Zweck zulässt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118,
168, 197, BStBl II 2007, 896 = SIS 07 23 61).
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42
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Werden die Informationen heimlich gewonnen,
führt dies zu einer Erhöhung des Gewichts der
Freiheitsbeeinträchtigung. Dem Betroffenen wird durch die
Heimlichkeit des Eingriffs vorheriger Rechtsschutz faktisch
verwehrt und nachträglicher Rechtsschutz kann zumindest
erschwert werden. Der Betroffene kann also nicht selbst darauf
hinwirken, die Eingriffsintensität durch erfolgreichen
Rechtsschutz zu verringern, etwa für die Zukunft zu
beseitigen. Die Heimlichkeit staatlicher Informationseingriffe
betrifft darüber hinaus die Gesellschaft insgesamt
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 120, 378, 402 f.).
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43
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Die Eingriffsintensität ist ferner hoch,
wenn Informationen betroffen sind, bei deren Erlangung
Vertraulichkeitserwartungen verletzt werden, vor allem solche, die
unter besonderem Grundrechtsschutz stehen, wie etwa bei Eingriffen
in das Grundrecht auf Unverletzlichkeit der Wohnung nach Art. 13 GG
oder das Fernmeldegeheimnis nach Art. 10 GG (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 115, 320, 348), oder wie sie im Verhältnis von
Mandanten zu Rechtsanwälten oder Steuerberatern bestehen (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 113, 29, 44 ff. = SIS 05 30 34).
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44
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Ferner ist bedeutsam, ob der Betroffene einen
ihm zurechenbaren Anlass, etwa durch eine Rechtsverletzung,
für die Erhebung geschaffen hat oder ob sie anlasslos erfolgt
und damit praktisch jeden treffen kann. Informationserhebungen
gegenüber Personen, die den Eingriff durch ihr Verhalten nicht
veranlasst haben, sind grundsätzlich von höherer
Eingriffsintensität als anlassbezogene (BVerfG-Entscheidungen
in BVerfGE 113, 29, 53 = SIS 05 30 34; in BVerfGE 115, 320, 354,
und in BVerfGE 120, 378, 402). Werden Personen, die keinen
Erhebungsanlass gegeben haben, in großer Zahl in den
Wirkungsbereich einer Maßnahme einbezogen, können von
ihr auch allgemeine Einschüchterungseffekte ausgehen, die zu
Beeinträchtigungen bei der Ausübung von Grundrechten
führen können (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 113, 29,
46 f. = SIS 05 30 34, und in BVerfGE 120, 378, 402). Die
Unbefangenheit des Verhaltens wird insbesondere gefährdet,
wenn die Streubreite von Ermittlungsmaßnahmen dazu
beiträgt, dass Risiken des Missbrauchs und ein Gefühl des
Überwachtwerdens entstehen (vgl. BVerfG-Entscheidungen in
BVerfGE 115, 320, 354 f., und in BVerfGE 120, 378, 402).
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45
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Die Intensität des Eingriffs für den
Grundrechtsträger wird auch davon beeinflusst, welche
über die Informationserhebung hinausgehenden Nachteile ihm
aufgrund der Maßnahme drohen oder von ihm nicht ohne Grund
befürchtet werden (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 14.7.1999 1
BvR 2226/94 u.a., BVerfGE 100, 313, 376; in BVerfGE 115, 320, 347
f.; in BVerfGE 118, 168, 197, BStBl II 2007, 896 = SIS 07 23 61,
und in BVerfGE 120, 378, 403). Die Schwere des Eingriffs nimmt mit
der Möglichkeit der Nutzung der Daten für Folgeeingriffe
in Grundrechte der Betroffenen zu sowie mit der Möglichkeit
der Verknüpfung mit anderen Daten, die wiederum andere
Folgemaßnahmen auslösen können (BVerfG-Urteil in
BVerfGE 120, 378, 403).
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46
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c) Die Eingriffe in das Recht auf
informationelle Selbstbestimmung, die in der Zuteilung der
Identifikationsnummer nach § 139a Abs. 1 AO, der in §
139b Abs. 3 AO vorgesehenen Datenspeicherung sowie der in §
139b Abs. 2 Sätze 1 und 2 sowie Abs. 4 AO zugelassenen
Erhebung und Verwendung der Identifikationsnummer und der
gespeicherten Daten liegen, sind nach diesen Grundsätzen
verfassungsrechtlich zulässig (Wiese, a.a.O., § 139a Rz 6
ff.; Cöster, a.a.O., § 139a Rz 3; Schmitz, a.a.O., Vor
§§ 139a bis 139d Rz 19 f.; Rätke, a.a.O., §
139b Rz 4; Seer, DStR 2008, 1553, 1557 f., unter Hinweis darauf,
dass in den westlichen Industriestaaten die lebenslange
Steuernummer eine pure Selbstverständlichkeit sei und dem
Standard innerhalb der Organisation für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung entspreche).
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47
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aa) Das Ziel, auf effektive Weise sowohl
hinsichtlich der Festsetzung als auch der Erhebung von Steuern
für Belastungsgleichheit zu sorgen, ist ein Allgemeingut von
herausgehobener Bedeutung, das durch den allgemeinen
Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) grundrechtlich
gewährleistet wird. Der Gesetzgeber muss daher das materielle
Steuergesetz in ein verfahrensrechtliches Umfeld einbetten, das
grundsätzlich geeignet ist, die tatsächliche
Leistungsgleichheit der Steuerpflichtigen zu gewährleisten
(BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 84, 239, 268 ff. = SIS 91 14 01,
BStBl II 1991, 654 = SIS 91 14 01; vom 9.3.2004 2 BvL 17/02,
BVerfGE 110, 94, 112 ff. = SIS 04 13 59, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59, und in BVerfGE 118, 168, 196, BStBl II 2007, 896 = SIS 07 23 61). Bei der Erleichterung des Steuerverfahrens, der
vollständigen Erfassung der Steuerquellen und der
Sicherstellung der gesetzmäßigen, d.h. insbesondere
gleichmäßigen Besteuerung handelt es sich um
öffentliche Interessen, die im Rechtsstaatsprinzip und
Gleichbehandlungsgebot verankert sind und deshalb einen Rang haben,
der über das nur fiskalische Interesse an der Sicherung des
Steueraufkommens hinausgeht (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, 281,
BStBl II 1991, 654 = SIS 91 14 01).
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48
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Diesen Zielen dient die Identifikationsnummer
unter Beachtung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung auf
vielfältige Art und Weise:
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49
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aaa) Die Identifikationsnummer ist
gemäß § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in den
Rentenbezugsmitteilungen anzugeben, die die Träger der
gesetzlichen Rentenversicherung, die berufsständischen
Versorgungseinrichtungen, die Pensionskassen, die Pensionsfonds,
die Versicherungsunternehmen und die anderen in § 22a Abs. 1
Satz 1 EStG genannten Mitteilungspflichtigen an die zentrale Stelle
(Deutsche Rentenversicherung Bund, § 81 EStG) zu
übermitteln haben. Die Finanzämter können nach der
Weiterleitung der Rentenbezugsmitteilungen an sie auf deren
Grundlage prüfen, ob die Leistungsempfänger insoweit
einkommensteuerrechtlich zutreffend erfasst wurden, und auf die
vollständige und richtige Erfassung hinwirken. Dies dient dem
gleichmäßigen und effektiven Vollzug des EStG in einem
Bereich, der aufgrund der Vielzahl der Leistungsempfänger von
sehr großer Bedeutung ist und zugleich fehleranfällig
wäre, wenn die Finanzverwaltung wie früher Renten im
Wesentlichen nur dann einkommensteuerrechtlich erfassen
könnte, wenn sie in einer Einkommensteuererklärung
angegeben würden. Die Identifikationsnummer ermöglicht
nunmehr die in einem Massenverfahren erforderliche sichere und
praktikable Zuordnung der von einer großen Zahl von
Mitteilungspflichtigen durch Datenfernübertragung (§ 22a
Abs. 1 Satz 2 EStG) übersandten Rentenbezugsmitteilungen. Das
Mitteilungsverfahren macht es entbehrlich, dass bereits bei der
Auszahlung von Renten ein Steuerabzug vorgenommen wird, wie es bei
Arbeitslöhnen und Kapitalerträgen geschieht.
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50
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Dem verfassungsrechtlich gebotenen Datenschutz
dienen dabei mehrere sich ergänzende Regelungen:
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51
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Die Deutsche Rentenversicherung Bund als
zentrale Stelle gemäß § 81 EStG wird bei der
Erfüllung der Aufgaben nach § 22a EStG nicht als
Träger der Rentenversicherung, sondern gemäß §
5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. c und d und Satz 2 FVG im Wege der
Organleihe für das BZSt tätig und handelt insoweit als
Finanzbehörde (§ 6 Abs. 2 Nr. 7 AO), deren
Amtsträger das Steuergeheimnis zu wahren haben (§ 30 AO,
§ 355 des Strafgesetzbuchs - StGB - ). § 30 AO
schützt als Gegenstück zu den weitgehenden
Offenbarungspflichten das Steuergeheimnis und wird den
verfassungsrechtlichen Anforderungen, die angesichts der Gefahren
der automatisierten Datenverarbeitung bestehen, gerecht
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, 280, BStBl II 1991, 654 = SIS 91 14 01).
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52
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Die Deutsche Rentenversicherung Bund
führt nach § 22a Abs. 2 Satz 5 EStG eine
ausschließlich automatisierte Prüfung der ihr
übermittelten Daten daraufhin durch, ob sie vollständig
und schlüssig sind und ob das vorgeschriebene Datenformat
verwendet worden ist. Sie speichert die Daten des
Leistungsempfängers nur für Zwecke dieser Prüfung
bis zur Mitteilung an das BZSt oder an den Mitteilungspflichtigen
(§ 22a Abs. 2 Satz 6 EStG). Ein längerfristig nutzbarer
Datenpool entsteht demgemäß bei ihr nicht. Die Daten
sind zudem gemäß § 22a Abs. 2 Satz 7 EStG für
die Übermittlung zwischen ihr und dem BZSt zu
verschlüsseln.
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53
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Der Mitteilungspflichtige seinerseits darf die
Identifikationsnummer gemäß § 22a Abs. 2 Satz 9
EStG nur verwenden, soweit dies für die Erfüllung der
Mitteilungspflicht nach § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG erforderlich
ist. Die Beachtung dieser Vorschrift ist durch die
Bußgeldvorschrift in § 50f Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG
abgesichert.
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54
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bbb) Die Identifikationsnummer bildet die
Grundlage für die Ersetzung der Lohnsteuerkarten durch ein
zeitgemäßes elektronisches Verfahren nach §§
39e und 41b EStG sowie der Übergangsregelung des
gemäß Art. 2 Nr. 36 i.V.m. Art. 25 Abs. 5 BeitrRLUmsG am
1.1.2013 außer Kraft tretenden § 52b EStG und dient
dabei sowohl dem Abbau von Bürokratie bei Behörden und
Arbeitgebern als auch einem gleichmäßigen
Gesetzesvollzug. Die Gemeinden mussten letztmalig für das
Kalenderjahr 2010 Lohnsteuerkarten ausstellen und den Arbeitnehmern
übermitteln (§ 39 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 39e Abs. 9
Satz 2 EStG in der vor dem 1.1.2012 geltenden Fassung - EStG a.F. -
). Der Wegfall des Aufwands für die Ausstellung und
Übermittlung der Lohnsteuerkarten stellt für die
Gemeinden eine wesentliche Erleichterung dar. Für die
Arbeitgeber entfällt die aufwendige und fehleranfällige
manuelle Übertragung der Daten von den Lohnsteuerkarten in die
elektronische Lohnbuchhaltung, sobald die elektronischen
Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) anwendbar sind. Dies ist von dem
durch das BMF bestimmten Anwendungszeitpunkt an der Fall (§
52b Abs. 5 Satz 1 EStG; für die in § 39 Abs. 4 Nrn. 4 und
5 EStG genannten Lohnsteuerabzugsmerkmale vgl. § 52 Abs. 50g
EStG; vgl. dazu auch BMF-Schreiben vom 6.12.2011, BStBl II 2011,
1254). Die bei den in Papierform vorliegenden Lohnsteuerkarten
gegebenen Fälschungsmöglichkeiten entfallen dann
ebenfalls. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die
Ausführungen unten II.C.5. verwiesen.
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55
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ccc) Die Identifikationsnummer dient im Rahmen
der Übermittlung von Vorsorgeaufwendungen durch
Datenfernübertragung nach § 10 Abs. 2a Sätze 4 ff.
und § 10a Abs. 5 EStG der eindeutigen und praktikablen
Zuordnung zu den jeweils betroffenen Steuerpflichtigen. Da es sich
auch insoweit um ein Massenverfahren handelt, kommt dem besondere
Bedeutung zu.
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56
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Um dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit
eines besonderen Datenschutzes zu gewähren, dürfen die
Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b und Nr.
3 EStG gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Satz 3
i.V.m. Abs. 2a Satz 4 EStG nur mit schriftlicher Einwilligung des
Steuerpflichtigen übermittelt werden, soweit die Einwilligung
nicht nach § 10 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 EStG als erteilt
gilt. Die Einwilligung kann nach Maßgabe des § 10 Abs.
2a Sätze 2 f. EStG widerrufen werden.
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57
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Die Deutsche Rentenversicherung Bund, an die
als zentrale Stelle (§ 81 EStG) die Daten gemäß
§ 10 Abs. 2a Satz 4 EStG durch Datenfernübertragung zu
übermitteln sind, wird auch insoweit im Wege der Organleihe
für das BZSt tätig (§ 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst.
a und Satz 2 FVG) und handelt als Finanzbehörde (§ 6 Abs.
2 Nr. 7 AO), deren Amtsträger das Steuergeheimnis zu wahren
haben (§ 30 AO, § 355 StGB). Dem Datenschutz dient auch
die in § 10 Abs. 2a Satz 5 EStG angeordnete entsprechende
Anwendung des § 22a Abs. 2 EStG (vgl. dazu oben II.C.3.c aa
aaa). Eine über die in § 22a Abs. 2 Satz 5 EStG
vorgesehene ausschließlich automatisierte Prüfung
hinausgehende Prüfungsmöglichkeit steht dem BZSt
gemäß § 10 Abs. 2a Satz 11 EStG nur hinsichtlich
der nach § 10 Abs. 2 Satz 3 EStG zu übermittelnden Daten
zu. Eine Kontrollmöglichkeit für den Steuerpflichtigen
ergibt sich daraus, dass ihn die übermittelnde Stelle
gemäß § 10 Abs. 2a Satz 9 EStG über die
Höhe der nach § 10 Abs. 2a Sätze 4, 6 oder 7 EStG
übermittelten Beiträge für das Beitragsjahr zu
unterrichten hat.
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58
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Die Datenübermittlung nach § 10a
Abs. 5 Satz 1 EStG durch Datenfernübertragung an die Deutsche
Rentenversicherung Bund als zentrale Stelle setzt ebenfalls die -
widerrufliche - Einwilligung des Steuerpflichtigen oder der
Ehegatten gemäß § 10a Abs. 2a EStG voraus. Die
Deutsche Rentenversicherung Bund wird auch insoweit im Wege der
Organleihe für das BZSt tätig (§ 5 Abs. 1 Nr. 18
Satz 1 Buchst. b und Satz 2 FVG) und handelt als Finanzbehörde
(§ 6 Abs. 2 Nr. 7 AO), deren Amtsträger das
Steuergeheimnis zu wahren haben (§ 30 AO, § 355 StGB).
Dem Datenschutz dient auch die in § 10a Abs. 5 Satz 2 EStG
angeordnete entsprechende Anwendung des § 22a Abs. 2 EStG
(vgl. dazu oben II.C.3.c aa aaa). Eine über die in § 22a
Abs. 2 Satz 5 EStG vorgesehene ausschließlich automatisierte
Prüfung hinausgehende Prüfungsmöglichkeit steht dem
BZSt gemäß § 10a Abs. 5 Satz 4 EStG zu, wobei der
Datenabgleich nach § 91 EStG ebenfalls automatisiert
vorgenommen wird.
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59
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ddd) Die Identifikationsnummer wird
künftig auch dazu beitragen, dass Steuerausfälle
hinsichtlich der Kapitalertragsteuer vermieden werden. Die
Meldestelle hat nämlich gemäß § 45d Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52a Abs. 16 Satz 9 EStG i.d.F. des Art.
1 Nr. 31 Buchst. a und Nr. 39 Buchst. f Doppelbuchst. cc des
Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768)
für Kapitalerträge, die ab dem 1.1.2013 zufließen,
die Identifikationsnummer anzugeben, für Kapitalerträge,
die vor dem 1.1.2016 zufließen, jedoch nur, wenn sie ihr
vorliegt. Die Angabe der Identifikationsnummer wird eine eindeutige
Zuordnung der Mitteilungen der Meldestellen an das BZSt zu
bestimmten Steuerpflichtigen ermöglichen. Es kann dann mit der
erforderlichen Sicherheit und angemessenem Verwaltungsaufwand
geprüft werden, ob Freistellungsaufträge nur bis zur
gesetzlich vorgesehenen Obergrenze erteilt wurden (§ 20 Abs.
9, § 44a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2a Satz 1,
§ 45d Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG). Dem Datenschutz
dient dabei die Regelung des § 44a Abs. 2a Satz 8 EStG, nach
der die Meldestelle (§ 45d Abs. 1 Satz 1 EStG) die
Identifikationsnummer nur verwenden darf, soweit dies zur
Erfüllung von steuerlichen Pflichten erforderlich ist. Der
Steuerpflichtige kann auch auf die Abgabe eines
Freistellungsauftrags verzichten und braucht dann gegenüber
der Meldestelle die Identifikationsnummer nicht anzugeben. Der
Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs. 9 EStG) kann dann im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung geltend gemacht werden (§ 25 Abs.
1, § 32d, § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG).
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60
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eee) Die Angabe der Identifikationsnummer
dient auch bei der Abstandnahme vom Abzug von Kapitalertragsteuer
bei unentgeltlichen Vermögensübertragungen sowie bei
betrieblichen Kapitaleinkünften der im Interesse eines
gleichmäßigen Gesetzesvollzugs gebotenen Kontrolle (vgl.
im Einzelnen § 43 Abs. 1 Sätze 5 f., Abs. 2 Satz 3 Nr. 2,
Sätze 7 f. EStG). Die Steuerpflichtigen brauchen von diesen
Möglichkeiten der Abstandnahme vom Abzug von
Kapitalertragsteuer keinen Gebrauch zu machen, wenn sie
beispielsweise die Angabe der Identifikationsnummer vermeiden
wollen.
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61
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fff) Der im Interesse eines
gleichmäßigen Gesetzesvollzugs gebotenen Kontrolle dient
ebenfalls die Meldung von Versicherungsverträgen mit
Versicherungsunternehmen mit Sitz und Geschäftsleitung im
Ausland (§ 45d Abs. 3 Satz 1 EStG), bei der u.a. die
Identifikationsnummer des Versicherungsnehmers zu ermitteln ist
(§ 45d Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG).
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ggg) Das BZSt kann die Identifikationsnummer
und die dazu gespeicherten Daten nutzen, um die aufgrund der
Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3.6.2003 im Bereich der
Besteuerung von Zinserträgen - EU-Zinsrichtlinie - (Amtsblatt
der Europäischen Union 2003 Nr. L 157 S. 38) eingehenden
Meldungen von Mitgliedstaaten der Europäischen Union auf
sichere und praktikable Art und Weise dem jeweils betroffenen
Steuerpflichtigen zuordnen und an das zuständige Finanzamt
(FA) zur Auswertung weiterleiten zu können. Die
Zuständigkeit des BZSt für die Entgegennahme der Daten
über Zinszahlungen an wirtschaftliche Eigentümer, die im
Inland ansässig sind, von den zuständigen Behörden
der anderen Mitgliedstaaten und für die Übermittlung der
Daten an die Landesfinanzverwaltungen zum Zwecke der Besteuerung
ergibt sich aus § 9 Abs. 3 der Zinsinformationsverordnung. Hat
die ausländische Zahlstelle die Identifikationsnummer des
inländischen wirtschaftlichen Eigentümers ermittelt, wie
dies in Art. 3 Abs. 2 Buchst. b Satz 1 EU-Zinsrichtlinie vorgesehen
ist, braucht das BZSt keine weiteren Ermittlungen zum
wirtschaftlichen Eigentum mehr anzustellen. Dies ist ein
wesentlicher Beitrag zum Abbau von Bürokratie.
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63
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hhh) Nach den Ausführungen des BMF wird
die Identifikationsnummer im Familienleistungsausgleich
(§§ 31, 32 und 62 bis 78 EStG) sowohl zu einem
erheblichen Bürokratieabbau als auch zur Vermeidung von
Missbrauch führen. Sobald einem Kind eine
Identifikationsnummer zugeteilt und die zuständige
Familienkasse als zuständige Finanzbehörde gespeichert
ist (§ 139b Abs. 3 Nr. 11 i.V.m. § 6 Abs. 2 Nr. 6 AO,
§ 70 Abs. 1, § 72 EStG, § 5 Abs. 1 Nr. 11 FVG), kann
ein Doppelbezug von Kindergeld von verschiedenen Familienkassen
vermieden werden.
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64
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iii) Die Verwendung der Identifikationsnummer
ist ferner im Rahmen der Neuregelung des Abzugs von Kirchensteuer
vom Kapitalertrag in § 51a Abs. 2c und 2e EStG durch Art. 2
Nr. 33 Buchst. b und c BeitrRLUmsG (vgl. oben II.C. vor 1.)
vorgesehen, die gemäß § 52a Abs. 18 Satz 2 EStG
i.d.F. des Art. 2 Nr. 35 Buchst. b BeitrRLUmsG erstmals auf nach
dem 31.12.2013 zufließende Kapitalerträge anzuwenden
ist. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Ausführungen
unter II.C.6. verwiesen.
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65
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bb) Die Eingriffe in das Recht auf
informationelle Selbstbestimmung durch §§ 139a und 139b
AO sind gegenüber den Interessen des Gemeinwohls, denen die
gesetzlich vorgesehene Anwendung der Identifikationsnummer dient,
nicht von ausschlaggebendem Gewicht. Ihre Bedeutung und Tragweite
sind sowohl in ihrem materiellen Gehalt als auch aufgrund der vom
Gesetzgeber getroffenen klaren Regelungen über die Erhebung
und Verwendung der Identifikationsnummer und der gespeicherten
Daten relativ gering.
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66
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aaa) Die Identifikationsnummer stellt als
solche lediglich ein behördliches Ordnungsmerkmal dar, das
gemäß § 139a Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO aus einer
Ziffernfolge besteht, die nicht aus anderen Daten über den
Steuerpflichtigen gebildet oder abgeleitet werden darf und daher
keinen Rückschluss auf dessen Person zulässt.
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67
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bbb) Die Zwecke, zu denen die
Finanzbehörden sowie andere öffentliche oder
nicht-öffentliche Stellen die Identifikationsnummer erheben
und verwenden dürfen, sind in § 139b Abs. 2 AO klar und
deutlich sowie dem Recht auf informationelle Selbstbestimmung
entsprechend restriktiv geregelt.
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68
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Die Finanzbehörden dürfen die
Identifikationsnummer gemäß § 139b Abs. 2 Satz 1 AO
nur erheben und verwenden, soweit dies zur Erfüllung ihrer
gesetzlichen Aufgaben erforderlich ist oder eine Rechtsvorschrift
die Erhebung oder Verwendung der Identifikationsnummer
ausdrücklich erlaubt oder anordnet.
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69
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Unter „Erheben“ der
Identifikationsnummer ist gemäß § 3 Abs. 3 des
Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) deren Beschaffen zu verstehen,
also die Kenntnisnahme von der Identifikationsnummer und die darauf
abzielenden Maßnahmen (Wiese, a.a.O., § 139b Rz 7).
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70
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§ 139b Abs. 2 Satz 1 AO schränkt die
Erhebung und Verwendung der Identifikationsnummer durch die
Finanzbehörden in mehrfacher Hinsicht ein:
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71
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Die 1. Alternative der Vorschrift verlangt das
Vorliegen einer „gesetzlichen“ Aufgabe. Diese
Formulierung ist enger als § 13 Abs. 1 und § 14 Abs. 1
Satz 1 BDSG, die auf die Erforderlichkeit der Datenerhebung sowie
der Datenspeicherung, -veränderung und -nutzung zur
Erfüllung der Aufgaben der verantwortlichen Stelle bzw. zur
Erfüllung der in der Zuständigkeit der verantwortlichen
Stelle liegenden Aufgaben abstellen. Eine
„gesetzliche“ Aufgabe liegt nur vor, wenn sie
durch formelles Gesetz oder durch eine Rechtsverordnung, die auf
einem formellen Gesetz beruht, begründet ist. Durch Satzungen
zugewiesene Aufgaben genügen nicht (Wiese, a.a.O., § 139b
Rz 9).
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72
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Nicht ausdrücklich im Gesetz vorgesehen,
aber aus dessen Sinn und Zweck (insbesondere Sicherstellung der
steuerlichen Lastengleichheit und Vereinfachung des
Besteuerungsverfahrens, vgl. oben II.C.2.) sowie aus der in §
14 Abs. 1 Satz 1 BDSG geregelten Zweckbindung ersichtlich ist, dass
die gesetzlichen Aufgaben steuerlicher Art sein müssen (Wiese,
a.a.O., § 139b Rz 10). Für andere Zwecke darf die
Identifikationsnummer demnach grundsätzlich nicht verwendet
werden. Der Familienleistungsausgleich nach Maßgabe der
§§ 31, 32 und 62 bis 78 EStG rechnet dabei zu den
gesetzlichen Aufgaben steuerlicher Art (vgl. § 6 Abs. 2 Nr. 6
AO, § 5 Abs. 1 Nr. 11 FVG, § 70 Abs. 1, § 72 EStG
sowie oben II.C.3.c aa hhh).
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73
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Die Finanzbehörden dürfen zudem die
Identifikationsnummer nur erheben und verwenden, soweit dies zur
Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben
„erforderlich“ ist. Der Grundsatz der
Erforderlichkeit ist ein elementarer Bestandteil des
Datenschutzrechts, der verhindert, dass Daten willkürlich
zusammengetragen werden. Der Begriff
„Erforderlichkeit“ ist als unbestimmter
Rechtsbegriff auslegungsbedürftig. Die Frage der
Erforderlichkeit beurteilt sich danach, ob und inwieweit die
Erhebung und Verwendung der Identifikationsnummer notwendig ist, um
die Aufgabe rechtmäßig, vollständig und in
angemessener Zeit erfüllen zu können (Wiese, a.a.O.,
§ 139b Rz 11).
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74
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Sind die Voraussetzungen des § 139b Abs.
2 Satz 1 Alternative 1 AO nicht erfüllt, dürfen die
Finanzbehörden die Identifikationsnummer nach § 139b Abs.
2 Satz 1 Alternative 2 AO erheben und verwenden, soweit eine
Rechtsvorschrift die Erhebung oder Verwendung der
Identifikationsnummer ausdrücklich erlaubt oder anordnet.
Diese Regelung folgt dem allgemeinen datenschutzrechtlichen
Grundsatz, dass Ausnahmen vom Zweckbindungsprinzip aufgrund einer
Rechtsvorschrift zulässig sind (§ 14 Abs. 2 Nr. 1 BDSG).
Unter den Begriff „Rechtsvorschrift“ fallen
Gesetze, Rechtsverordnungen und Satzungen, nicht aber
Verwaltungsvorschriften, Richtlinien oder Erlasse. Die Verwendung
der Identifikationsnummer muss in der Rechtsvorschrift
ausdrücklich, also eindeutig und unmissverständlich
erlaubt oder angeordnet werden (Wiese, a.a.O., § 139b Rz 12).
Die Rechtsvorschrift muss zudem ihrerseits den
verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechen.
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75
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Andere öffentliche oder nicht
öffentliche Stellen dürfen nach § 139b Abs. 2 Satz 2
AO
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1. die Identifikationsnummer nur erheben oder
verwenden, soweit dies für Datenübermittlungen zwischen
ihnen und den Finanzbehörden erforderlich ist oder eine
Rechtsvorschrift die Erhebung oder Verwendung der
Identifikationsnummer ausdrücklich erlaubt oder anordnet,
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2. ihre Dateien nur insoweit nach der
Identifikationsnummer ordnen oder für den Zugriff
erschließen, als dies für regelmäßige
Datenübermittlungen zwischen ihnen und den Finanzbehörden
erforderlich ist.
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76
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Der Begriff der öffentlichen Stellen ist
in § 2 Abs. 1 bis 3 BDSG definiert, der der nicht
öffentlichen Stellen in § 2 Abs. 4 BDSG.
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77
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Die in § 139b Abs. 2 Satz 2 AO bestimmten
Voraussetzungen für die Erhebung und Verwendung der
Identifikationsnummer einschließlich des Grundsatzes der
Erforderlichkeit sind strikt zu beachten und einer erweiternden
Auslegung nicht zugänglich. Rechtsvorschriften i.S. des §
139b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO, die die Erhebung oder Verwendung der
Identifikationsnummer erlauben oder anordnen, müssen dies
ausdrücklich tun und ihrerseits den verfassungsrechtlichen
Anforderungen entsprechen.
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78
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Beispiele für solche Rechtsvorschriften
sind § 39 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 39e Abs. 9 Satz 3
EStG, wonach die Gemeinden auf den Lohnsteuerkarten für 2009
und 2010 die Identifikationsnummer des Arbeitnehmers einzutragen
hatten, § 39e Abs. 4, § 41b Abs. 2 Satz 3 und § 52b
Abs. 5 EStG hinsichtlich der Erhebung und Verwendung der
Identifikationsnummer durch den Arbeitgeber sowie § 10 Abs. 2a
Satz 4, § 10a Abs. 4 Satz 5 und § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG, wonach die Identifikationsnummer bei der auf
Vorsorgeaufwendungen bezogenen Datenübermittlung und in der
Rentenbezugsmitteilung anzugeben ist (vgl. im Einzelnen oben
II.C.3.c bb). Ob diese Vorschriften in jeder Hinsicht
verfassungsgemäß sind, braucht im vorliegenden Verfahren
nicht geprüft zu werden, da sich aus dieser Frage keine
Rückwirkungen auf die Verfassungsmäßigkeit der
§§ 139a und 139b AO ergeben.
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79
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Der Gesetzgeber hat Vorsorge dafür
getroffen, dass die öffentlichen und die nicht
öffentlichen Stellen die Vorschriften des § 139b Abs. 2
Satz 2 AO beachten. Zum einen sind Vertragsbestimmungen und
Einwilligungserklärungen, die darauf gerichtet sind, eine nach
diesen Vorschriften nicht zulässige Erhebung oder Verwendung
der Identifikationsnummer zu ermöglichen, nach § 139b
Abs. 2 Satz 3 AO unwirksam. Zum anderen stellen vorsätzliche
oder leichtfertige Verstöße nicht öffentlicher
Stellen gegen § 139b Abs. 2 Satz 2 AO nach § 383a AO eine
Ordnungswidrigkeit dar, die mit einer Geldbuße bis zu 10.000
EUR geahndet werden kann.
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80
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ccc) Verfassungsrechtlich unbedenklich ist
auch die in § 139b Abs. 3 AO vorgeschriebene Speicherung von
Daten zu natürlichen Personen durch das BZSt.
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81
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Das BZSt speichert zu natürlichen
Personen die in § 139b Abs. 3 AO genannten Daten, nämlich
Identifikationsnummer, Wirtschafts-Identifikationsnummern,
Familienname, frühere Namen, Vornamen, Doktorgrad, Tag und Ort
der Geburt, Geschlecht, gegenwärtige oder letzte bekannte
Anschrift, zuständige Finanzbehörden,
Übermittlungssperren nach dem Melderechtsrahmengesetz (MRRG)
und den Meldegesetzen der Länder, Sterbetag.
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82
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Diese Daten dienen abgesehen von der Angabe
der zuständigen Finanzbehörden (§ 139b Abs. 3 Nr. 11
AO) und der Übermittlungssperren nach dem MRRG und den
Meldegesetzen der Länder (§ 139b Abs. 3 Nr. 12 AO) der
eindeutigen Identifizierung der aufgrund der Steuerpflicht
erfassten natürlichen Personen und weisen für sich
genommen keine gesteigerte Persönlichkeitsrelevanz auf. Sie
stellen kein Persönlichkeitsprofil des Steuerpflichtigen dar,
bilden seine Persönlichkeit auch nicht teilweise ab und lassen
keine Einblicke in oder Rückschlüsse auf Art und
Intensität von Beziehungen, Kommunikationsverhalten und
Kommunikationsinhalt, soziales Umfeld, persönliche
Angelegenheiten, Interessen, Neigungen und Gewohnheiten sowie
Einkommens- und Vermögensverhältnisse zu. Die Speicherung
der Daten beeinträchtigt nicht die grundrechtlich
geschützte Freiheit des Einzelnen, aus eigener
Selbstbestimmung zu planen und zu entscheiden, und ist auch nicht
geeignet, ihn einzuschüchtern oder an der Ausübung von
Grundrechten zu hindern. Die Speicherung von
Übermittlungssperren nach § 18 Abs. 6 Satz 2 i.V.m.
§ 21 Abs. 5 und 7 MRRG und den Meldegesetzen der Länder
(§ 139b Abs. 3 Nr. 12 AO) dient dem Interesse der betroffenen
Steuerpflichtigen.
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83
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Die vom BZSt zu speichernden Daten werden
zudem nicht heimlich erhoben. Das BZSt hat vielmehr den
Steuerpflichtigen nach § 139a Abs. 1 Satz 4 AO und § 6
Abs. 1 StIdV unverzüglich über die ihm zugeteilte
Identifikationsnummer und die übrigen beim BZSt zu seiner
Person gespeicherten Daten zu unterrichten. Der Steuerpflichtige
wird somit in die Lage versetzt, etwaige fehlerhaft erfasste Daten
berichtigen zu lassen. Das BZSt hat dem Steuerpflichtigen
darüber hinaus gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1
und 2 BDSG auf Antrag Auskunft zu erteilen über die zu seiner
Person gespeicherten Daten, auch soweit sie sich auf die Herkunft
dieser Daten beziehen, und die Empfänger oder Kategorien von
Empfängern, an die die Daten weitergegeben werden.
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84
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Vertraulichkeitserwartungen, wie sie etwa
hinsichtlich der Wohnung als geschütztem privatem Bereich oder
bei der Telekommunikation oder im Verhältnis von Mandanten zu
Rechtsanwälten oder Steuerberatern (vgl. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 113, 29, 44 ff. = SIS 05 30 34) bestehen, sind durch die
Speicherung der Daten nicht betroffen.
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85
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Die Steuerpflichtigen sind zudem nicht
verpflichtet, selbst die Daten gegenüber dem BZSt offen zu
legen. Vielmehr sind die Meldebehörden nach Maßgabe von
§ 139b Abs. 6 bis 8 AO, §§ 2, 3 StIdV zur
Datenübermittlung an das BZSt verpflichtet. Gespeichert werden
nur Daten, die den Meldebehörden und/oder den
Finanzbehörden bereits bekannt sind.
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86
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ddd) Das BZSt darf über die in §
139b Abs. 3 AO genannten Daten hinaus weitere Daten zu der
Identifikationsnummer nur speichern, soweit dies Bundesrecht
zulässt oder anordnet, wie etwa § 39e Abs. 2 EStG
hinsichtlich der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (vgl. dazu
unten II.C.5.). Eine entsprechende Rechtsvorschrift muss ihrerseits
den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen.
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87
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eee) Die Verwendung der nach § 139b Abs.
3 AO gespeicherten Daten ist in § 139b Abs. 4 und 5 AO klar
und eindeutig sowie zweckbezogen geregelt.
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88
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Die in § 139b Abs. 3 AO aufgeführten
Daten werden gemäß § 139b Abs. 4 AO gespeichert,
um
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1. sicherzustellen, dass eine Person nur eine
Identifikationsnummer erhält und eine Identifikationsnummer
nicht mehrfach vergeben wird,
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2. die Identifikationsnummer eines
Steuerpflichtigen festzustellen,
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3. zu erkennen, welche Finanzbehörden
für einen Steuerpflichtigen zuständig sind,
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4. Daten, die aufgrund eines Gesetzes oder
nach über- und zwischenstaatlichem Recht entgegenzunehmen
sind, an die zuständigen Stellen weiterleiten zu
können,
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5. den Finanzbehörden die Erfüllung
der ihnen durch Rechtsvorschrift zugewiesenen Aufgaben zu
ermöglichen.
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89
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Für weitere Zwecke dürfen die Daten
gemäß § 139b Abs. 5 Satz 1 AO nicht verwendet
werden, auch nicht im Wege der Amtshilfe (Schmitz, a.a.O., §
139b Rz 8; Wiese, a.a.O., § 139b Rz 21; Brandis, a.a.O.,
Erläuterung zu § 139b AO). Die allgemeinen Vorschriften
der §§ 14 bis 16 BDSG über die Nutzung und
Übermittlung von Daten an öffentliche und nicht
öffentliche Stellen sind danach nicht anwendbar (BTDrucks
15/1945, S. 16; Wiese, a.a.O., § 139b Rz 21; Schmitz, a.a.O.,
§ 139b Rz 8; Cöster, a.a.O., § 139b Rz 11).
Übermittlungssperren nach dem MRRG und den Meldegesetzen der
Länder sind nach § 139b Abs. 5 Satz 2 AO zu beachten und
im Fall einer zulässigen Datenübermittlung ebenfalls zu
übermitteln. Der Dritte, an den die Daten übermittelt
werden, hat die Übermittlungssperren nach § 139b Abs. 5
Satz 3 AO ebenfalls zu beachten.
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90
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In dem in § 139b Abs. 4 Nr. 4 AO
geregelten Fall dürfen die in § 139b Abs. 3 AO
aufgeführten Daten nur verwendet werden, wenn die Daten, die
aufgrund eines Gesetzes oder nach über- und
zwischenstaatlichem Recht entgegenzunehmen sind, nicht
weitergeleitet werden können, weil die zuständige Stelle,
für die die Daten bestimmt sind, nicht bekannt ist und nur
anhand der in § 139b Abs. 3 AO aufgeführten Daten
ermittelt werden kann. Ist die zuständige Stelle bekannt, ist
die Weiterleitung der in Empfang genommenen Daten möglich,
ohne dass auf die gemäß § 139b Abs. 3 AO
gespeicherten Daten zurückgegriffen zu werden braucht. §
139b Abs. 4 Nr. 4 AO bietet auch keine Grundlage für eine
Anreicherung der in Empfang genommenen und weiterzuleitenden Daten
um Daten, die beim BZSt gemäß § 139b Abs. 3 AO
gespeichert sind, und auch nicht für eine Bekanntgabe der
Identifikationsnummer an die zuständige Stelle.
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91
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Über die in § 139b Abs. 4 AO
genannten Zwecke hinaus dürfen die in § 139b Abs. 3 AO
aufgeführten Daten gemäß § 139b Abs. 5 Satz 1
AO nach den allgemeinen Regeln über das Verhältnis von
Gesetzen zueinander nur verwendet werden, wenn ein Bundesgesetz
eine solche Verwendung ausdrücklich erlaubt oder anordnet.
Allgemein gehaltene Vorschriften wie etwa §§ 14 bis 16
BDSG oder Landesrecht (vgl. Art. 31 GG) genügen nicht.
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92
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Die Beachtung des § 139b Abs. 5 AO durch
das BZSt wird dadurch abgesichert, dass die Amtsträger dieser
Behörde dem Steuergeheimnis nach § 30 AO unterliegen,
dessen Verletzung nach Maßgabe des § 355 StGB strafbar
ist. Gleiches gilt für die Amtsträger anderer
Finanzbehörden, denen die Identifikationsnummer und die dazu
gespeicherten Daten übermittelt werden.
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93
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fff) Verfassungsrechtlich zulässig ist
auch, dass die Zuteilung der Identifikationsnummer und die
Datenspeicherung nach § 139b Abs. 3 AO bereits dann erfolgen,
wenn eine Steuerpflicht dem Grunde nach besteht, ohne dass es
darauf ankommt, ob im Einzelfall tatsächlich Steuer geschuldet
wird. Es handelt sich dabei nicht um eine unzulässige
Vorratsdatenspeicherung. Strikt verboten ist lediglich die
Speicherung von personenbezogenen Daten auf Vorrat zu unbestimmten
und noch nicht bestimmbaren Zwecken (BVerfG-Urteil vom 2.3.2010 1
BvR 256/08 u.a., BVerfGE 125, 260, 317). Ein solcher Fall ist bei
§§ 139a und 139b AO nicht gegeben. Diese Vorschriften
bestimmen nämlich den Zweck der Datenspeicherung klar und
deutlich und schränken die Verwendung und Weitergabe der
gespeicherten Daten entsprechend ein.
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94
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Eine Beschränkung der Zuteilung der
Identifikationsnummer und der Datenspeicherung auf
Steuerpflichtige, bei denen bereits eine Steuerschuld entstanden
ist, ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt der
Verhältnismäßigkeit geboten. Zum einen ist eine
zeitnahe Auswertung steuererheblicher Informationen wie etwa von
Rentenbezugsmitteilungen (§ 22a EStG) nur dann möglich,
wenn diese ohne größeren Ermittlungsaufwand auch noch
nicht oder seit längerer Zeit nicht mehr steuerlich erfassten
Personen sicher zugeordnet werden können (Wiese, a.a.O.,
§ 139a Rz 16; Schmitz, a.a.O., § 139a Rz 5). Zum anderen
wäre es mit einem nicht hinnehmbaren Verwaltungsaufwand
verbunden, wenn die Identifikationsnummer erst zugeteilt werden
könnte, wenn der Steuerpflichtige eine Steuer schulden
würde. Dies müsste nämlich für jeden
Steuerpflichtigen erst konkret ermittelt werden. Schließlich
kann die Minderjährigen zugeteilte Identifikationsnummer
Bedeutung für die zutreffende Ausführung der Vorschriften
über den Familienleistungsausgleich erlangen (vgl. oben
II.C.3.c aa hhh).
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95
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Für die verfassungsrechtliche
Zulässigkeit der ohne konkreten Anlass erfolgenden
Datenspeicherung spricht auch, dass die gemäß §
139b Abs. 3 AO gespeicherten Daten anders als über einen
längeren Zeitraum gespeicherte Telekommunikationsverkehrsdaten
keine Einblicke in das soziale Umfeld, gesellschaftliche oder
politische Zugehörigkeiten, individuelle Aktivitäten
sowie persönliche Vorlieben, Neigungen und Schwächen
zulassen und auch nicht die Erstellung aussagekräftiger
Persönlichkeits- und Bewegungsprofile ermöglichen (zu den
Verwendungsmöglichkeiten gespeicherter
Telekommunikationsverkehrsdaten vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 125,
260, 319).
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96
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ggg) Die Schwere der Grundrechtseingriffe
steht danach bei einer Gesamtabwägung nicht außer
Verhältnis zu dem Gewicht der sie rechtfertigenden
Gründe. Die Regelungen der §§ 139a und 139b AO sind
geeignet und erforderlich, um die Ziele des Gesetzgebers zu
erreichen. Die Steuerpflichtigen weniger belastende, aber gleich
effektive Alternativen stehen nicht zur Verfügung. Die
Klägerin hat ebenfalls keine solchen Alternativen aufgezeigt.
Der bloße pauschale Hinweis auf die Möglichkeit, die
Zusammenarbeit zwischen den Finanzbehörden der Länder zu
verbessern und ein „gerechtes Steuersystem“ zu
schaffen, genügt nicht. Der Gesetzgeber darf die
Verwirklichung des Steueranspruchs verfahrensrechtlich erleichtern
und dabei die für den Staat verfügbaren personellen und
finanziellen Mittel berücksichtigen (BVerfG-Beschluss vom
10.4.1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, 7 = SIS 97 14 55).
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97
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4. Die Zuteilung der Identifikationsnummer
verletzt die Steuerpflichtigen entgegen der Ansicht der
Klägerin auch im Übrigen nicht in ihren
verfassungsmäßig gewährleisteten Rechten.
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98
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a) Dies gilt zum einen hinsichtlich der durch
Art. 1 Abs. 1 Satz 1 GG garantierten Würde des Menschen.
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99
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aa) Die Würde des Menschen ist der
oberste Wert im grundrechtlichen Wertsystem und gehört zu den
tragenden Konstitutionsprinzipien. Sie kann keinem Menschen
genommen werden. Alle staatliche Gewalt hat sie zu achten und zu
schützen (Art. 1 Abs. 1 Satz 2 GG). Dem Menschen kommt in der
Gemeinschaft ein sozialer Wert- und Achtungsanspruch zu, der es
verbietet, den Menschen zum bloßen Objekt des Staates zu
machen oder ihn einer Behandlung auszusetzen, die seine
Subjektqualität prinzipiell in Frage stellt. Auch insoweit ist
indes die Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit
des Individuums zu beachten, wobei allerdings die
Eigenständigkeit der Person gewahrt bleiben muss
(BVerfG-Beschlüsse vom 17.1.1979 1 BvR 241/77, BVerfGE 50,
166, 175, und in BVerfGE 117, 71, 89, je m.w.N.).
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100
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bb) Die Zuteilung der Identifikationsnummer
verletzt nach diesen Grundsätzen nicht die Würde der
Steuerpflichtigen. Sie beruht auf der Gemeinschaftsbezogenheit und
Gemeinschaftsgebundenheit der Steuerpflichtigen, die nicht zum
bloßen Objekt des Staates gemacht werden. Die
Subjektqualität der Steuerpflichtigen wird nicht in Frage
gestellt, die Eigenständigkeit ihrer Person bleibt gewahrt.
Die Verwendung des Namens der Steuerpflichtigen sowohl im
steuerlichen Bereich als auch auf allen anderen Gebieten bleibt
unberührt. Insbesondere werden Steuerbescheide nach wie vor
unter dem Namen der Steuerpflichtigen bekannt gegeben.
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101
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b) Die Zuteilung der Identifikationsnummer
verletzt entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht die
Freiheit des Glaubens, des Gewissens und des religiösen oder
weltanschaulichen Bekenntnisses sowie die ungestörte
Religionsausübung, die durch Art. 4 Abs. 1 und 2 GG
gewährleistet werden (zum Schutzbereich dieser Grundrechte
vgl. z.B. BVerfG-Entscheidungen vom 12.5.2009 2 BvR 890/06, BVerfGE
123, 148, 177, und vom 1.12.2009 1 BvR 2857/07 u.a., BVerfGE 125,
39, 78, je m.w.N.). Sie berührt weder die innere Freiheit, zu
glauben oder nicht zu glauben, noch die äußere Freiheit,
den Glauben zu manifestieren, zu bekennen und zu verbreiten und
sich zu einer Religionsgemeinschaft zusammenzuschließen und
zu organisieren. Der Raum für die aktive Betätigung der
Glaubensüberzeugung und für die Verwirklichung der
autonomen Persönlichkeit auf weltanschaulich-religiösem
Gebiet wird auch durch die von der Klägerin beanstandete Art
und Weise der elektronischen Übermittlung der
Identifikationsnummer nicht beeinträchtigt. Abgesehen davon,
dass die technischen Einzelheiten dieser Übermittlung in
§§ 139a und 139b AO nicht geregelt sind und vom FG nicht
festgestellt wurden (§ 118 Abs. 2 FGO), sind diese jedenfalls
wertneutral und deshalb nicht geeignet, in die Grundrechte aus Art.
4 Abs. 1 und 2 GG einzugreifen.
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102
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c) Die Verfassungswidrigkeit der §§
139a und 139b AO kann auch nicht aus Sicherheitsbedenken abgeleitet
werden. Das BZSt hat nach § 5 StIdV die Sicherheit und
Funktionsfähigkeit des Verfahrens zu gewährleisten und
Anforderungen an die Sicherheit der elektronischen
Übermittlung im Benehmen mit dem Bundesamt für Sicherheit
in der Informationstechnik festzulegen. Die Sicherung der
Datenübermittlungen der Meldebehörden an das BZSt und
dieses Amts an die Meldebehörden ist in § 2 StIdV
geregelt. Ein etwaiges trotz Anwendung der zur Verfügung
stehenden technischen Sicherungsmöglichkeiten verbleibendes
Risiko eines erfolgreichen Hacker-Angriffs auf die gespeicherten
oder übermittelten Daten ist im überwiegenden Interesse
des Gemeinwohls hinzunehmen.
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103
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5. Die in § 39e Abs. 2 Satz 1 EStG
vorgesehene zusätzliche Datenspeicherung durch das BZSt (vgl.
oben II.C.3.c aa bbb) ist ebenfalls verfassungsgemäß.
Sie verstößt unter Berücksichtigung der damit
verfolgten Ziele (Bürokratieabbau innerhalb und
außerhalb der Verwaltung, Gleichmäßigkeit der
Besteuerung) nicht gegen das Recht auf informationelle
Selbstbestimmung oder sonstiges Verfassungsrecht.
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104
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a) Das BZSt speichert nach § 39e Abs. 2
Satz 1 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 30 FVG zum Zweck der
Bereitstellung automatisiert abrufbarer Lohnsteuerabzugsmerkmale
für den Arbeitgeber die Lohnsteuerabzugsmerkmale unter Angabe
der Identifikationsnummer sowie für jeden Steuerpflichtigen
die in dieser Vorschrift im Einzelnen aufgeführten Daten zu
den in § 139b Abs. 3 AO genannten Daten hinzu. Abweichend von
der bisherigen Fassung des § 39e EStG unterscheidet das Gesetz
nunmehr zwischen der Speicherung der Lohnsteuerabzugsmerkmale und
weiterer Daten.
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105
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Nähere Regelungen zu den zu speichernden
Lohnsteuerabzugsmerkmalen enthält § 39e Abs. 1 EStG.
Gemäß Satz 1 Halbsatz 1 der Vorschrift bildet das BZSt
für jeden Arbeitnehmer grundsätzlich automatisiert die
Steuerklasse und für die bei den Steuerklassen I bis IV zu
berücksichtigenden Kinder die Zahl der Kinderfreibeträge
nach § 38b Abs. 2 Satz 1 EStG als Lohnsteuerabzugsmerkmale
(§ 39 Abs. 4 Nr. 1 und 2 EStG). Soweit das FA
Lohnsteuerabzugsmerkmale nach § 39 EStG bildet, teilt es sie
nach § 39e Abs. 1 Satz 2 EStG dem BZSt zum Zweck der
Bereitstellung für den automatisierten Abruf durch den
Arbeitgeber mit.
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106
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Im Einzelnen handelt es sich dabei neben der
Steuerklasse (§ 38b Abs. 1 EStG) und den
Kinderfreibeträgen nach § 39 Abs. 4 EStG um folgende
Lohnsteuerabzugsmerkmale:
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- Faktor (§ 39f EStG),
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- Freibetrag und Hinzurechnungsbetrag (§
39a EStG),
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- Höhe der Beiträge für eine
private Krankenversicherung und für eine private
Pflege-Pflichtversicherung (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Buchst.
d EStG) für die Dauer von zwölf Monaten, wenn der
Steuerpflichtige dies beantragt,
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- Mitteilung, dass der von einem Arbeitgeber
gezahlte Arbeitslohn nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung von der Lohnsteuer freizustellen ist, wenn der
Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber dies beantragt.
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107
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Für jeden Steuerpflichtigen speichert das
BZSt gemäß § 39e Abs. 2 Satz 1 EStG
|
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- die rechtliche Zugehörigkeit zu einer
steuererhebenden Religionsgemeinschaft sowie das Datum des
Eintritts und Austritts,
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- den melderechtlichen Familienstand sowie den
Tag der Begründung oder Auflösung des Familienstands und
bei Verheirateten die Identifikationsnummer des Ehegatten,
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- Kinder mit ihrer Identifikationsnummer.
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108
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Während die Lohnsteuerabzugsmerkmale
für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs nur auf
Veranlassung des Arbeitnehmers gebildet werden (§ 39 Abs. 1
Satz 1 EStG), erfolgt die in § 39e Abs. 2 Satz 1 EStG für
jeden Steuerpflichtigen vorgeschriebene Datenspeicherung
unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige Arbeitnehmer ist.
Würden die Daten nur beim Vorhandensein oder bei der Aufnahme
eines Arbeitsverhältnisses gespeichert, wäre dies mit
einem nicht hinnehmbaren Verwaltungsaufwand verbunden und
könnte auch zu Nachteilen für den Arbeitnehmer
führen, wenn dann zunächst der Lohnsteuerabzug nach der
Steuerklasse VI (§ 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG) vorgenommen
werden müsste (Begründung des Regierungsentwurfs des JStG
2008, BTDrucks 16/6290, S. 63; Reuss in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 39e EStG Rz 11; Debus in Bordewin/Brandt, § 39e EStG Rz
60).
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109
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b) Die Datenspeicherung nach § 39e Abs. 2
Satz 1 EStG ist verfassungsrechtlich zulässig. Sie dient einem
ganz entscheidenden Bürokratieabbau innerhalb und
außerhalb der Finanzverwaltung durch Ersatz der bisherigen
Lohnsteuerkarten (BTDrucks 16/6290, S. 61 f.; Reuss, a.a.O., §
39e EStG Rz 1, 10) und zudem gemäß § 39e Abs. 10
EStG der Prüfung und Durchführung der
Einkommensbesteuerung (§ 2 EStG) des Steuerpflichtigen
für Veranlagungszeiträume ab 2005.
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110
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aa) Die Speicherung ist erforderlich, um den
an die Stelle der Lohnsteuerkarten tretenden, in § 39e Abs. 3,
Abs. 4 Satz 2 EStG und für die Zeit vor dem 1.1.2013 in §
52b Abs. 5 Satz 2 EStG vorgesehenen automatisierten Abruf der
für den Abzug der Lohnsteuer und der Kirchenlohnsteuer
erforderlichen Daten durch den Arbeitgeber zu ermöglichen. Die
Identifikationsnummer dient dabei der fehlerfreien Zuordnung dieser
Daten (BTDrucks 16/6290, S. 62; Reuss, a.a.O., § 39e EStG Rz
11; Debus, a.a.O., § 39e EStG Rz 46).
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Einen verfassungsrechtlich legitimierten
Gemeinschaftszweck verfolgt die Speicherung der in § 39e Abs.
2 Satz 1 EStG genannten Daten auch dadurch, dass diese
gemäß § 39e Abs. 10 EStG zur Prüfung und
Durchführung der Einkommensbesteuerung (§ 2 EStG) des
Steuerpflichtigen für Veranlagungszeiträume ab 2005
verwendet werden können. Danach können sowohl die
Einkommensteuerpflicht bisher nicht erfasster Personen als auch die
Besteuerung bereits erfasster Personen geprüft werden (Reuss,
a.a.O., § 39e EStG Rz 20; Friesenhahn in Frotscher, EStG,
Freiburg 2011, § 39e Rz 25; Debus, a.a.O., § 39e EStG Rz
124). Durch die verwaltungsinterne Zusammenfassung vorhandener
Mitteilungen zu Besteuerungsgrundlagen können für eine
große Zahl von Steuerpflichtigen bürokratische
Belastungen durch Anfragen zur Klärung der steuerlichen
Verhältnisse oder durch die Abgabe einer
Einkommensteuererklärung vermieden werden (Friesenhahn,
a.a.O., § 39e Rz 25).
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bb) Die Speicherung der rechtlichen
Zugehörigkeit zu einer steuererhebenden Religionsgemeinschaft
sowie des Datums des Eintritts und Austritts beruht auf der
Verpflichtung der Arbeitgeber, bei Lohnzahlungen an die Mitglieder
solcher Religionsgemeinschaften Kirchenlohnsteuer einzubehalten
(vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.2.1977 1 BvR 33/76, BVerfGE 44, 103),
und entspricht der Angabe der Religionszugehörigkeit in den
gemäß § 39 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 39e Abs. 9
Satz 2 EStG a.F. letztmalig für das Kalenderjahr 2010
auszustellenden Lohnsteuerkarten (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom
9.8.2000 VI B 23/99, BFH/NV 2001, 37 = SIS 01 50 29, und vom
31.7.2002 VI B 25/02, nicht veröffentlicht - n.v. - ). In der
verpflichtenden Angabe auf der Lohnsteuerkarte, dass der
Steuerpflichtige einer Kirchensteuer erhebenden
Religionsgemeinschaft angehört oder nicht, liegt auch keine
Verletzung von Art. 9 (Recht auf Gedankenfreiheit,
Gewissensfreiheit und Religionsfreiheit) und Art. 8 (Recht auf
Achtung des Privatlebens und Familienlebens) der Europäischen
Menschenrechtskonvention (Urteil des Europäischen Gerichtshofs
für Menschenrechte vom 17.2.2011 12884/03, n.v.).
Entsprechendes gilt auch für die Datenspeicherung beim
BZSt.
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cc) Die Datenspeicherung nach § 39e Abs.
2 Satz 1 EStG erfolgt von bestimmten Korrekturpflichten abgesehen
(vgl. dazu unten II.C.5.b dd), ohne dass die Steuerpflichtigen zur
Offenlegung von Daten gegenüber dem BZSt verpflichtet werden.
Gespeichert werden vielmehr zum einen die gemäß §
39e Abs. 1 Satz 1 EStG automatisiert gebildeten
Lohnsteuerabzugsmerkmale sowie die von den Finanzämtern nach
§ 39 EStG gebildeten und gemäß § 39e Abs. 1
Satz 2 EStG dem BZSt mitgeteilten Lohnsteuerabzugsmerkmale und zum
anderen die dem BZSt nach § 39e Abs. 2 Sätze 2 ff. EStG
von den Meldebehörden mitgeteilten Daten.
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dd) Die Datenspeicherung erfolgt auch nicht
heimlich, sondern ergibt sich nach Rechtsgrundlage und Umfang
konkret aus dem Gesetz. Rechtzeitig vor dem Zeitpunkt der
erstmaligen Anwendung der ELStAM für die Durchführung des
Lohnsteuerabzugs informiert das FA nach § 52b Abs. 9 Satz 1
EStG den Arbeitnehmer über die für ihn zum Zweck der
Bereitstellung automatisiert abrufbarer Lohnsteuerabzugsmerkmale zu
diesem Zeitpunkt gebildeten ELStAM. Mit der Information wird der
Arbeitnehmer gemäß § 52b Abs. 9 Satz 2 Halbsatz 1
EStG aufgefordert, dem zuständigen FA etwaige gewünschte
Änderungen oder Berichtigungen mitzuteilen. Eine Verpflichtung
des Arbeitnehmers, Korrekturen vornehmen zu lassen, ergibt sich aus
§ 39e Abs. 6 Satz 5 EStG sowie für die Zeit vor dem
1.1.2013 aus § 52b Abs. 9 Satz 2 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2
Sätze 2 und 3 EStG. Spätere Änderungen der ELStAM
werden dem Arbeitnehmer bekannt durch ihre Angabe auf der
Lohnabrechnung (§ 39e Abs. 6 Satz 3 EStG und für die Zeit
vor dem 1.1.2013 § 52b Abs. 6 Satz 2 EStG) und durch
Mitteilung des FA auf Antrag/Anfrage (§ 39e Abs. 6 Satz 4 EStG
und für die Zeit vor dem 1.1.2013 § 52b Abs. 8 Satz 1
EStG). Korrekturpflichten des Arbeitnehmers ergeben sich insoweit
aus § 39e Abs. 6 Satz 5 EStG und für die Zeit vor dem
1.1.2013 aus § 52b Abs. 6 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 EStG.
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ee) Der Schutz der nach § 39e Abs. 2 EStG
gespeicherten Daten ist durch folgende Vorschriften hinreichend
gewährleistet:
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aaa) Die Daten unterliegen dem Steuergeheimnis
(§ 30 AO), das durch § 355 StGB strafrechtlich
abgesichert ist.
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bbb) Der Steuerpflichtige kann nach § 39e
Abs. 6 Satz 6 EStG beim zuständigen FA den Arbeitgeber
benennen, der zum Abruf von ELStAM berechtigt ist (Positivliste)
oder nicht berechtigt ist (Negativliste) oder die Bildung oder die
Bereitstellung der ELStAM allgemein sperren oder allgemein
freischalten lassen. Eine allgemeine Sperrung wird insbesondere
für Steuerpflichtige in Betracht kommen, die weder
Arbeitnehmer sind noch voraussichtlich in absehbarer Zeit
werden.
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ccc) Der Datenabruf steht nur Arbeitgebern zu
(§ 39e Abs. 3 Satz 1 EStG). Für den Abruf der
Lohnsteuerabzugsmerkmale hat sich der Arbeitgeber nach § 39e
Abs. 4 Satz 3 EStG zu authentifizieren und seine
Wirtschafts-Identifikationsnummer (§ 139c AO) sowie die in
§ 39e Abs. 4 Satz 3 EStG genannten Daten mitzuteilen
(Identifikationsnummer und Tag der Geburt des Arbeitnehmers,
Angabe, ob es sich um das erste oder ein weiteres
Dienstverhältnis handelt, Tag des Beginns des
Dienstverhältnisses, etwaige Angaben zum Abruf eines nach
§ 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG festgestellten Freibetrags).
Ist die Wirtschafts-Identifikationsnummer noch nicht oder nicht
vollständig eingeführt, tritt bei der Authentifizierung
des Arbeitgebers gemäß § 39e Abs. 9 EStG an ihre
Stelle die Steuernummer der Betriebsstätte oder des Teils des
Betriebs des Arbeitgebers, in dem der für den Lohnsteuerabzug
maßgebende Arbeitslohn des Arbeitnehmers ermittelt wird
(§ 41 Abs. 2 EStG). Ein Dritter, der vom Arbeitgeber mit der
Durchführung des Lohnsteuerabzugs beauftragt wird, hat sich
nach § 39e Abs. 4 Satz 6 EStG für den Datenabruf
ebenfalls zu authentifizieren und zusätzlich seine
Wirtschafts-Identifikationsnummer mitzuteilen.
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ddd) Das BZSt hält gemäß
§ 39e Abs. 3 Satz 1 EStG nur die für die sichere
Identifizierung des Arbeitnehmers und die zutreffende Ermittlung
der Lohnsteuer, des Solidaritätszuschlags und der
Kirchensteuer erforderlichen Daten des Arbeitnehmers zum
automatisierten Abruf durch den Arbeitgeber bereit, nämlich
die Identifikationsnummer, den Tag der Geburt, Merkmale für
den Kirchensteuerabzug und die Lohnsteuerabzugsmerkmale nach §
39 Abs. 4 EStG. Dadurch wird einem unzulässigen Datenabruf
vorgebeugt. Angaben zu Namen und Anschrift des Arbeitnehmers werden
vom BZSt nämlich nicht zum Abruf bereitgestellt (BTDrucks
16/6290, S. 63; Reuss, a.a.O., § 39e EStG Rz 12; Debus,
a.a.O., § 39e EStG Rz 68). Ein Arbeitgeber, der nur die
Identifikationsnummer und das Geburtsdatum einer Person kennt, kann
daher nicht durch einen Abruf beim BZSt ermitteln, um welche Person
es sich dabei handelt.
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eee) Da das BZSt die ELStAM des Arbeitnehmers
gemäß § 39e Abs. 3 Satz 4 EStG zum Zweck ihrer
Bereitstellung nach § 39e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der
Wirtschafts-Identifikationsnummer (§ 139c AO) des Arbeitgebers
zusammenführt, sind sie für die Dauer des
Dienstverhältnisses gesperrt und können von anderen
Arbeitgebern nicht abgerufen werden (BTDrucks 16/6290, S. 64;
Reuss, a.a.O., § 39e EStG Rz 12; Debus, a.a.O., § 39e
EStG Rz 73). Bezieht ein Arbeitnehmer nebeneinander von mehreren
Arbeitgebern Arbeitslohn, so sind vielmehr für jedes weitere
Dienstverhältnis gesonderte ELStAM zu bilden (§ 39e Abs.
3 Satz 2 EStG), die auf die in diesem Fall für die weiteren
Dienstverhältnisse maßgebende Steuerklasse VI (§
38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG) zugeschnitten sind (Friesenhahn,
a.a.O., § 39e Rz 4).
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fff) Für die Verwendung der ELStAM gelten
nach § 39e Abs. 4 Satz 7 EStG die Schutzvorschriften des
§ 39 Abs. 8 und 9 EStG sinngemäß. Der Arbeitgeber
darf demgemäß die ELStAM nur für die Einbehaltung
der Lohn- und Kirchensteuer verwenden. Er darf sie ohne Zustimmung
des Arbeitnehmers nur offenbaren, soweit dies gesetzlich zugelassen
ist (§ 39 Abs. 8 Sätze 1 und 2 EStG). Dies gilt nicht nur
gegenüber anderen Privatpersonen oder Unternehmen, sondern
auch gegenüber Behörden und den
Sozialversicherungsträgern (Debus, a.a.O., § 39e EStG Rz
87). Wer vorsätzlich oder leichtfertig ein Lohnsteuermerkmal
entgegen § 39 Abs. 8 EStG verwendet, handelt gemäß
§ 39 Abs. 9 Satz 1 EStG ordnungswidrig. Die Ordnungswidrigkeit
kann nach § 39 Abs. 9 Satz 2 EStG mit einer Geldbuße bis
zu 10.000 EUR geahndet werden. Außerdem können
Schadensersatzansprüche des Arbeitnehmers gegen den
Arbeitgeber bestehen (Debus, a.a.O., § 39e EStG Rz 88,
m.w.N.).
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ggg) Die Höhe der Beiträge für
eine private Krankenversicherung und für eine private
Pflege-Pflichtversicherung (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Buchst.
d EStG) werden vom BZSt nur dann nach § 39e Abs. 2 Satz 1 EStG
gespeichert, wenn der Steuerpflichtige dies beantragt. Nur in
diesem Fall handelt es sich nämlich gemäß § 39
Abs. 4 Nr. 4 EStG um ein Lohnsteuerabzugsmerkmal, das das FA dem
BZSt nach § 39e Abs. 1 Satz 2 EStG mitzuteilen hat. Dies
trägt dem Umstand Rechnung, dass insoweit ein besonderes
Geheimhaltungsinteresse des Steuerpflichtigen bestehen kann.
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6. Die in § 51a Abs. 2c Satz 1 Nr. 1 Satz
1 EStG in der am 14.12.2011 in Kraft getretenen Fassung
vorgeschriebene zusätzliche Datenspeicherung durch das BZSt
(vgl. oben II.C. vor 1. und 3.c aa iii) ist ebenfalls
verfassungsgemäß. Sie verstößt weder gegen
das Recht auf informationelle Selbstbestimmung noch gegen sonstiges
Verfassungsrecht.
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a) Das BZSt speichert nach § 51a Abs. 2c
Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG unabhängig von und zusätzlich zu
den in § 139b Abs. 3 AO genannten und nach § 39e EStG
gespeicherten Daten des Steuerpflichtigen den Kirchensteuersatz der
steuererhebenden Religionsgemeinschaft des Kirchensteuerpflichtigen
sowie die ortsbezogenen Daten, mit deren Hilfe der
Kirchensteuerpflichtige seiner Religionsgemeinschaft zugeordnet
werden kann. Die Daten werden als automatisiert abrufbares Merkmal
für den Kirchensteuerabzug bereitgestellt (§ 51a Abs. 2c
Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).
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Der zur Vornahme des Steuerabzugs vom
Kapitalertrag Verpflichtete (Kirchensteuerabzugsverpflichteter) hat
nach näherer Maßgabe des § 51a Abs. 2c Satz 1 Nr. 3
Sätze 1 und 2 EStG beim BZSt durch Regelabfrage oder
Anlassabfrage unter Angabe der Identifikationsnummer des Schuldners
der Kapitalertragsteuer anzufragen, ob dieser
kirchensteuerpflichtig ist. Ist dem
Kirchensteuerabzugsverpflichteten die Identifikationsnummer des
Schuldners der Kapitalertragsteuer nicht bereits bekannt, kann er
sie gemäß § 51a Abs. 2c Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
beim BZSt anfragen. In der Anfrage dürfen nach § 51a Abs.
2c Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur möglichst weitgehenden Wahrung
des Datenschutzes nur die in § 139b Abs. 3 AO genannten Daten
des Schuldners der Kapitalertragsteuer angegeben werden, soweit sie
dem Kirchensteuerabzugsverpflichteten bekannt sind. Das BZSt teilt
dem Kirchensteuerabzugsverpflichteten die Identifikationsnummer
nach § 51a Abs. 2c Satz 1 Nr. 2 Satz 5 EStG mit, sofern die
übermittelten Daten mit den nach § 139b Abs. 3 AO beim
BZSt gespeicherten Daten übereinstimmen.
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Auf die Anfrage nach § 51a Abs. 2c Satz 1
Nr. 3 Satz 1 oder 2 EStG hin teilt das BZSt dem
Kirchensteuerabzugsverpflichteten gemäß § 51a Abs.
2c Satz 1 Nr. 3 Satz 3 EStG die rechtliche Zugehörigkeit des
Schuldners der Kapitalertragsteuer zu einer steuererhebenden
Religionsgemeinschaft und den für die Religionsgemeinschaft
geltenden Kirchensteuersatz zum Zeitpunkt der Anfrage als
automatisiert abrufbares Merkmal mit. Im Falle einer am Stichtag
oder im Zuflusszeitpunkt bestehenden Kirchensteuerpflicht hat der
Kirchensteuerabzugsverpflichtete nach § 51a Abs. 2c Satz 1 Nr.
4 Satz 1 EStG den Kirchensteuerabzug für die steuererhebende
Religionsgemeinschaft durchzuführen und den
Kirchensteuerbetrag an das für ihn zuständige FA
abzuführen. Die Vorschriften des § 45a Abs. 1 EStG
über die Anmeldung der Kapitalertragsteuer gelten entsprechend
(§ 51a Abs. 2c Satz 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). In der
Steueranmeldung sind die nach § 51a Abs. 2c Satz 1 Nr. 4 Satz
1 EStG einbehaltenen Kirchensteuerbeträge für jede
steuererhebende Religionsgemeinschaft jeweils als Summe anzumelden
(§ 51a Abs. 2c Satz 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG).
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b) Diese Regelungen unterliegen keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken. Der durch das GG gebotene
Datenschutz wird hinreichend gewährleistet.
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aa) Der Schuldner der Kapitalertragsteuer kann
zum einen wie bereits bisher (§ 51a Abs. 2c Satz 1 EStG a.F.
und § 51a Abs. 2d EStG) wählen, ob die Kirchensteuer auf
Kapitalerträge bereits vom Kirchensteuerabzugsverpflichteten
abgezogen oder erst nach Ablauf des Kalenderjahres aufgrund einer
entsprechenden Erklärung veranlagt wird. Die Einbehaltung der
Kirchensteuer von den Kapitalerträgen hängt zwar nicht
mehr von einem Antrag des Kirchensteuerpflichtigen ab. Der
Kirchensteuerpflichtige kann aber nach § 51a Abs. 2e
Sätze 1 und 2 EStG unter Angabe seiner Identifikationsnummer
beim BZSt schriftlich oder in einem anderen vom BZSt zur
Verfügung gestellten sicheren Verfahren beantragen, dass der
automatisierte Datenabruf seiner rechtlichen Zugehörigkeit zu
einer steuererhebenden Religionsgemeinschaft bis auf schriftlichen
Widerruf unterbleibt (Sperrvermerk). Der Kirchensteuerpflichtige
ist dann zur Abgabe einer Steuererklärung zum Zwecke der
Veranlagung der Kirchensteuer nach § 51a Abs. 2d Satz 1 EStG
verpflichtet (§ 51a Abs. 2e Satz 3 EStG).
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Um die der Wahrung des Rechts auf
informationelle Selbstbestimmung und des Grundrechts auf
Religionsfreiheit (Art. 4 Abs. 1 und 2 GG) dienende
Möglichkeit, den Sperrvermerk zu beantragen, effektiv
auszugestalten, verpflichtet § 51a Abs. 2c Satz 1 Nr. 3 Satz 4
EStG den Kirchensteuerabzugsverpflichteten dazu, den Schuldner der
Kapitalertragsteuer rechtzeitig vor einer Regel- oder Anlassabfrage
auf die bevorstehende Datenabfrage sowie das Antragsrecht nach
§ 51a Abs. 2e Satz 1 EStG schriftlich oder in anderer
geeigneter Form hinzuweisen. Der Hinweis hat individuell zu
erfolgen (§ 51a Abs. 2c Satz 1 Nr. 3 Satz 5 EStG). Ein
allgemeiner Hinweis etwa durch einen Aushang von Allgemeinen
Geschäftsbedingungen genügt nicht. Der Hinweis auf die
Abfrage der Daten beim BZSt und der Hinweis auf das Antragsrecht
müssen in einer Mitteilung verbunden werden. Die Hinweise
müssen so rechtzeitig gegeben werden, dass das BZSt den
beantragten Sperrvermerk noch vor der Datenabfrage in seine Daten
einpflegen kann (Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des
BeitrRLUmsG, BTDrucks 17/7524, S. 18 f.). Gehört der Schuldner
der Kapitalertragsteuer keiner steuererhebenden
Religionsgemeinschaft an oder hat er dem Abruf von Daten zur
Religionszugehörigkeit widersprochen (Sperrvermerk), so teilt
das BZSt dem Kirchensteuerabzugsverpflichteten zur
Religionszugehörigkeit einen neutralen Wert (Nullwert) mit
(§ 51a Abs. 2c Satz 1 Nr. 3 Satz 6 EStG). Der
Kirchensteuerabzugsverpflichtete hat die vorhandenen Daten zur
Religionszugehörigkeit unverzüglich zu löschen, wenn
ein Nullwert übermittelt wurde (§ 51a Abs. 2c Satz 1 Nr.
3 Satz 7 EStG). Auch diese Regelung dient dem Datenschutz.
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bb) Macht der Schuldner der
Kapitalertragsteuer von der Möglichkeit, den Sperrvermerk zu
beantragen, keinen Gebrauch, wird durch entsprechende Vorschriften
gewährleistet, dass der Grundrechtseingriff auf das
erforderliche Maß beschränkt bleibt. Nach § 51a
Abs. 2c Satz 2 EStG sind die Daten gemäß § 51a Abs.
2c Satz 1 Nr. 3 EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch
Datenfernübertragung zu übermitteln. Dies dient der
Datensicherheit im Rahmen des technisch Möglichen.
Gemäß § 51a Abs. 2c Sätze 8 bis 10 EStG darf
der Kirchensteuerabzugsverpflichtete die von ihm für die
Durchführung des Kirchensteuerabzugs erhobenen Daten
ausschließlich für diesen Zweck verwenden. Er hat
organisatorisch dafür Sorge zu tragen, dass ein Zugriff auf
diese Daten für andere Zwecke gesperrt ist. Für andere
Zwecke dürfen der Kirchensteuerabzugsverpflichtete und die
beteiligte Finanzbehörde die Daten nur verwenden, soweit der
Kirchensteuerpflichtige zustimmt oder dies gesetzlich zugelassen
ist.
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7. §§ 139a und 139b AO sind auch
nicht deshalb verfassungswidrig, weil sie es den Steuerpflichtigen
nicht ermöglichen, im Einzelfall auf Antrag von der Zuteilung
der Identifikationsnummer und der dazu erfolgenden Speicherung und
Weitergabe von Daten befreit zu werden. Eine solche
Möglichkeit braucht aus verfassungsrechtlichen Gründen
nicht eingeräumt zu werden. Die vom Gesetzgeber mit der
Einführung der Identifikationsnummer und der Datenspeicherung
verfolgten Ziele können nur dann ohne Einschränkung
erreicht werden, wenn ausnahmslos alle Steuerpflichtigen in die
Regelungen einbezogen werden.
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