Bilanzänderung, Zulässigkeit, Bilanzberichtigung: 1. War ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar, erweist er sich aber im weiteren Verlauf als unrichtig, so kann er unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geändert werden. - 2. Ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG und einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG besteht jedenfalls dann, wenn sich beide Vorgänge auf dieselbe Bilanz beziehen und die Änderung der Bilanz unverzüglich nach der Bilanzberichtigung begehrt wird (Anschluss an BFH-Urteil vom 31.5.2007 IV R 54/05, BFHE 218 S. 188, BStBl 2008 II S. 665 = SIS 07 31 53). - 3. Besteht Streit über die Zulässigkeit einer Bilanzänderung, so muss der Unternehmer nicht schon mit dem Antrag auf Bilanzänderung eine geänderte Bilanz aufstellen, wenn er den Streit gerichtlich klären lassen will. Er ist vielmehr berechtigt, zunächst diese Klärung zu betreiben und ggf. im Anschluss daran seine Bilanz entsprechend zu ändern (Anschluss an BFH-Urteil vom 27.9.2006 IV R 7/06, BFHE 215 S. 172, BStBl 2008 II S. 600 = SIS 07 03 17; Abgrenzung vom Senatsurteil vom 13.6.2006 I R 84/05, BFHE 214 S. 178, BStBl 2007 II S. 94 = SIS 06 44 14). - Urt.; BFH 17.7.2008, I R 85/07; SIS 08 37 68
I. Die Beteiligten streiten über die
Zulässigkeit einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2
Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Genossenschaft, stellte am 15.3.2001 ihren
Jahresabschluss für das Streitjahr (2000) auf. Auf der
Grundlage dieses Abschlusses setzte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die
Körperschaftsteuer für das Streitjahr fest; die
Steuerfestsetzung erging gemäß § 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
Im Rahmen einer anschließenden
Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung,
dass der Steuerbilanzgewinn der Klägerin um 73.786,73 DM und
ihr zu versteuerndes Einkommen um 127.658 DM zu erhöhen seien.
Die Veränderung des Steuerbilanzgewinns beruht auf einer
Minderung der Wertberichtigung von Kundenforderungen (+ 7.000 DM),
einer Neubewertung des Wertpapierbestandes (+ 111.868,85 DM), einer
Minderung von Verbindlichkeiten gegenüber Kunden (+ 50.000
DM), der Erhöhung einer Umsatzsteuerverbindlichkeit (./.
12.501,16 DM) und einer Erhöhung der Steuerrückstellungen
(./. 82.581 DM). Diese Sachbehandlung wird von der Klägerin
nicht angegriffen.
Die Klägerin wies jedoch im Verlauf
der Prüfung darauf hin, dass sie bisher zu Unrecht keine
Rückstellung für die Kosten der künftigen
Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen gebildet habe. Daraus
ergebe sich ein zusätzlicher Rückstellungsbedarf in
Höhe von 57.500 DM. Der Prüfer berücksichtigte
diesen Aufwand nicht und verwies zur Begründung darauf, dass
die Rückstellung in der Handelsbilanz der Klägerin nicht
gebildet worden sei. Dem folgte das FA in nach § 164 Abs. 2 AO
geänderten Steuerbescheiden.
In dem daraufhin eingeleiteten
Klageverfahren begehrte die Klägerin den Ansatz einer
Rückstellung für die künftigen Aufbewahrungskosten
in Höhe von (nur noch) 55.500 DM. Der dahin gehenden Klage hat
das Finanzgericht (FG) stattgegeben (FG Köln, Urteil vom
20.9.2007 13 K 3156/05). Sein Urteil ist in EFG 2008, 285 = SIS 08 09 05 abgedruckt.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA eine Verletzung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG.
Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass die von der Klägerin begehrte
Rückstellung im Rahmen einer Bilanzänderung
gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG gebildet werden
darf.
1. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn
gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Sie muss dabei das
Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG).
Zu diesen Grundsätzen gehört, dass für die
zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von
Geschäftsunterlagen unter bestimmten weiteren Voraussetzungen
eine Rückstellung zu bilden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 19.8.2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131
= SIS 03 01 98). Hiernach war nach den Feststellungen des FG, die
von den Beteiligten nicht angegriffen werden, die Klägerin
für das Streitjahr zur Bildung einer Rückstellung in
Höhe von 55.500 DM verpflichtet. Dieser Vorgabe entspricht
ihre Bilanz für das Streitjahr nicht.
2. Dennoch kann, wie das FG zutreffend erkannt
hat, diese Bilanz nicht nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG
geändert („berichtigt“) werden. Denn
für eine Bilanzberichtigung nach Maßgabe dieser
Vorschrift ist kein Raum, wenn ein Bilanzansatz zwar bei
rückschauender Betrachtung objektiv fehlerhaft ist, nach dem
Maßstab des Erkenntnisstandes im Zeitpunkt der
Bilanzaufstellung aber den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung entspricht
(Senatsurteile vom 5.6.2007 I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl II
2007, 818 = SIS 07 31 76; vom 23.1.2008 I R 40/07, BStBl II 2008,
669 = SIS 08 24 13, m.w.N.). Diese Situation liegt, wie der Senat
für vergleichbare Fallgestaltungen wiederholt entschieden hat
(Urteile in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818 = SIS 07 31 76; in
BStBl II 2008, 669 = SIS 08 24 13), im Streitfall vor.
3. Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG darf eine
Bilanz unabhängig von den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2
Satz 1 EStG geändert werden, wenn die Änderung in einem
engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer
Bilanzberichtigung steht und soweit deren Auswirkung reicht. Die
Voraussetzungen für eine solche Bilanzänderung sind, wie
das FG ebenfalls richtig erkannt hat, im Streitfall
erfüllt.
a) Das Begehren der Klägerin geht dahin,
dass die bislang nicht ausgewiesene Rückstellung
gewinnmindernd gebildet wird. Dieser Vorgang unterfällt dem
Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG.
aa) Die Vorschrift regelt der Sache nach, dass
unter den dort genannten Voraussetzungen ein zulässiger
Bilanzansatz durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz
ersetzt werden darf (BFH-Urteile vom 14.8.1975 IV R 30/71, BFHE
117, 44, 53, BStBl II 1976, 88, 93 = SIS 76 00 51; vom 9.4.1981 I R
191/77, BFHE 133, 278, BStBl II 1981, 620 = SIS 81 19 14; vom
9.8.1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, 523, BStBl II 1990, 195, 196 =
SIS 90 03 15; vom 25.10.2007 III R 39/04, BStBl II 2008, 226, 228 =
SIS 08 07 20). Sie greift nicht nur dort ein, wo das Gesetz dem
Unternehmer ein Wahlrecht zwischen mehreren Bilanzansätzen
einräumt. Vielmehr erfasst sie auch die Ersetzung eines
Bilanzansatzes, der nach den Erkenntnismöglichkeiten im
Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt
entsprach und in diesem Sinne „subjektiv
richtig“ ist, durch einen gleichermaßen
„subjektiv richtigen“ anderen Bilanzansatz. In
diesem Sinne kann die Ersetzung eines „subjektiv
richtigen“ Ansatzes durch denjenigen, der sich
später als objektiv zutreffend erweist, Gegenstand einer
Bilanzänderung sein (ebenso im Ergebnis Stapperfend in
Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz, § 4 EStG Rz 462; Wied in
Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,
Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz 1028).
Dem steht das vom FA geltend gemachte
bilanzsteuerrechtliche Stichtagsprinzip nicht entgegen. Dieses
Prinzip besagt, dass ein Bilanzansatz nur an denjenigen
Umständen gemessen werden darf, die bis zum Ende des
Bilanzstichtags eingetreten und bis zur Bilanzaufstellung erkennbar
geworden sind. Es mag zwar dazu führen, dass ein
„subjektiv richtiger“ Bilanzansatz nicht im Wege
der Bilanzänderung durch einen anderen Ansatz ersetzt werden
darf, der nach dem Erkenntnisstand im Zeitpunkt der
Bilanzaufstellung als unrichtig anzusehen wäre (so z.B.
Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 EStG Rz
462; Wied in Blümich, a.a.O., § 4 EStG Rz 1028; Heinicke
in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 27. Aufl., § 4 Rz 750; a.A.
evtl. Crezelius in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl.,
§ 4 Rz 247; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
Einkommensteuergesetz, § 4 Rz C 188, m.w.N.). Jedoch ist, wenn
eine bestimmte Bilanzierung „subjektiv richtig“
ist, deshalb nicht jede andere bilanzielle Behandlung desselben
Sachverhalts notwendig unrichtig. Es liegt vielmehr gerade in der
Natur des kaufmännischen Ermessens, dass nicht nur ein
einziger, sondern mehrere unterschiedliche Bilanzansätze
gleichermaßen „richtig“ sind und
steuerlich anzuerkennen wären. Deshalb kann dann, wenn sich
der Kaufmann in einem solchen Fall bei der Bilanzaufstellung
für eine bestimmte Handhabung entschieden hat, eine
später erlangte bessere Erkenntnis Ausgangspunkt einer
Bilanzänderung sein.
bb) Diese Überlegungen greifen namentlich
dann durch, wenn es - wie im Streitfall - um eine Bilanzierung
geht, die sich im Lichte einer erst später ergangenen
höchstrichterlichen Rechtsprechung als aus Rechtsgründen
unzutreffend erweist. Denn nach der Rechtsprechung des Senats ist
bei der Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG jede der
kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als
„richtig“ anzusehen, solange nicht die
maßgeblichen Umstände in einem bestimmten Sinne
geklärt sind (Senatsurteile vom 5.4.2006 I R 46/04, BFHE 213,
326, 331, BStBl II 2006, 688, 691 = SIS 06 29 98; in BFHE 218, 221,
BStBl II 2007, 818 = SIS 07 31 76; in BStBl II 2008, 669, 670);
dieser Grundsatz gilt im Zusammenhang mit § 4 Abs. 2 Satz 2
EStG gleichermaßen. Er führt insoweit dazu, dass die
höchstrichterliche Klärung einer Rechtsfrage jedenfalls
dann im Wege einer Bilanzänderung umgesetzt werden kann, wenn
die bilanzrechtliche Situation im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung
objektiv unklar war. Ob etwas anderes gilt, wenn der Kaufmann sich
an einer bestehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung
orientiert hat und sich diese Rechtsprechung im weiteren Verlauf
ändert, kann im Streitfall offenbleiben.
Denn hier hat das FG zu Recht angenommen, dass
nicht nur das Unterlassen, sondern auch die Bildung der in Rede
stehenden Rückstellung aus der Sicht des
Bilanzaufstellungszeitpunkts „subjektiv richtig“
gewesen wäre. Nach den Feststellungen des FG hat die
Klägerin ihren Jahresabschluss am 15.3.2001 aufgestellt. Ob
und ggf. unter welchen Voraussetzungen der künftige Aufwand
für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen Gegenstand
einer Rückstellung sein kann, war seinerzeit streitig; die
Finanzverwaltung hielt eine solche Rückstellung für
unzulässig, während mehrere FG die später vom BFH
bestätigte Rückstellungspflicht befürwortet hatten
(FG Münster, Urteil vom 17.9.1998 9 K 8064/97 K, EFG 1999, 63;
FG Nürnberg, Urteil vom 18.4.2000 I 156/95, EFG 2000, 1306 =
SIS 01 69 56). In dieser Situation hätte die Bildung einer
Rückstellung ebenso wie der Verzicht auf eine solche der
kaufmännischen Sorgfalt entsprochen. Die nunmehr von der
Klägerin begehrte Sachbehandlung ist daher ebenso
„richtig“ wie die ursprünglich
gewählte, weshalb diese Voraussetzung einer
Bilanzänderung im Streitfall vorliegt.
b) Der von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
geforderte enge zeitliche und sachliche Zusammenhang der
Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung i.S. des § 4
Abs. 2 Satz 1 EStG ist im Streitfall gegeben. Denn ein solcher
Zusammenhang besteht jedenfalls dann, wenn sich die
Bilanzänderung einerseits und die Bilanzberichtigung
andererseits auf dieselbe Bilanz beziehen und die Änderung der
Bilanz unverzüglich nach der Bilanzberichtigung begehrt wird
(BFH-Urteile vom 31.5.2007 IV R 54/05, BFHE 218, 188, 192, BStBl II
2008, 665, 667 = SIS 07 31 53; vom 31.5.2007 IV R 25/06, BFH/NV
2007, 2086, 2087 = SIS 07 35 34; Bundesministerium der Finanzen,
Schreiben vom 18.5.2000, BStBl I 2000, 587 = SIS 00 07 77). Diese
Situation liegt im Streitfall vor:
Die Klägerin will ihre Bilanz für
das Streitjahr in der Weise ändern, dass die bisher nicht
gebildete Rückstellung zusätzlich berücksichtigt
wird. Diese Maßnahme führt zu einer Minderung des
Gewinns um 55.500 DM. Sie wirkt einer Erhöhung des
Steuerbilanzgewinns um 73.786,73 DM entgegen, die sich nach den
Feststellungen des FG daraus ergibt, dass in der Bilanz der
Klägerin Aktiva (Wertpapiere und Kundenforderungen) zu niedrig
bewertet und Passiva (Verbindlichkeiten gegenüber Kunden) mit
einem zu hohen Betrag angesetzt sind. Im Ergebnis ist die
Klägerin mithin bereit, ihre Bilanz nach Maßgabe der
Prüfungsfeststellungen zu berichtigen, wobei sie aber die sich
daraus ergebende Gewinnerhöhung durch eine gegenläufige
Bilanzänderung zum Teil kompensieren will. Damit stehen beide
Maßnahmen in dem von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geforderten
engen sachlichen Zusammenhang. Schließlich hat das FG
festgestellt, dass die Klägerin die Bilanzänderung schon
während der Außenprüfung geltend gemacht hat, so
dass der zeitliche Zusammenhang i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2
EStG ebenfalls gegeben ist.
c) Die von der Klägerin in Anspruch
genommene Bilanzänderung ist ungeachtet dessen zu
berücksichtigen, dass die Klägerin ihre Handelsbilanz
bislang nicht entsprechend geändert hat. Denn nach den
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die
Klägerin schon während der Außenprüfung die
Bilanzänderung erfolglos geltend gemacht. Besteht indessen
Streit über die Zulässigkeit einer Bilanzänderung,
so muss der Unternehmer nicht schon mit dem Antrag auf
Bilanzänderung eine berichtigte und geänderte Bilanz
einreichen, wenn er den Streit gerichtlich klären lassen will.
Er ist vielmehr berechtigt, zunächst diese Klärung zu
betreiben und erst dann eine entsprechend geänderte Bilanz
aufzustellen, wenn die Bilanzänderung rechtskräftig
für zulässig erachtet worden ist (BFH-Urteil vom
27.9.2006 IV R 7/06, BFHE 215, 172, 176, BStBl II 2008, 600, 602 =
SIS 07 03 17; in BFHE 218, 188, 192, BStBl II 2008, 665, 667).
Soweit die bisherige Rechtsprechung des Senats anders verstanden
werden kann (z.B. Senatsurteil vom 13.6.2006 I R 84/05, BFHE 214,
178, BStBl II 2007, 94 = SIS 06 44 14, m.w.N.), hält der Senat
daran nicht fest.
4. Mit dieser Entscheidung weicht der
erkennende Senat nicht von dem Urteil des IV. Senats des BFH in
BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88 = SIS 76 00 51 ab. Der IV. Senat
ist ersichtlich davon ausgegangen, dass in dem dort gegebenen Fall
- es ging um die Höhe eines angemessenen Pachtzinses - nur ein
einziger Betrag als angemessen angesehen werden konnte und dass die
- von einem anderen Betrag ausgehende - tatsächlich
vorgenommene Bilanzierung mit der Sorgfalt eines ordentlichen
Kaufmanns nicht vereinbar war. Unter diesen Umständen war jene
Bilanzierung nicht nur objektiv, sondern auch im vorstehend
erläuterten Sinne „subjektiv“ unrichtig.
Die im Streitfall gegebene Situation, in der mehrere Arten der
bilanziellen Behandlung nach den Verhältnissen am
Bilanzstichtag vertretbar waren, wird von der Entscheidung nicht
berührt. Deshalb ist eine Anfrage gemäß § 11
Abs. 3 Satz 1 FGO im Streitfall nicht erforderlich.