Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.9.2017 - 15 K 4355/12
U = SIS 17 25 47 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Münster
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), ist
Gesamtrechtsnachfolgerin einer KG, die über ihre
Organgesellschaften im Streitjahr (2004) Spielhallen betrieb, in
denen Umsätze mit Geldspielgeräten und Umsätze mit
Unterhaltungsspielgeräten ausgeführt wurden.
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Die konzessionierte Fläche für
die Spielhallen betrug insgesamt 83.720 qm, wovon die KG eine
Teilnutzfläche von 15.043 qm (17,97 %) für Umsätze
mit Geldspielgeräten nutzte und die Restfläche von 82,03
% für Umsätze mit Unterhaltungsspielgeräten
verwendete.
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Die Geldspielgeräte waren in jeder
Spielhalle entweder an den Außenwänden oder an den
deckenhoch eingezogenen, teilweise aus
Gipskartonmetallständerwänden bestehenden
Zwischenwänden hängend befestigt. Dem Einbau der
Zwischenwände lagen teilweise Baugenehmigungen zugrunde. Der
Geldspielgerätebereich hatte keinen separaten unmittelbaren
Zugang zum jeweils für das Publikum zugänglichen
straßenseitigen Spielhalleneingang. Der allgemeine
Eingangsbereich musste passiert werden, um die vom
Geldspielgerätebereich wie auch vom
Unterhaltungsspielgerätebereich räumlich abgetrennten
Abstellräume oder Personalräume zu erreichen. Die
Kassenbereiche waren so gestaltet, dass die dort tätige Kraft
die Gesamtaufsicht für die Halle einschließlich des
Bereichs der Geldspielgeräte wie auch der übrigen
Hallenfläche führte und Token für die
Unterhaltungsspielgeräte und Erfrischungen verkaufte. Die
für das Publikum vorgehaltenen Toiletten konnten die Nutzer
der Geldspiel- wie der Unterhaltungsspielgeräte
gleichermaßen aufsuchen.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
beantragte die KG, die zuvor versteuerten Umsätze aus dem
Betrieb von Geldspielgeräten unter Berufung auf das
Unionsrecht steuerfrei zu behandeln. Während der
Außenprüfung beantragte die KG zudem, die
Vorsteuerbeträge aus den Kosten für die Spielhallen,
soweit sie nicht direkt den steuerpflichtigen Umsätzen mit
Unterhaltungsspielgeräten oder den steuerfreien Umsätzen
mit den Geldspielgeräten zugeordnet werden konnten, nach den
Nutzflächen für die Geldspielgeräte im
Verhältnis zu den Nutzflächen für die
Unterhaltungsspielgeräte aufzuteilen. Dieser
Nutzflächenschlüssel sollte insbesondere für
Vorsteuerbeträge aus Mietkosten und Mietnebenkosten für
das jeweilige Geschäftslokal gelten.
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Im Rahmen der Außenprüfung ging
der Prüfer davon aus, dass aufgrund der geltend gemachten
Steuerfreiheit für die Umsätze mit den
Geldspielgeräten eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen sei. Er
sah dabei nur einen Umsatzschlüssel als sachgerecht an und
wies dabei darauf hin, dass in „den Fällen der
gemieteten Spielhallen … die Aufteilung nach
Nutzungsflächen sowohl an den tatsächlichen
Gegebenheiten, als auch an den besonderen
(betriebs-)wirtschaftlichen Verhältnissen“ scheitere.
Die relativ hohen Mieten für die Spielhallen erklärten
sich nach seiner Auffassung nur aus den höheren Umsätzen
des Geldspielgerätebereichs.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Umsatzsteuer 2004 mit Bescheid vom
1.12.2008 entsprechend den Feststellungen der
Außenprüfung auf der Grundlage eines
Umsatzschlüssels für die nicht direkt zuordenbaren
Vorsteuerbeträge fest. Dabei ging es von einem
Umsatzverhältnis von 70 % steuerfreien Umsätzen mit den
Geldspielgeräten zu 30 % steuerpflichtigen Umsätzen mit
den Unterhaltungsspielgeräten aus, so dass sich eine für
die Klägerin ungünstigere Vorsteueraufteilung
ergab.
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Hiergegen legte die Klägerin als
Gesamtrechtsnachfolgerin der KG Einspruch ein, mit dem sie eine
Aufteilung nach dem Flächenschlüssel begehrte und den das
FA durch Einspruchsentscheidung vom 15.11.2012 als unbegründet
zurückwies.
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Im Klageverfahren machte die Klägerin
geltend, dass die angemieteten Räumlichkeiten demselben Zweck
der Zurverfügungstellung von Spielmöglichkeiten gedient
hätten. Es habe sich um einheitliche Mietflächen
gehandelt. Sie legte exemplarisch einen Mietvertrag vor, in dem der
Vermieter bei einer Vermietung „zum Betrieb von
Spielstätten, aufgeteilt in mindestens 3 Teilbereiche für
jeweils mindestens 10 Geldspielgeräte“ den gesamten
Mietzins als umsatzsteuerpflichtig behandelt hatte.
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Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte
keinen Erfolg. Nach dem in EFG 2018, 249 = SIS 17 25 47
veröffentlichten Urteil ist die Vorsteueraufteilung nach
Umsätzen und nicht nach Flächen durchzuführen.
Führe ein Spielhallenbetreiber sowohl steuerfreie Umsätze
mit Geldspielgeräten als auch steuerpflichtige Umsätze
mit Unterhaltungsspielgeräten aus, sei der
Umsatzschlüssel im Vergleich zum Flächenschlüssel
sachgerechter, da präziser.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision. Das FG habe das rechtliche Gehör durch
Übergehen von Beweisanträgen und tatsächlichem
Vorbringen verletzt. Es liege eine mangelhafte
Sachverhaltsaufklärung vor. Der gewürdigte Sachverhalt
sei aktenwidrig und die Überzeugungsbildung des FG fehlerhaft.
Es liege auch ein Verstoß gegen die Denkgesetze und
allgemeine Erfahrungssätze vor. Die Tatsachenfeststellungen
seien fehlerhaft, das FG habe gegen die Begründungspflicht
verstoßen und Fehler bei der Schlussfolgerung begangen. Das
Urteil verletze auch § 15 Abs. 4 des Umsatsteuergesetzes
(UStG). Verstoßen worden sei auch gegen die Grundsätze
der Verfahrensökonomie, der Neutralität und der
Ergebnisrichtigkeit. Sie begehre eine Aufteilung nach
Raumflächen, nicht nach Gerätestandflächen. Die
Trennung in zwei Bereiche ergebe sich aus den Baugenehmigungen wie
auch aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides
2004 vom 1.12.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
15.11.2012 die Umsatzsteuer um … EUR auf ./. … EUR
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die geltend gemachten Verfahrensfehler und
Rügen hinsichtlich des materiellen Rechts griffen nicht durch.
Berufe sich die Klägerin für die teilweise Steuerfreiheit
ihrer Umsätze auf das Unionsrecht, sei auch über die
Frage der Vorsteueraufteilung nach dem Unionsrecht zu entscheiden.
Neben den beiden Spielbereichen seien die Gemeinflächen als
dritter Bereich zu berücksichtigen.
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II. Die Revision der Klägerin ist aus
anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat keine Feststellungen zu
der gegenüber der Vorsteueraufteilung vorrangigen Frage
getroffen, ob und inwieweit überhaupt eine gesetzlich
geschuldete Steuer als Grundvoraussetzung des Vorsteuerabzugs
vorliegt. Darin liegt ein Rechtsfehler. Denn nach § 15 Abs. 4
UStG aufteilbar sind nur gesetzlich geschuldete
Vorsteuerbeträge.
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1. Die Vorsteueraufteilung i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1
UStG für von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen
setzt voraus, dass die Vorsteuerbeträge für diese
Leistungen gesetzlich entstanden sind.
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a) Verwendet der Unternehmer
Eingangsleistungen nur zum Teil zur Ausführung von
Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist
gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der
Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom
Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich
zuzurechnen ist.
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b) Der von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG
verwendete Begriff der Vorsteuerbeträge entspricht dem in
§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG und setzt daher voraus, dass die in
dieser Vorschrift genannten Abzugsvoraussetzungen vorliegen. Hierzu
gehört beim Vorsteuerabzug aus von anderen Unternehmern
bezogenen Leistungen, dass die für diese Leistungen in
Rechnungen ausgewiesene Steuer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 UStG „gesetzlich geschuldet“ wird (so bereits
Senatsurteil vom 2.4.1998 - V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II
1998, 695 = SIS 98 17 31, Leitsatz 1). Dabei spielt es keine Rolle,
ob die Leistung bereits dem Grunde nach steuerpflichtig ist oder ob
sich die Steuerpflicht erst daraus ergibt, dass der leistende
Unternehmer im Fall der Steuerfreiheit wirksam auf die
Steuerfreiheit nach § 9 UStG verzichtet hat. Ein Steuerausweis
für eine steuerfreie Leistung, die zu einer Steuerschuld nach
§ 14c UStG führt, berechtigt demgegenüber nicht zum
Vorsteuerabzug, so dass sich dann auch nicht die Frage nach einer
Aufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG stellt.
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2. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben. Im
Streitfall fehlen mit Blick auf die von der Klägerin begehrte
Steuerfreiheit Feststellungen, aus denen sich ergibt, dass die
Klägerin eine Vorsteueraufteilung für gesetzlich
entstandene Vorsteuerbeträge begehrt.
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a) Da sich die Klägerin auf die
Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der
Richtlinie 77/388/EWG beruft, sind ihre Ausgangsumsätze aus
Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in den Streitjahren
als steuerfrei zu behandeln (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 12.5.2005 - V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 = SIS 05 33 28).
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b) Die Vorsteueraufteilung, die zwischen den
Beteiligten streitig ist, bezieht sich insbesondere auf
Vorsteuerbeträge aus von anderen Unternehmern bezogenen
Vermietungsleistungen, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG
steuerfrei und nur aufgrund eines wirksamen Verzichts
gemäß § 9 UStG steuerpflichtig sind. Die von der
Klägerin bezogenen Vermietungsleistungen führen nur bei
einem wirksamen Verzicht zu einer gesetzlich geschuldeten Steuer
und damit zu abzugsfähigen Vorsteuerbeträgen (s. oben
II.1.b). Deshalb sind vor der Prüfung einer
Vorsteueraufteilung Feststellungen darüber zu treffen, ob und
inwieweit gesetzlich geschuldete Vorsteuerbeträge
überhaupt vorliegen. Denn nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist
der Verzicht auf die Steuerfreiheit der Vermietung oder Verpachtung
von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) nur
zulässig, soweit der Leistungsempfänger das
Grundstück ausschließlich für Umsätze
verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug
nicht ausschließen.
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c) Hierauf kommt es im Streitfall an. Denn wie
die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem
erkennenden Senat bestätigt hat, beruhen die
Vorsteuerbeträge, um deren Aufteilung es hier geht, im
Wesentlichen auf der Anmietung von Räumlichkeiten für den
Betrieb der Spielstätten, welche die KG sowohl für die
steuerfreien Geldspielautomatenumsätze als auch für die
steuerpflichtigen Unterhaltungsspielautomatenumsätze
verwendete. Die Parteien der Mietverträge gingen von einem
gemäß § 9 Abs. 2 UStG wirksamen Verzicht für
die Steuerfreiheit der Vermietung nach § 4 Nr. 12 UStG
aus.
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Demgegenüber liegt jedenfalls im Umfang
des Verwendungsanteils, für den sich die Klägerin auf
eine aus dem Unionsrecht abgeleitete Steuerfreiheit beruft (s. oben
II.2.a), kein nach § 9 Abs. 2 UStG wirksamer Verzicht vor.
Denn auch die unionsrechtlich abgeleitete Steuerfreiheit führt
zu Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, wie
der erkennende Senat im Zusammenhang mit der Vorsteuerberichtigung
nach § 15a UStG bereits ausdrücklich entschieden hat
(BFH-Urteil vom 15.09.2011 - V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II
2012, 368 = SIS 12 01 08, unter II.1.b).
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d) Ohne Bedeutung ist, dass die Beteiligten im
Verfahren vor dem FG einvernehmlich davon ausgegangen sind, dass
die Klägerin steuerpflichtige Eingangsleistungen bezogen hat,
für die sie die Vorsteueraufteilung begehrt. Denn stützt
der Revisionsführer - wie im vorliegenden Fall - sein
Rechtsmittel in zulässiger Weise auch auf die Verletzung
materiellen Rechts, prüft der BFH nach dem Grundsatz der
Vollrevision das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die
Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die vorgebrachten
Revisionsgründe gebunden zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2
FGO; vgl. BFH-Urteile vom 27.1.2016 - X R 2/14, BFHE 253, 89, BStBl
II 2016, 534 = SIS 16 09 13; vom 19.10.2011 - X R 65/09, BFHE 235,
304, BStBl II 2012, 345 = SIS 12 04 23).
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Es kommt auch nicht darauf an, ob die
Finanzverwaltung in - für das finanzgerichtliche Verfahren
unbeachtlichen (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 18.10.2017 - V R
46/16, BFHE 259, 488, BStBl II 2018, 672 = SIS 17 22 61, unter
II.3.e) - Verwaltungsanweisungen die Wirksamkeit von
Verzichtserklärungen beim Vermieter trotz einer vom Mieter
nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG geltend
gemachten Steuerfreiheit nicht beanstandet, wie die Klägerin
in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat.
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3. Der Senat kann die erforderlichen
Feststellungen nicht selbst treffen. Daher ist die Sache an das FG
zurückzuverweisen. Für den zweiten Rechtsgang weist der
Senat dabei vorsorglich auf Folgendes hin:
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a) Im Hinblick auf die Wirksamkeit des
Verzichts auf die Steuerfreiheit der Vermietung wird zu prüfen
sein, ob § 9 Abs. 2 UStG oder die Übergangsregelung in
§ 27 Abs. 2 UStG auf die einzelnen Objekte anzuwenden ist.
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Im Anwendungsbereich von § 9 Abs. 2 UStG
ist zudem zu beachten, dass der Verzicht auch teilweise für
einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam sein kann, wenn
diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. Einer derartigen
Teiloption muss ein hinreichend objektiv nachprüfbarer
Aufteilungsmaßstab zugrunde liegen. Dies ist bei einer
Abgrenzung der Teilflächen nach baulichen Merkmalen wie etwa
nach den Räumen eines Mietobjekts zu bejahen. Teilflächen
innerhalb eines Raums sind demgegenüber im Regelfall wie z.B.
bei der Vermietung eines Büros nicht hinreichend abgrenzbar
(vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 24.4.2014 - V R 27/13, BFHE 245,
404, BStBl II 2014, 732 = SIS 14 19 37, unter II.2. und 3.).
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b) Soweit es daneben noch auf die zwischen den
Beteiligten streitige Frage der Vorsteueraufteilung ankommen
sollte, weist der Senat für den zweiten Rechtsgang auf
Folgendes hin:
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aa) Wie der erkennende Senat zu § 15 Abs.
4 UStG bereits ausdrücklich entschieden hat, ist eine
Vorsteueraufteilung nach einem von Umsatzmethoden abweichenden
Aufteilungsschlüssel zulässig, wenn der nicht
umsatzbezogene Aufteilungsschlüssel eine
„präzisere“ Vorsteueraufteilung als die
Anwendung eines Umsatzschlüssels gewährleistet. Hieraus
folgt für § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, dass eine Ermittlung
des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem
Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug
berechtigen, zulässig ist, wenn keine andere - präzisere
- wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Der
Flächenschlüssel schließt gemäß §
15 Abs. 4 Satz 3 UStG als im Regelfall präzisere mögliche
Zurechnung den gesamtunternehmensbezogenen wie auch den
objektbezogenen Umsatzschlüssel aus. Zu beachten ist dabei
aber auch, dass Vorsteuerbeträge nicht nach dem
Verhältnis der Flächen aufteilbar sind, wenn die
Ausstattung der Räumlichkeiten, die verschiedenen Zwecken
dienen, erhebliche Unterschiede aufweist. Es ist dann nicht davon
auszugehen, dass sich die Eingangsbezüge
gleichmäßig auf die Fläche verteilen, sodass der
Flächenschlüssel sich nicht als genauere Aufteilung
erweist (BFH-Urteil vom 7.5.2014 - V R 1/10, BFHE 245, 416 = SIS 14 15 59, unter II.4.). Dem hat sich der XI. Senat des BFH
angeschlossen (BFH-Urteil vom 10.8.2016 - XI R 31/09, BFHE 254, 461
= SIS 16 19 66).
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bb) Das danach für die
Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel bestehende
Erfordernis, dass sich Eingangsbezüge gleichmäßig
auf die Fläche verteilen, könnte im Streitfall als nicht
erfüllt anzusehen sein. Denn die steuerfreien Umsätze mit
Geldspielgeräten und die steuerpflichtigen Umsätze mit
Unterhaltungsspielgeräten erforderten eine unterschiedliche
Flächennutzung, da die Geldspielgeräte aufgrund ihrer
z.B. hängenden Befestigung an Wänden einen völlig
anderen Raumbedarf aufweisen können als
Unterhaltungsspielgeräte wie etwa Billardtische.
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Nicht zu entscheiden ist dabei im vorliegenden
Zusammenhang, ob und inwieweit der Flächenschlüssel bei
anderen Umsätzen als einer Vermietung und damit bei einer
eigenunternehmerischen Verwendung für steuerfreie und
steuerpflichtige Umsätze, die durch vielfältige Faktoren
neben einer Flächennutzung geprägt sind, eine
Vorsteueraufteilung nach einem Flächenschlüssel
überhaupt in Betracht kommt.
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Auf dieser Grundlage stellt sich die im
bisherigen Verfahren streitige Frage, ob bei zulässiger
Anwendung eines Flächenschlüssels die dann erforderliche
Abgrenzung von Teilflächen nach z.B. baulichen Maßnahmen
vorliegt (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 7.7.2011 - V R 36/10,
BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77 = SIS 11 34 43, unter II.3.c bb),
nicht.
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4. Auf die weiteren Einwendungen der
Klägerin kommt es nicht mehr an. Dies gilt auch für die
von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensfehler.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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