Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 21.4.2015 2 K 1430/12 =
SIS 15 14 83 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Organträger einer
Organ-GmbH (GmbH), die in den Streitjahren 2007 und 2008 auf
Vermittlung des P Kaufverträge mit den in Spanien und der
Tschechischen Republik ansässigen Firmen C, M und PA für
die Durchführung steuerfreier innergemeinschaftlicher
Lieferungen abgeschlossen hatte. Bei diesen Firmen handelte es sich
um Scheinunternehmen, deren Existenz und Unternehmereigenschaft P
fingiert hatte, um PKW ohne Umsatzsteuerbelastung erwerben zu
können. Neben den Rechnungen an die Firmen C, M und PA lagen
der GmbH Verbringungserklärungen vor, die der GmbH bei der
jeweiligen Abholung übergeben worden waren und in denen als
Bestimmungsort Spanien oder Tschechien angegeben war. Die
Klägerin zeichnete gemäß § 17c Abs. 1 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) die diesen Firmen
erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummern auf. Der Transport
der PKW in das übrige Gemeinschaftsgebiet erfolgte nach der
Abholung bei der GmbH durch Sammeltransporte aus dem Inland in das
übrige Gemeinschaftsgebiet.
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Im Anschluss an eine
Steuerfahndungsprüfung bei P ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Lieferungen aufgrund der für die Firmen C, M und PA
abgeschlossenen Kaufverträge steuerpflichtig seien und
erließ entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide. Ein
Einspruch hiergegen hatte nur insoweit Erfolg, als die von der GmbH
vereinnahmten Kaufpreise als Gegenleistung behandelt
wurden.
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Die hiergegen eingelegte Klage zum
Finanzgericht (FG) wies das FG als unbegründet ab. Die
Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) lägen unstreitig nicht vor. Es
sei der Klägerin auch kein Vertrauensschutz nach § 6a
Abs. 4 Satz 1 UStG zu gewähren, da die Klägerin keinen
hinreichenden Belegnachweis erbracht habe. Zudem habe die
Klägerin nicht in gutem Glauben gehandelt.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer Revision. Sie habe den Belegnachweis geführt. Er ergebe
sich aus dem Rechnungsdoppel und dem Verbringungsnachweis. Die
Überlegungen des FG zum Sammeltransport, aus dem sich eine
Versendung anstelle einer Beförderung ergebe, seien
unerheblich, da auch in Versendungsfällen der Belegnachweis
nach den Regelungen zu Beförderungen erbracht werden
könne. Zu beachten sei hierzu die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH). Insoweit wäre ansonsten
aufzuklären gewesen, zu welchem Zeitpunkt der
Geschäftsführer der GmbH von den Sammeltransporten
Kenntnis hatte. Ihr sei auf der Grundlage der zur Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ergangenen Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Vertrauensschutz
gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG zu gewähren. Bei
ihr liege keine eigene leichtfertige Steuerverkürzung
vor.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide
2007 und 2008 vom 1.10.2010 und vom 24.4.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 16.3.2012 die Umsatzsteuer 2007 um ...
EUR auf ./. ... EUR und die Umsatzsteuer 2008 um ... EUR auf ...
EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FG habe zutreffend entschieden.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu
Recht entschieden, dass die Lieferungen nicht als
innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, sondern
steuerpflichtig sind.
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1. Die Voraussetzungen für eine
Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 UStG liegen nicht vor, da es
sich bei den als Abnehmer geführten Firmen C, M und PA um
Scheinfirmen handelte, so dass es an der gemäß § 6a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 UStG erforderlichen
Lieferung an einen zur Erwerbsbesteuerung verpflichteten
Unternehmer fehlt.
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2. Die Klägerin kann die Steuerfreiheit
auch nicht aufgrund eines Beleg- und Buchnachweises
gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff.
UStDV in Anspruch nehmen. Es fehlt sowohl am Beleg- als auch am
Buchnachweis.
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a) Im Streitfall liegen, wie das FG insoweit
zu Recht entschieden hat, Versendungs-, nicht aber
Beförderungsfälle vor, da die PKW im maßgeblichen
Zeitpunkt des Verlassens des Inlands nicht durch den Lieferer oder
den Abnehmer befördert, sondern durch Einschaltung
selbständiger Dritter versendet wurden. Versendungsbelege
liegen der Klägerin nicht vor. Die Klägerin hat den
Belegnachweis aber auch dann nicht erbracht, wenn zu ihren Gunsten
zu unterstellen wäre, dass sie zu einer Nachweisführung
wie im Beförderungsfall berechtigt wäre (§ 17a Abs.
4 i.V.m. Abs. 2 UStDV a.F.).
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aa) Der Unternehmer soll gemäß
§ 17a Abs. 2 UStDV a.F. in den Fällen, in denen er oder
der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige
Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen
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“1. durch das Doppel der Rechnung
(§§ 14, 14a des Gesetzes),
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2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus
dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
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3. durch eine Empfangsbestätigung des
Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
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4. in den Fällen der Beförderung des
Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des
Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in
das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern“.
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Die unionsrechtliche Befugnis zur gesetzlichen
Anordnung dieses Belegnachweises ergibt sich aus Art. 131
MwStSystRL (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.8.2011 V R 50/09, BFHE 235,
32, BStBl II 2012, 151 = SIS 11 30 80, unter II.1.b zu Art. 28c
Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG). Danach
wird die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche
Lieferung nur „unter den Bedingungen angewandt, die die
Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und
einfachen Anwendung dieser Befreiung[en] sowie zur Verhütung
von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch
festlegen“.
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Da sich der Mitgliedstaat der
Erwerbsbesteuerung nach dem Bestimmungsort der Lieferung richtet,
ist diese Angabe zur Wahrung der Korrespondenz von
innergemeinschaftlicher Lieferung und innergemeinschaftlichem
Erwerb (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151 = SIS 11 30 80, unter II.2.a) nicht verzichtbar.
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bb) Im Streitfall reicht die Nennung eines
Bestimmungslandes in den Verbringungserklärungen zur Angabe
des Bestimmungsorts nicht aus. Der Bestimmungsort ergibt sich auch
nicht aus den für die Lieferungen ausgestellten Rechnungen.
Zwar kann sich aus der Rechnungsanschrift im Einzelfall der
belegmäßig nachzuweisende Bestimmungsort ergeben. Dies
setzt aber voraus, dass von einer Beförderung zu dem in der
Rechnung angegebenen Unternehmensort des Abnehmers auszugehen ist
(BFH-Urteil vom 17.2.2011 V R 28/10, BFHE 233, 331 = SIS 11 22 57,
unter II.3.c). Dies trifft auf Abrechnungen gegenüber
Scheinunternehmen nicht zu.
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b) Der Buchnachweis ist widerlegt.
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aa) Der Unternehmer soll nach § 17c Abs.
1 UStDV die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers
aufzeichnen.
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bb) Zwar hat die Klägerin die
Umsatzsteuer-Identifikationsnummern der Firmen C, M und PA
aufgezeichnet. Da es sich aber bei diesen Firmen, die die
Klägerin als ihre Abnehmer ansah, um Scheinfirmen handelte,
ergibt sich aus der Aufzeichnung der
Umsatzsteuer-Identifikationsnummern dieser Firmen nicht auch deren
Unternehmereigenschaft. Denn steht fest, dass die
buchmäßige aufgezeichnete Angabe der
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mangels tatsächlich
fehlender Unternehmereigenschaft diese nicht bezeugen kann,
entfällt die Beweiskraft dieser buchmäßigen
Aufzeichnung. Es kann dann nicht zu einer Inanspruchnahme der
Steuerfreiheit auf formeller Beweisgrundlage kommen.
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3. Die Klägerin kann keinen
Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG
beanspruchen.
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a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als
steuerfrei behandelt, obwohl - wie hier - die Voraussetzungen nach
§ 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung
gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl
steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf
unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die
Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines
ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (vgl. zu den
unionsrechtlichen Grundlagen BFH-Urteil vom 12.5.2011 V R 46/10,
BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957 = SIS 11 28 16, Rz 29).
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Die Steuerfreiheit gemäß § 6a
Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den
Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§
17a ff. UStDV ihrer Art nach nachgekommen ist (BFH-Urteil in BFHE
234, 436, BStBl II 2011, 957 = SIS 11 28 16, Rz 30).
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b) Im Streitfall hat die Klägerin formal
zwar den - entkräfteten - Buchnachweis (s. oben II.2.b), nicht
aber auch den Belegnachweis in der erforderlichen Art erbracht, da
die Angaben zu den Bestimmungsorten fehlten (s. oben II.2.a).
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c) Es besteht kein Widerspruch zum EuGH-Urteil
Traum vom 9.10.2014 C-492/13 (EU:C:2014:2267 = SIS 14 27 89).
Danach müssen die Steuerpflichtigen ihre steuerlichen
Verpflichtungen kennen, bevor sie ein Geschäft
abschließen (Rz 29). Dieser Anforderung genügt §
17a UStDV in seiner Auslegung durch den erkennenden Senat. Die
Angabe eines Bestimmungsorts ist nicht mit der eines
Bestimmungslandes gleichzusetzen.
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Im Übrigen ergibt sich aus dem
EuGH-Urteil Traum (EU:C:2014:2267 = SIS 14 27 89) nicht, dass einem
Steuerpflichtigen, der der Verpflichtung zur Beibringung eines der
Art nach vollständigen Belegnachweises nicht nachkommt, eine
Steuerfreiheit aus Gründen des Vertrauensschutzes zu
gewähren ist. Ob die Klägerin im Hinblick auf andere
Umstände als die Nichterfüllung der Verpflichtung zur
Beibringung von Angaben zu den Bestimmungsorten der Lieferungen
gutgläubig gehandelt hat, ist daher unerheblich.
Überlegungen zum Vertrauensschutz gleichen formal nur
unvollständig erfüllte Belegpflichten nicht aus.
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4. Auf die weiteren Überlegungen des FG
kommt es somit nicht mehr an.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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