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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielt als Sachverständiger Einkünfte aus
nichtselbständiger und aus selbständiger Arbeit. Seine
selbständig erzielten Einkünfte ermittelt er nach §
4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch
Einnahmenüberschussrechnung.
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In seiner am 11.12.2008 abgegebenen
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) machte
er die Gewährung von Investitionsabzugsbeträgen nach
§ 7g EStG geltend für einen PC, einen Laptop und einen
Bildschirm. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) veranlagte den Kläger erklärungsgemäß. Mit
seinem gegen den Steuerbescheid vom 29.1.2009 gerichteten Einspruch
vom 23.2.2009 begehrte der Kläger nunmehr einen weiteren
Investitionsabzugsbetrag von 15.500 EUR für ein am 10.12.2008
zum Preis von 38.753,79 EUR angeschafftes Kraftfahrzeug
(PKW).
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) führte in seinem in EFG 2010, 2076 = SIS 10 35 02 veröffentlichten Urteil aus, der Abzugsbetrag sei
jedenfalls dann zu versagen, wenn der Steuerpflichtige die
Investition vor Einreichung der Steuererklärung bereits
getätigt habe, ohne sie jedoch in der Erklärung geltend
zu machen. Der erforderliche Finanzierungszusammenhang zwischen dem
Investitionsabzugsbetrag und der Investition setze voraus, dass die
Absicht der Inanspruchnahme des Abzugsbetrags spätestens im
Zeitpunkt der Anschaffung des Wirtschaftsguts vorliege. Das
schließe es nicht aus, den Abzugsbetrag mit einer erst nach
Anschaffung oder Herstellung des betreffenden Wirtschaftsguts
eingereichten Steuererklärung geltend zu machen. Bei
nachträglicher Geltendmachung im Einspruchs- oder
Klageverfahren sei hingegen im Zweifel davon auszugehen, dass der
Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Investition noch nicht
entschlossen gewesen sei, den Abzugsbetrag als Finanzierungshilfe
zu nutzen.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung des § 7g EStG. Er beantragt
sinngemäß,
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unter Aufhebung des angefochtenen Urteils
und Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 29.1.2009 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.8.2009 die
Einkommensteuer für 2007 unter Berücksichtigung eines
weiteren Investitionsabzugsbetrags von 15.500 EUR auf 16.745 EUR
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur
Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Inanspruchnahme eines
Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG gehört zu den
zeitlich unbefristeten Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt
der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden
können, auf welche sie sich auswirken sollen (vgl. zu §
7g EStG a.F. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.9.2005 X R
32/03, BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66 = SIS 06 00 16; vom
17.6.2010 III R 43/06, BFHE 230, 517, BFH/NV 2011, 104 = SIS 10 36 32, m.w.N.). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass insoweit
die formellen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des
streitbefangenen Abzugsbetrags erfüllt sind.
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2. Auch die materiell-rechtlichen
Voraussetzungen des Investitionsabzugsbetrags liegen im Streitjahr
vor.
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a) Ein Investitionsabzugsbetrag wird
gewährt für die künftige Anschaffung oder
Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des
Anlagevermögens (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG).
Maßgeblich ist dabei die Sicht am Ende des Wirtschaftsjahres,
für das der Steuerpflichtige den Abzugsbetrag geltend macht
(BFH-Urteil in BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66 = SIS 06 00 16;
Schmidt/ Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 7g Rz 18). Die aus dieser
Sicht „künftige“ Anschaffung kann bei
Abgabe der Steuererklärung für das Abzugsjahr
zwischenzeitlich - wie im Streitfall - bereits erfolgt sein. Es ist
mithin für die Gewährung des Abzugsbetrags
grundsätzlich nicht von Bedeutung, ob die Investition im
Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung tatsächlich
schon vorgenommen war (BFH-Urteil vom 8.6.2011 I R 90/10, BFH/NV
2011, 1594 = SIS 11 25 91, BFHE 234, 130; Schmidt/Kulosa, a.a.O.,
§ 7g Rz 18; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2012, §
7g Rz 30).
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b) Zu Unrecht versagt das angefochtene Urteil
den Investitionsabzugsbetrag mit der Begründung, es fehle an
dem notwendigen Finanzierungszusammenhang zwischen der Investition
(Anschaffung des PKW) und der aus dem geltend gemachten
Abzugsbetrag resultierenden Steuererleichterung.
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aa) Es kann dahinstehen, ob die von der
Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F. aus dem Gesetzeszweck
hergeleitete Voraussetzung des Finanzierungszusammenhangs
(Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 16) bei Anwendung und
Auslegung der Vorschrift in der auch für das Streitjahr
geltenden umgestalteten Fassung, die sie durch das
Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007,
1912) erfahren hat, noch erforderlich ist (so aber offenbar
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 8.5.2009,
BStBl I 2009, 633, 635 = SIS 09 15 06, Rz 19; vgl. auch Darstellung
bei Blümich/Brandis, EStG, § 7g Rz 50). Funktion dieses
Merkmals war es, solche Fälle auszusondern, in denen die
Ansparrücklage zur Steuergestaltung genutzt wurde, ohne
tatsächlich dem Zweck der Investitionserleichterung zu
dienen.
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In der Neufassung des Gesetzes ist nach §
7g Abs. 3 EStG bei unterbliebener Investition der
ursprüngliche Betriebsausgabenabzug im Rahmen der
Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr rückgängig zu
machen. Damit ist regelmäßig der Anreiz entfallen, den
Investitionsabzugsbetrag auch dann in Anspruch zu nehmen, wenn
tatsächlich keine Investitionsabsicht besteht (vgl.
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 27). Die Prüfung eines
Finanzierungszusammenhangs zur Verhinderung einer zweckwidrigen
Inanspruchnahme der Steuervergünstigung erscheint daher
entbehrlich.
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bb) Die Entscheidung des FG kann aber auch
dann keinen Bestand haben, wenn man weiterhin am Erfordernis eines
Finanzierungszusammenhangs festhält.
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(1) Der Auffassung des FG, dass bereits im
Zeitpunkt der Investition die Absicht zur Inanspruchnahme des
Investitionsabzugsbetrags bestanden haben muss, um den
erforderlichen Finanzierungszusammenhang herzustellen, ist nicht zu
folgen. Eine im Vorfeld der Investition schon zu fassende Absicht
späterer Wahlrechtsausübung nach § 7g EStG wird vom
Gesetz nicht gefordert. Als subjektive Tatbestandsvoraussetzungen
für die Gewährung des Abzugsbetrags werden dort nur die -
erstmals ab 2007 ausdrücklich in das Gesetz aufgenommene -
Investitionsabsicht gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2
Buchst. a EStG und die in Buchst. b derselben Norm näher
bestimmte Nutzungsabsicht aufgeführt; außerdem muss -
als voluntative Voraussetzung - das Wahlrecht ausgeübt werden.
Weitere subjektive Voraussetzungen stellt das Gesetz nicht auf.
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Ein im Gesetz nicht geregeltes
zusätzliches subjektives Kriterium in Form einer Absicht zur
Inanspruchnahme des Abzugsbetrags würde im Übrigen dem
Gesetzeszweck zuwiderlaufen, durch die Vorverlagerung von
Abschreibungspotenzial die wirtschaftsgutbezogene
Investitionstätigkeit kleiner und mittlerer Unternehmen zu
fördern (vgl. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., §
7g Rz 1).
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(2) Der Finanzierungszusammenhang ist auch
nicht deshalb zu verneinen, weil der Kläger den strittigen
Investitionsabzugsbetrag erst im Einspruchsverfahren beantragt hat.
Das Wahlrecht nach § 7g EStG kann grundsätzlich bis zur
Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden (s. oben
II.1. der Gründe).
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Dies entspricht auch der Verwaltungsauffassung
(BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, 635 = SIS 09 15 06, Rz 19):
Danach ist der Finanzierungszusammenhang auch dann anzunehmen, wenn
- wie im Streitfall - nach der erstmaligen Steuerfestsetzung
innerhalb der Einspruchsfrist ein Investitionsabzugsbetrag in
Anspruch genommen (oder geändert) wird. Wegen fehlender
Entscheidungserheblichkeit kann dahinstehen, ob der Senat sich
einer zeitlichen Begrenzung der Geltendmachung des Abzugsbetrags
auf die Einspruchsfrist anschließen könnte.
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(3) Auch im Übrigen ist im Streitfall
für den strittigen Investitionsabzugsbetrag der
Finanzierungszusammenhang mit der begünstigten Investition
gewahrt.
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Der Finanzierungszusammenhang ist keine an
einem Zahlungsfluss orientierte Größe im Sinne eines
konkreten Ansparens oder einer bestimmten anderen Weise der
Finanzierung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 517, BFH/NV 2011, 104 =
SIS 10 36 32, m.w.N.). § 7g EStG verfolgt - wie schon die
früher in der für Jahre vor 2007 geltenden
Gesetzesfassung geregelte Ansparrücklage - den Zweck, die
Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu
verbessern, dass deren Liquidität und Eigenkapitalbildung
unterstützt und ihre Investitions- und Innovationskraft
gestärkt werden (vgl. dazu BFH-Urteile vom 29.4.2008 VIII R
62/06, BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747 = SIS 08 31 20; vom
27.10.2004 VIII R 35/04, BFHE 207, 318, BStBl II 2008, 737 = SIS 05 04 75; vom 14.8.2001 XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181
= SIS 02 84 89; vgl. auch BTDrucks 10/336, S. 13, 25 f.; BTDrucks
11/257, S. 8 f.; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 1;
BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, 635 = SIS 09 15 06, Rz 19:
„Funktion der Finanzierungserleichterung“). Mit
Hilfe des die Steuer des Abzugsjahres mindernden Abzugsbetrags
können die dadurch freigewordenen liquiden Mittel produktiv
verwendet oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt
werden.
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Das kann auch der Fall sein, wenn der
Abzugsbetrag sich erst geraume Zeit später unmittelbar auf die
Liquidität des Betriebs auswirkt, etwa weil das
Steuerfestsetzungsverfahren längere Zeit in Anspruch nimmt.
Einen rechnerischen Nachvollzug der Investitionserleichterung hat
der BFH bisher weder vorgenommen noch gefordert, sondern er hat mit
Hilfe des Finanzierungszusammenhangs Fallgruppen ausgesondert, die,
gemessen am Zweck des § 7g EStG, nicht
förderungswürdig sind.
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Danach wird der Finanzierungszusammenhang
verneint, wenn im Zeitpunkt der Geltendmachung des Abzugs eine
Investition nicht mehr durchführbar ist, weil der Betrieb
bereits aufgegeben oder veräußert worden war (BFH-Urteil
vom 13.5.2004 IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400 = SIS 04 35 93) oder
der Entschluss zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe
gefasst war (BFH-Urteile vom 20.12.2006 X R 31/03, BFHE 216, 288,
BStBl II 2007, 862 = SIS 07 07 83; vom 17.11.2004 X R 41/03, BFH/NV
2005, 848 = SIS 05 21 93). Am Finanzierungszusammenhang fehlt es
auch, wenn der Abzugsbetrag erst nach Ablauf des (nunmehr
dreijährigen) Investitionszeitraums geltend gemacht wird, ohne
dass tatsächliche Investitionen durchgeführt wurden
(Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 17; vgl. zu § 7g EStG
a.F. BFH-Urteile vom 6.3.2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II
2004, 187 = SIS 03 37 78; in BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66 = SIS 06 00 16, unter II.2.; vom 2.8.2006 XI R 44/05, BFHE 214, 486,
BStBl II 2006, 903 = SIS 06 41 11, unter II.3.). Das Gleiche gilt,
wenn der Abzug so kurze Zeit vor Ablauf des Investitionszeitraums
geltend gemacht wird, dass auch der Steuerpflichtige nicht damit
rechnen kann, die Investition noch rechtzeitig durchzuführen
(zu § 7g EStG a.F. s. BFH-Urteile vom 29.11.2007 IV R 82/05,
BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, BFH/NV 2008, 1130 = SIS 08 17 93,
unter II.1.b bb).
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Nach diesen Maßstäben ist im
Streitfall der Finanzierungszusammenhang zwischen Abzugsbetrag und
Investition (Anschaffung des PKW) zu bejahen, weil die
begünstigte Investition tatsächlich durchgeführt und
damit der Subventionszweck des § 7g EStG erfüllt ist.
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3. Da die Vorentscheidung auf einer
abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif. Die Investitionsabsicht des Klägers ergibt
sich aus der tatsächlichen Anschaffung des PKW. Die nahezu
ausschließlich betriebliche Nutzung des PKW hat der
Kläger bereits im Einspruchsschreiben in Aussicht gestellt.
Die Steuerfestsetzung für das Streitjahr ist unter
Berücksichtigung eines zusätzlichen Abzugsbetrags in
Höhe von 15.500 EUR zu ändern. Die Berechnung der Steuer
wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA
übertragen. Ob Gründe dafür vorliegen könnten,
die diesem Urteil entsprechende Steuerfestsetzung nach
Maßgabe des § 7g Abs. 4 EStG gegebenenfalls nochmals zu
ändern, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
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