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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Der Kläger betrieb im Streitjahr 1999 Taxis und
Mietwagen. Er ermittelte seinen Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ).
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In den im Februar 2001 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eingegangenen Einkommen- und
Gewerbesteuererklärungen für das Streitjahr 1999
erklärte der Kläger einen Gewinn von 46.847 DM. Die
beigefügte Bilanz zum 31.12.1999 enthielt eine Rücklage
gemäß § 7g EStG für die zukünftige
Anschaffung eines Mercedes E 200 CDI in Höhe von 23.000 DM.
Das FA setzte die Einkommensteuer für 1999
erklärungsgemäß auf 0 DM und den
Gewerbesteuermessbetrag des Klägers auf 2 DM fest. Beide
Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§
164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - ).
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Im Oktober 2001 begann das FA beim
Kläger mit einer Betriebsprüfung. Nach dem
Betriebsprüfungsbericht vom 14.2.2002 war der Gewinn aus
Gewerbebetrieb aus unstreitigen Gründen zu erhöhen. Die
Gewinnänderungen beruhten auf der Nichtberücksichtigung
des Abzugsverbotes für Geldbußen (§ 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 8 EStG), der Schätzung eines höheren Anteils der
privaten PKW-Nutzung und Hinzuschätzungen wegen verschiedener
Mängel in der Buchführung. Die Prüfer nahmen an, der
Kläger habe diese Mehrgewinne entnommen. Außerdem
stellten sie die sich daraus ergebenden Umsatzsteuer- und
Gewerbesteuerverbindlichkeiten von 9.050,25 DM und 5.110 DM
gewinnmindernd in die Prüferbilanz zum 31.12.1999 ein. Mit
nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden setzte das FA
die Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 1999
unter Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen fest
und hob die Nachprüfungsvorbehalte auf.
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Während des gegen diese
Änderungsbescheide gerichteten Einspruchsverfahrens beantragte
der Kläger am 2.5.2002, in der Bilanz zum 31.12.1999 die
Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG für die
zukünftige Anschaffung eines Mercedes 200 CDI um 750 DM auf
23.750 DM zu erhöhen und außerdem eine weitere
Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von 23.850 DM
für die zukünftige Anschaffung eines Mercedes E 200 zu
bilden. Ausweislich des beigefügten Investitionsplans sollten
die Fahrzeuge am 9.10.2000 und am 25.10.2001 angeschafft werden.
Tatsächlich waren beide Fahrzeuge bei Antragstellung bereits
angeschafft, und zwar ein Mercedes für 47.512 DM am 9.10.2000
und ein weiterer für 47.762 DM am 14.9.2001.
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Die Kopien dementsprechend geänderter
Bilanzen für die Jahre 1999 bis 2001 legte der Kläger
erstmals im Dezember 2003 während des finanzgerichtlichen
Verfahrens vor.
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Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied mit Urteil
vom 27.1.2005 12 K 4155/03 E, G (EFG 2006, 1654 = SIS 06 33 25),
die Betriebsprüfung habe nicht zu einer Bilanzberichtigung
geführt. Daher könne die vom Steuerpflichtigen nach
Einreichung seiner Bilanz beim FA beantragte Erhöhung einer
Ansparrücklage nicht berücksichtigt werden.
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Die Revision begründeten die
Kläger zunächst damit, dass das FG das Vorliegen einer
Bilanzberichtigung zu Unrecht abgelehnt habe. Der Antrag auf
Zuführung zu den Rücklagen sei bereits am 5./19.11.2001
gestellt worden, zu diesem Zeitpunkt sei der zweijährige
Investitionszeitraum noch nicht abgelaufen gewesen.
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Nach Veröffentlichung des Urteils des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31.5.2007 IV R 54/05 (BFHE 218, 188,
BStBl II 2008, 665 = SIS 07 31 53), wonach eine Bilanzberichtigung
auch dann vorliegt, wenn sich eine Gewinnänderung aus der
Nicht- oder der fehlerhaften Verbuchung von Entnahmen und Einlagen
ergibt, sah sich das FA an einer Abhilfe gehindert, weil es an dem
von § 7g Abs. 3 EStG vorausgesetzten Finanzierungszusammenhang
zwischen Rücklagenbildung und Investition fehle. Dazu verwies
es auf das BFH-Urteil vom 29.4.2008 VIII R 62/06 (BFHE 221, 211,
BStBl II 2008, 747 = SIS 08 31 20).
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Die Kläger tragen daher zur
Begründung der Revision weiter vor, dass der
Finanzierungszusammenhang zwischen der Rücklagenbildung und
der Anschaffung des Wirtschaftsguts nach dem BFH-Urteil vom
14.8.2001 XI R 18/01 (BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181 = SIS 02 84 89) erst dann nicht mehr gewahrt sei, wenn dazwischen mehr als zwei
Jahre lägen. Da die Einkommensteuer nach
Veranlagungszeiträumen festgesetzt werde, könne die
Rücklage noch bis zum Ende des zweiten Kalenderjahres, das auf
das Kalenderjahr der Investition folge, geltend gemacht werden;
diese Frist sei aber im Falle des BFH-Urteils in BFHE 198, 415,
BStBl II 2004, 181 = SIS 02 84 89 bereits verstrichen gewesen. Dass
es auf volle Kalenderjahre bzw. auf volle abweichende
Wirtschaftsjahre ankomme, ergebe sich auch daraus, dass eine
Ansparrücklage nicht unterjährig aufgelöst werden
könne. Sie - die Kläger - hätten die Rücklage
in Übereinstimmung mit den Grundsätzen des BFH-Urteils in
BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665 = SIS 07 31 53 bereits im
November 2001 während der Außenprüfung geltend
gemacht. Auch nach dem Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 23.3.2001 IV A 6 - S 2141 - 5/01 (BStBl I 2001, 244 =
SIS 01 06 53) sei der erforderliche zeitliche Zusammenhang im Falle
eines Rechtsbehelfsverfahrens als gewahrt anzusehen, wenn die
Bilanzänderung erst im Laufe des außergerichtlichen oder
gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens begehrt werde.
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Die Kläger beantragen, das FG-Urteil
und die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und unter Änderung
der angefochtenen Bescheide den Gewinn aus Gewerbebetrieb durch
Erhöhung der Rücklage gemäß § 7g EStG um
24.600 DM herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Da das Wahlrecht zur Bildung der
Rücklage nach § 7g EStG in der Bilanz ausgeübt wird
und die geänderte Bilanz erst im Dezember 2003 vorgelegt
wurde, d.h. mehr als zwei Jahre nach Anschaffung der Fahrzeuge, war
der erforderliche Finanzierungszusammenhang zwischen der
Rückstellung und der Investition nicht mehr gewahrt.
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1. Der Kläger war dem Grunde nach zur
Änderung seiner Bilanz berechtigt. Eine Bilanz darf
gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geändert werden,
wenn die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen
Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1
EStG) steht und soweit deren Auswirkung auf den Gewinn reicht.
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a) Die Erhöhung des Anteils der privaten
PKW-Nutzung und die Hinzuschätzung eines Sicherheitszuschlags
wegen Buchführungsmängeln, die Entnahme dieser
Beträge und zusätzliche Umsatzsteuer- und
Gewerbesteuerverbindlichkeiten wirken sich auch dann auf das
Eigenkapital und damit auf die Bilanz aus, wenn dessen Saldo
unverändert bleibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 188, BStBl II
2008, 665 = SIS 07 31 53). Die dem FA eingereichte Bilanz war
insoweit sowohl objektiv als auch für den Kläger
subjektiv erkennbar fehlerhaft (vgl. das BFH-Urteil vom 17.7.2008 I
R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924 = SIS 08 37 68, unter
II.2.), so dass er die Bilanz berichtigen durfte.
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Die vom Kläger - nicht vom
Betriebsprüfer - vorzunehmende Bilanzberichtigung braucht
ebenso wie eine die Bilanzberichtigung kompensierende
Bilanzänderung erst zu erfolgen, wenn deren Zulässigkeit
gerichtlich geklärt ist (BFH-Urteile vom 27.9.2006 IV R 7/06,
BFHE 215, 172, 176, BStBl II 2008, 600, 602 = SIS 07 03 17; in BFHE
218, 188, BStBl II 2008, 665 = SIS 07 31 53, und in BFHE 222, 418,
BStBl II 2008, 924 = SIS 08 37 68). Der Kläger war mithin nach
§ 4 Abs. 2 EStG nicht verpflichtet, die berichtigte und
geänderte Bilanz sofort vorzulegen.
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b) Gewinnänderungen wegen der fehlenden
Abziehbarkeit von Betriebsausgaben - im Streitfall gemäß
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG - erfolgen außerhalb der
Bilanz. Da die Bilanz insoweit nicht zu berichtigen ist, kommt auch
eine kompensierende Bilanzänderung nicht in Betracht
(BFH-Urteile vom 9.6.1999 I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999,
656 = SIS 99 19 13, betr. Rückstellungsverbot für
Geldbußen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz
1 EStG; vom 6.4.2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, 69, BStBl II 2001,
536, 538 = SIS 00 09 73, betr. § 12 Nr. 4 EStG; vom 23.1.2008
I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669 = SIS 08 24 13, betr.
Umwandlungsgewinn).
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c) Die Bildung einer Rücklage nach §
7g Abs. 3 ff. EStG a.F. gehört zu den zeitlich unbefristeten
Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft
derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf
welche sie sich auswirken sollen (BFH-Urteile vom 21.9.2005 X R
32/03, BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66 = SIS 06 00 16, betr.
vorzeitige Auflösung einer Ansparrücklage; vom 7.11.2007
X R 16/07, BFH/NV 2008, 217 = SIS 08 07 71).
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2. Steuerpflichtige können für die
künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen
Wirtschaftsguts des Anlagevermögens gemäß der im
Streitjahr 1999 geltenden Fassung des § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG
eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden
(Ansparabschreibung), die 50 v.H. der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht
überschreiten darf, das der Steuerpflichtige voraussichtlich
bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage
folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird.
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a) Der Kläger ermittelt seinen Gewinn
nach § 5 EStG (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG a.F.) und
erfüllt das für die Rücklagenbildung vorausgesetzte
Größenmerkmal (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs.
2 EStG a.F.).
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b) Soweit die Rücklage gemäß
§ 7g Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG die
„künftige“ bzw. die
„voraussichtlich bis zum Ende des zweiten Jahres auf die
Bildung der Rücklage“ erfolgende Anschaffung eines
Wirtschaftsguts voraussetzt, schließt dies ein im Zeitpunkt
der Rücklagenbildung bereits angeschafftes Wirtschaftsgut
nicht aus (BFH-Urteil vom 8.11.2006 I R 89/05, BFH/NV 2007, 671 =
SIS 07 09 19). Nur für künftige Investitionen, die im
Zeitpunkt der Rücklagenbildung nicht mehr durchführbar
oder objektiv unmöglich sind, darf keine Rücklage mehr
gebildet werden (BFH-Urteile vom 12.12.2001 XI R 13/00, BFHE 197,
448, BStBl II 2002, 385 = SIS 02 06 15, unter II.1.a; vom
29.11.2007 IV R 83/05, BFH/NV 2008, 1130 = SIS 08 24 66).
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c) Eine Rücklage gemäß §
7g Abs. 3 EStG muss nicht bereits bei erstmaliger Einreichung der
Steuererklärung, sondern kann auch später im Rahmen einer
Bescheidänderung - auch nach einer Betriebsprüfung -
gebildet werden (BFH-Urteil vom 29.11.2007 IV R 82/05, BFHE 220,
98, BStBl II 2008, 471 = SIS 08 17 93; Wendt, FR 2009, 88;
zweifelnd BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 671 = SIS 07 09 19), es sei
denn, dass dafür nicht investitionsbezogene Gründe
ausschlaggebend sind, sondern z.B. lediglich die
Einkünftegrenze für die Begünstigung
gemäß § 10e EStG a.F. wieder unterschritten werden
soll (BFH-Urteil in BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747 = SIS 08 31 20).
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d) Der BFH setzt wegen der der Rücklage
vom Gesetzgeber zugewiesenen Funktion der
Finanzierungserleichterung in ständiger Rechtsprechung einen
Finanzierungszusammenhang zwischen Investition und
Rücklagenbildung voraus, obwohl sich dieses Merkmal und eine
damit verbundene zeitliche Begrenzung nicht unmittelbar aus dem
Regelungstext ergibt (BFH-Urteil in BFHE 198, 415, BStBl II 2004,
181 = SIS 02 84 89). Er hat daran trotz Kritik im Schrifttum (vgl.
die Nachweise im Urteil des FG Köln vom 7.9.2005 13 K 1147/05,
EFG 2005, 1922 = SIS 05 47 15) festgehalten. Der Senat
schließt sich dem aus den im BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 671 =
SIS 07 09 19 genannten Gründen an (ebenso BFH-Urteil in BFH/NV
2008, 1130 = SIS 08 24 66).
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Die an den Finanzierungszusammenhang zu
stellenden Anforderungen hat der BFH nicht im Einzelnen
konkretisiert. Der Finanzierungszusammenhang stellt jedenfalls
keine zahlungsflussorientierte Größe im Sinne eines
tatsächlichen Ansparens oder einer Finanzierung zur
Anschaffung oder Herstellung in Form einer Steuerminderung dar
(BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 671 = SIS 07 09 19; Kanzler, FR 2002,
938, 939; Hoffmann, EFG 2005, 1924, 1925). Das Erfordernis eines
Finanzierungszusammenhangs schließt es daher z.B. nicht aus,
die Rücklage auch dann zu bilden, wenn die Bilanz für das
Jahr der Rücklage zeitlich nach der Investition aufgestellt
wird.
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Am Finanzierungszusammenhang fehlt es aber
u.a. dann, wenn die Bildung der Rücklage erst nach Ablauf des
zweijährigen Investitionszeitraums geltend gemacht wird, ohne
dass tatsächlich Investitionen durchgeführt worden sind
(BFH-Urteil in BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66 = SIS 06 00 16).
Ein Finanzierungszusammenhang zwischen der Rücklage und der
Investition ist auch dann nicht mehr gegeben, wenn die
Rücklage erstmals später als zwei Jahre nach Anschaffung
oder Herstellung der Wirtschaftsgüter gebildet wird
(BFH-Urteile in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181 = SIS 02 84 89;
in BFH/NV 2007, 671 = SIS 07 09 19). In diesem Fall wird
typisierend und unwiderleglich vermutet, dass die Rücklage
nicht mehr der Investitionserleichterung dient. Die
Möglichkeit der Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3
EStG endet insoweit materiell vor dem Eintritt der Bestandskraft
des Bescheides und obwohl die Bilanz formell noch geändert
werden könnte.
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Diese Frist von zwei Jahren zwischen der
Investition und der nachfolgenden Bildung der Rücklage ist
taggenau zu berechnen; sie endet mithin entgegen der Ansicht der
Kläger nicht erst nach Ablauf des zweiten
Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr der Anschaffung des
Wirtschaftsguts folgt. Denn der für den wirtschaftlichen
Zusammenhang erforderliche zeitliche Zusammenhang wird nicht
dadurch verlängert oder verkürzt, dass zu Beginn oder
gegen Ende des Wirtschaftsjahres investiert wurde, so dass er in
einem Fall erst nach 35 Monaten, im anderen aber bereits nach 24
Monaten endet. Im Übrigen dauert auch die Investitionsfrist
(§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.), an der sich die zur Wahrung
des Finanzierungszusammenhangs von der Rechtsprechung gesetzte
Frist zur nachträglichen Rücklagenbildung orientiert
(BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 671 = SIS 07 09 19), ebenfalls genau
zwei Jahre ab dem Bilanzstichtag. Um die Dauer von
Veranlagungszeiträumen, um Verjährungsfristen oder darum,
dass eine Ansparrückstellung unterjährig nicht
aufgelöst werden kann, geht es dabei nicht.
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e) Das dem Steuerpflichtigen durch § 7g
Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. eingeräumte (Bilanz-)Ansatzwahlrecht
wird nicht bereits durch den entsprechenden Ausweis in seiner
Buchführung oder durch eine Mitteilung an die Steuerverwaltung
ausgeübt, sondern durch den Ausweis eines entsprechenden
Passivpostens in der (Handels- und Steuer-)Bilanz (BFH-Urteile vom
17.11.2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848 = SIS 05 21 93, unter II.3.b
a.E.; in BFH/NV 2008, 1130 = SIS 08 24 66; in BFHE 220, 98, BStBl
II 2008, 471 = SIS 08 17 93). Erst der Ausweis der Rücklage in
der Bilanz lässt die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts
mit der notwendigen Klarheit erkennen. Zudem bindet nur die
Passivierung der Rücklage in der Bilanz den Steuerpflichtigen
aufgrund des Bilanzenzusammenhangs für die Folgejahre
(BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1130 = SIS 08 24 66, unter Bezug auf
das zu § 6b Abs. 4 Nr. 5 EStG ergangene BFH-Urteil vom
24.1.1990 I R 152-153/85, BFHE 159, 464, BStBl II 1990, 426 = SIS 90 11 16).
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f) Der Kläger hat die Kopie der
geänderten Bilanz für das Streitjahr 1999 erstmals im
Dezember 2003 während des finanzgerichtlichen Verfahrens
vorgelegt; die zugrunde liegende Buchung wurde am 28.11.2003
vorgenommen. Da zu diesem Zeitpunkt seit der Anschaffung beider
Fahrzeuge im Oktober 2000 und im September 2001 mehr als zwei Jahre
vergangen waren, fehlte es am Finanzierungszusammenhang zwischen
Ansparrücklage und Investition. War die Rücklagenbildung
materiell ausgeschlossen, so konnte die - dem Grunde nach
zulässige - Bilanzänderung nicht mehr vorgenommen
werden.
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