Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 29.1.2014 3 K 631/11 =
SIS 14 29 50 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist im Revisionsverfahren, ob
für sieben von der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) ausgeführte Fahrzeuglieferungen die
Voraussetzungen der Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche
Lieferungen vorliegen.
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Im Anschluss an eine Außenprüfung
behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) u.a. zwölf von der Klägerin in ihrer
Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr (2006) als
innergemeinschaftliche Lieferungen erklärte
Fahrzeuglieferungen als steuerpflichtige Umsätze. Im
Klageverfahren erkannte das FA für fünf Lieferungen die
Steuerfreiheit an. Im Streit blieben die folgenden sieben
Lieferungen:
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Bei der Lieferung eines Mercedes Benz A170
CDI vom 4.10.2006 an die Firma PT, Spanien (Lieferung a;
Rechnung Nr. 1003173) und der Lieferung eines Mercedes Benz E220
CDI vom 31.10.2006 an die Firma CR, Spanien (Lieferung g;
Rechnung Nr. 1003368) handelte es sich um Versendungslieferungen.
In Feld 1 des vorgelegten CMR-Frachtbriefs war jeweils die
Klägerin als Auftraggeberin der Versendung eingetragen,
während tatsächlich die Abnehmerin den selbständigen
Transportbeauftragten, im Fall a die Firma TT (Frankreich) bzw. im
Fall g die E. GmbH (Deutschland) bevollmächtigt hatte.
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Bei den Lieferungen
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eines Mercedes Benz ML 320 CDI vom
24.2.2006 an die Firma LB, Ungarn (Lieferung b; Rechnung Nr.
1001690),
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eines Mercedes Benz SLK 200K vom 31.3.2006
an die RA, Portugal (Lieferung c; Rechnung Nr.
1001966),
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eines Mercedes Benz A160 CDI vom 1.9.2006
an die RA, Portugal (Lieferung d; Rechnung Nr.
1003046),
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eines Mercedes Benz CLS 320 CDI vom
13.10.2006 an die CO, Spanien (Lieferung e; Rechnung Nr.
1003218),
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eines Mercedes Benz CLS 320 CDI vom
26.10.2006 an die PP, Portugal (Lieferung f; Rechnung Nr.
1003306)
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haben die Abnehmer bzw. Abholer jeweils
bestätigt, die Fahrzeuge „ordnungsgemäß aus
Deutschland“ (Lieferung b), „aus der Bundesrepublik
Deutschland in den EU-Mitgliedsstaaten“ (Lieferungen c und d)
oder „in og. Bestimmungsland“ (Lieferungen e und f)
auszuführen.
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Bei den Lieferungen c, e und f war zudem
die Verbringensbestätigung nicht vom tatsächlichen
Abholer, sondern vom Abnehmer unterzeichnet. Bei der Lieferung b
war die Unterschrift des tatsächlichen Abholers unleserlich,
weil sie mit einem Firmenstempel des angeblichen Abnehmers
überstempelt war und im Falle der Lieferung d wich die
Unterschrift des Abholers von der Unterschrift in der von ihm
vorgelegten Passkopie ab.
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Das Finanzgericht (FG) sah hinsichtlich
dieser Lieferungen den Belegnachweis als nicht erbracht an und wies
die Klage ab. Zur Begründung führte das FG im
Wesentlichen aus, hinsichtlich der Lieferungen a und g sei der
CMR-Frachtbrief unrichtig, weil in Feld 1 die Klägerin als
Auftraggeberin der Versendung eingetragen sei, während
tatsächlich der jeweilige Abnehmer die selbständigen
Transportbeauftragten bevollmächtigt habe.
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Bei den Lieferungen c, e und f sei der
Belegnachweis nicht erbracht, weil die Verbringensbestätigung
nicht von dem tatsächlichen Abholer, sondern vom Abnehmer
unterzeichnet sei. Der Belegnachweis setze aber voraus, dass
derjenige, der das Fahrzeug tatsächlich abhole, versichern
müsse, dieses in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu
verbringen.
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Bei den Lieferungen b und d könne der
Belegnachweis nicht anerkannt werden, weil die Unterschrift des
Abholers unter der Verbringensbestätigung nicht leserlich sei
(Lieferung b) bzw. von der Unterschrift in der vorgelegten
Passkopie erkennbar abweiche (Lieferung d).
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Hiergegen richtet sich die Klägerin
mit der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts und
Verfahrensfehler geltend macht. Zur Begründung ihrer Revision
trägt sie vor, die CMR-Frachtbriefe hinsichtlich der
Lieferungen zu a und g seien als Nachweise über die
tatsächliche Durchführung innergemeinschaftlicher
Lieferungen anzuerkennen. In Feld 2 der CMR-Frachtbriefe seien die
zutreffenden Empfängeradressen eingetragen. Das sei für
den Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidend.
Im Übrigen ergebe sich die Erkenntnis, dass der Auftraggeber
des Frachtführers im CMR-Frachtbrief als Absender einzutragen
sei, nicht aus dem allgemeinen Sprachgebrauch; danach sei Absender
derjenige, von dem aus ein Gegenstand versendet werde. Die
rechtliche Würdigung des FG, dass ein CMR-Frachtbrief
hinsichtlich der durchgeführten Lieferung unrichtig sei, wenn
als Absender die Abgangsstelle des Frachtgutes eingetragen werde,
diese aber nicht der Auftraggeber des Frachtführers sei, werde
durch keine Rechtsvorschrift getragen.
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Zu den Lieferungen b, c, e und f trägt
die Klägerin vor, der Belegnachweis sei in diesen Fällen
erbracht, weil jeweils der Auftraggeber die
Verbringensbestätigung i.S. des § 17a Abs. 2 Nr. 4 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) unterzeichnet
habe. Gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV könne der
Nachweis durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines
Beauftragten erfolgen. Eine Einschränkung dahingehend, dass
bei Einschaltung eines Beauftragten nur der tatsächliche
Abholer die Versicherung leisten könne, lasse sich der
Regelung nicht entnehmen.
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Bei der Lieferung im Fall d sei zu
berücksichtigen, dass die Datenschutzbehörden der
Bundesländer das Anfertigen von Ausweiskopien als Verstoß
gegen das Bundesdatenschutzgesetz (BDSG) werteten. Auch dürfe
ein Personalausweis gemäß §§ 14, 20 des
Personalausweisgesetzes (PAuswG) nur zur
Identitätsfeststellung herangezogen werden. Im Übrigen
sei im Entscheidungsfall der Ausweis des Abholers am 10.7.1989, zu
einem Zeitpunkt, zu dem der Abholer 14 Jahre alt gewesen sei,
ausgestellt worden. Es liege in der Natur der Sache, dass sich die
damals geleistete Unterschrift von der Unterschrift eines 31 Jahre
alten Mannes im Zeitpunkt der Abholung im Jahr 2006 auffällig
unterscheide. Die an sie, die Klägerin, gerichtete Forderung,
eine Unterschrift auf verschiedenen Dokumenten vergleichen zu
müssen, sei im Voraus nicht erkennbar gewesen und
verstoße deshalb gegen Unionsrecht.
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Schließlich liege ein Verfahrensfehler
vor, weil das FG den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt
habe. Die vom FG im Urteil angeführten „erkennbaren
Abweichungen“ von Unterschriften seien nicht Gegenstand der
mündlichen Verhandlung gewesen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Umsatzsteuer 2006 auf ./. 229.218,34 EUR
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die in den CMR-Frachtbriefen angegebenen
Auftraggeber seien nicht die tatsächlichen Auftraggeber
gewesen. Die CMR-Frachtbriefe seien deshalb in einem wesentlichen
Punkt unrichtig und eigneten sich nicht zum Nachweis einer
innergemeinschaftlichen Lieferung. Belegnachweise i.S. des §
17a Abs. 1 Satz 2 UStDV müssten eindeutig und leicht
nachprüfbar sein, was deren vollumfängliche inhaltliche
Richtigkeit voraussetze.
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Hinsichtlich der
Verbringensbestätigung nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV sei
von dem erkennbaren Zweck der Vorschrift auszugehen, den
tatsächlichen Abholvorgang nachzuweisen. Dazu könne aber
nur auf die Bestätigung dessen abgestellt werden, der die
Abholung tatsächlich durchführe.
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Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofes (BFH) könnten auffällige Unterschiede
zwischen der Unterschrift des Abholers unter der
Empfangsbestätigung auf der Rechnung und der Unterschrift auf
dem vorgelegten Personalausweis Umstände darstellen, die den
Unternehmer zu besonderer Sorgfalt hinsichtlich der Identität
des Abholers veranlassen müssten.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG-Urteil erweist sich - zum
Teil aus anderen Gründen - als richtig.
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1. Nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. §
6a Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist eine
innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn die folgenden
Voraussetzungen erfüllt sind:
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“1. Der Unternehmer oder der Abnehmer
hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige
Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
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2. der Abnehmer ist
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a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der
Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, ...
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und
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3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung
unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den
Vorschriften der Umsatzbesteuerung.“
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Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit im
Streitjahr (2006) auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Steuerfrei sind danach
„Lieferungen ..., die durch den Verkäufer oder durch
den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb
des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der
Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese
Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine
nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die
als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn
des Versandes oder der Beförderung der Gegenstände
handelt“.
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2. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des
§ 6a Abs. 1 Satz 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG
i.V.m. §§ 17a ff. UStDV beleg- und buchmäßig
nachzuweisen. Diesen Buch- und Belegnachweis hat die Klägerin
nicht erbracht.
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Der Unternehmer soll gemäß §
17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer
den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
befördert, den Nachweis führen
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“1. durch das Doppel der Rechnung
(§§ 14, 14a des Gesetzes),
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2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus
dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
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3. durch eine Empfangsbestätigung des
Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
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4. in den Fällen der Beförderung des
Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des
Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in
das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern“.
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Die unionsrechtliche Befugnis zur gesetzlichen
Anordnung eines Beleg- und Buchnachweises ergibt sich aus dem
Einleitungssatz von Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.8.2011 V R
50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151 = SIS 11 30 80, unter
II.1.b). Danach ist die innergemeinschaftliche Lieferung nur
„unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur
Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der
nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von
Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch
festlegen“, steuerfrei.
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3. Das FG hat zu den Versendungslieferungen a
und g zu Recht entschieden, dass der Belegnachweis nicht erbracht
ist.
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a) Gemäß § 17a Abs. 4 UStDV
soll der Unternehmer in den Fällen, in denen er oder der
Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige
Gemeinschaftsgebiet versendet, den Nachweis hierüber u.a.
durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1 UStDV führen.
§ 10 Abs. 1 UStDV umfasst Versendungsbelege, insbesondere
Frachtbriefe u.a. (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV) sowie im Einzelnen
näher umschriebene sonstige handelsübliche Belege,
insbesondere Bescheinigungen des beauftragten Spediteurs und
Versandbestätigungen des Lieferers (§ 10 Abs. 1 Nr. 2
UStDV).
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b) Auch ein nach dem Übereinkommen vom
19.5.1956 über den Beförderungsvertrag im internationalen
Straßengüterverkehr (Convention on the Contract for the
International Carriage of Goods by Road - CMR-Übereinkommen -,
BGBl II 1961, 1120) ausgestellter Frachtbrief (CMR-Frachtbrief) ist
als Frachtbrief i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV anzusehen
(BFH-Urteile vom 12.5.2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010,
511 = SIS 09 25 68, Rz 48; vom 14.12.2011 XI R 18/10, BFH/NV 2012,
1006 = SIS 12 13 59; vom 17.2.2011 V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448 =
SIS 11 22 57).
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aa) Gemäß Art. 5 Abs. 1 des
CMR-Übereinkommens wird der Frachtbrief vom Absender und
Frachtführer unterzeichnet. Dabei muss nach Art. 6 Abs. 1
Buchst. b und c des CMR-Übereinkommens der CMR-Frachtbrief den
Namen und die Anschrift des Absenders sowie Namen und Anschrift des
Frachtführers enthalten. Absender ist im
Beförderungsvertrag der CMR derjenige, der den Vertrag mit dem
Frachtführer geschlossen hat (z.B. Teutsch, Kommentar zum CMR,
Schriftenreihe „Recht der internationalen
Wirtschaft“, Band 39, Heidelberg 1995, Art. 6 Rz 5). Die
Angabe der Vertragsparteien des Beförderungsvertrages
gehört - anders als z.B. die Empfängerbestätigung in
Feld 24 (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010,
511 = SIS 09 25 68, Rz 48 ff.) - zu den konstitutiven
Frachtbriefangaben. CMR-Frachtbriefe sind nur als Versendungsbeleg
anzuerkennen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV
bezeichneten Angaben enthalten (BFH-Urteile vom 14.11.2012 XI R
8/11, BFH/NV 2013, 596 = SIS 13 07 48, Rz 49; in BFH/NV 2012, 1006
= SIS 12 13 59, Rz 24; vom 17.2.2011 V R 28/10, BFHE 233, 331,
BFH/NV 2011, 1448 = SIS 11 22 57, Rz 23). Das umfasst den Namen und
die Anschrift des Ausstellers sowie den Tag der Ausstellung (§
10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStDV) sowie den Namen und die Anschrift
des Unternehmers sowie des Auftraggebers, wenn dieser nicht der
Unternehmer ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStDV).
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bb) Nach den Feststellungen des FG war in den
CMR-Frachtbriefen zu den Lieferungen a und g die Klägerin als
Absender und damit als Vertragspartei des Frachtvertrages
eingetragen. Tatsächlich aber hatte die jeweilige Abnehmerin
bei der Lieferung a die Firma TT (Frankreich) und bei der Lieferung
g die Firma E. GmbH (Deutschland) als selbständigen
Transportbeauftragten beauftragt. Die CMR-Frachtbriefe sind damit
unrichtig, weil sie nicht den zutreffenden Absender ausweisen.
Erweisen sich - wie hier - die Nachweisangaben als unzutreffend
oder bestehen berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit
der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist die
Lieferung steuerpflichtig (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1006 = SIS 12 13 59, Rz 22).
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4. Im Hinblick auf die Lieferungen a und g
kommt auch eine Steuerbefreiung aus Gründen des
Gutglaubensschutzes nicht in Betracht. Gemäß § 6a
Abs. 4 UStG ist eine vom Unternehmer als steuerfrei behandelte
Lieferung, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG
nicht vorliegen, gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme
der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht
und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei
Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen
konnte (BFH-Urteile vom 12.5.2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl
II 2011, 957 = SIS 11 28 16, Rz 28; vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE
239, 516, BStBl II 2013, 407 = SIS 13 10 39, Rz 25). Die
Klägerin wusste, dass sie nicht Absenderin war. Der Einwand,
der allgemeine Sprachgebrauch umfasse auch denjenigen als Absender,
von dem aus ein Gegenstand versendet werde, greift nicht durch.
Denn die Klägerin war eine im Export von Fahrzeugen erfahrene
Unternehmerin. Sie wusste oder hätte zumindest wissen
müssen, dass der im CMR-Frachtbrief einzutragende Absender der
Auftraggeber des Frachtführers ist und dass dies auf sie nicht
zutraf.
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5. Das FG hat im Ergebnis auch zu Recht
entschieden, dass für die Lieferungen b, c, d, e und f der
Belegnachweis nicht erbracht ist.
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a) Der Senat braucht dabei weder darüber
zu entscheiden, ob die Verbringensbestätigung i.S. des §
17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV in den Lieferfällen b, c, e und f - wie
das FG meint - unzureichend war, weil sie jeweils nicht durch die
Person geleistet wurde, die tatsächlich abgeholt hatte, noch,
ob in den Fällen b und d berechtigte Zweifel an der
inhaltlichen Richtigkeit der Nachweisangaben wegen auffälliger
Unterschiede zwischen der Unterschrift auf dem vom Abholer
vorgelegten Personaldokument und der Verbringenserklärung
bestehen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 239, 516, BStBl II 2013,
407 = SIS 13 10 39, Rz 22, 26).
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b) Gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2
UStDV soll der Unternehmer den Nachweis der Lieferung in das
übrige Gemeinschaftsgebiet u.a. durch einen
handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt,
führen. Bei den genannten Lieferungen haben die Abnehmer bzw.
Abholer aber lediglich bestätigt, die Fahrzeuge
„ordnungsgemäß aus Deutschland“
(Lieferung b), „aus der Bundesrepublik Deutschland in den
EU-Mitgliedsstaaten“ (Lieferungen c und d) oder
„in og. Bestimmungsland“ (Lieferung e)
auszuführen. Das sind keine Belege, aus denen sich i.S. des
§ 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV der Bestimmungsort ergibt.
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6. Eine Steuerbefreiung unter
Gutglaubensschutzgesichtspunkten nach § 6a Abs. 4 UStG kommt
auch für die Lieferungen b, c, d, e und f nicht in Betracht.
Dass sich aus den Belegen der Bestimmungsort nicht ergibt, war
offensichtlich und deshalb bei Beachtung der Sorgfalt eines
ordentlichen Kaufmanns erkennbar (vgl. zu diesem Erfordernis
BFH-Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957 = SIS 11 28 16, Rz
28; in BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407 = SIS 13 10 39, Rz
25).
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7. Trotz derartiger Mängel ist die
Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht,
dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind
(Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Collée
vom 27.9.2007 C-146/05, EU:C:2007:549 = SIS 08 00 30, Rz 31, 33;
BFH-Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511 = SIS 09 25 68; in
BFH/NV 2012, 1006 = SIS 12 13 59). Nach den den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) steht aber nicht
objektiv fest, dass die Fahrzeuge aufgrund der Lieferung der
Klägerin in das übrige Unionsgebiet gelangt sind. Das
konnte das FG ohne Rechtsverstoß darauf stützen, dass die
aus den unter II.1. bis 5. dargelegten Gründen bestehenden
Zweifel nicht durch andere objektiv feststehende Tatsachen, z.B.
den Nachweis der zeitnahen straßenverkehrsrechtlichen
Anmeldung der Fahrzeuge im jeweils anderen Mitgliedstaat,
ausgeräumt sind.
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8. Der geltend gemachte Verfahrensmangel der
Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör liegt nicht
vor. Die Klägerin rügt, dass die Abweichung der
Unterschriften auf der Personalausweiskopie und der
Verbringensbestätigung nicht Gegenstand der mündlichen
Verhandlung gewesen sei. Das ist schon deshalb unzutreffend, weil
ausweislich der Sitzungsniederschrift der mündlichen
Verhandlung (zur Beweiskraft des Protokolls vgl. § 94 FGO
i.V.m. § 165 der Zivilprozessordnung - ZPO - ) der
Prozessbevollmächtigte der Klägerin darauf hingewiesen
hat, dass nach seiner Auffassung das Anfertigen der Kopie eines
Personalausweises gegen das BDSG verstoße. Das belegt, dass
die Unterschriftsmängel sogar ausdrücklich Gegenstand der
mündlichen Verhandlung waren.
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9. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne
mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
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10. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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