Bilanzänderung wegen Bilanzberichtigung: Der Zusammenhang einer Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung liegt auch dann vor, wenn sich die Gewinnänderung im Rahmen der Bilanzberichtigung aus der Nicht- oder der fehlerhaften Verbuchung von Entnahmen und Einlagen ergibt (entgegen Schreiben des BMF vom 18.5.2000, BStBl 2000 I S. 587 = SIS 00 07 77). (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 13.8.2008, IV C 6 - S 2141/07/1004, BStBl 2008 I S. 845 = SIS 08 31 36) - Urt.; BFH 31.5.2007, IV R 54/05; SIS 07 31 53
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden in den Streitjahren (1994 und 1995) als
Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger
unterhält einen buchführungspflichtigen
landwirtschaftlichen Betrieb, den er im Jahre 1991 von seinem Vater
übernommen hat. Er ermittelt seinen Gewinn für das
Normalwirtschaftsjahr.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte die Kläger zur Einkommensteuer
der Streitjahre, wobei er zunächst von den erklärten
Gewinnen aus Landwirtschaft ausging. Die Bescheide standen
gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Aufgrund einer Betriebsprüfung, die
auch die Streitjahre umfasste, ermittelte die Betriebsprüferin
Gewinnänderungen. Diese beruhten im Wirtschaftsjahr 1994/95
auf Korrekturen der Bilanzansätze des Grund und Bodens, auf
geänderten Anschaffungskosten eines Grundstücks und der
Nichtberücksichtigung der Entnahme von Grund und Boden seitens
des Rechtsvorgängers des Klägers sowie der
Veränderung des Viehbestandes. Des Weiteren hatte der
Kläger bereits in der Eröffnungsbilanz
überhöhte Herstellungswerte für Gebäude und
bauliche Anlagen angesetzt. Die Betriebsprüferin verminderte
die jeweiligen Buchwerte des Grund und Bodens sowie der baulichen
Anlagen und des Viehbestandes in der Bilanz für das
Wirtschaftsjahr 1994/95 um 40.637,38 DM. Außerdem verminderte
sie unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs das Kapital um
39.450,38 DM. Im Übrigen resultiert die Gewinnänderung
aus der Nichterfassung von Entnahmen sowie der Bilanzierung von
nicht zum Betriebsvermögen gehörenden
Wirtschaftsgütern und der Erfassung auf sie entfallender
Aufwendungen in der Buchführung als Betriebsausgaben.
Insgesamt erhöhte die Betriebsprüferin den Gewinn im
Wirtschaftsjahr 1994/95 um 28.691,72 DM.
Der Kläger begehrte daher am 31.3.1999
für das Wirtschaftsjahr 1994/95 die Berücksichtigung
einer Sonderabschreibung gemäß § 7d des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 30.000 DM für
einen in 1985 fertig gestellten Güllekeller als
Betriebsvorrichtung im Rahmen einer Bilanzänderung.
Das FA erließ am 11.8.1999
Änderungsbescheide, ohne die vom Kläger begehrte
Sonderabschreibung zu gewähren, und setzte die Einkommensteuer
den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend fest.
Der Einspruch, mit dem die Kläger auch
die Bescheinigung gemäß § 7d Abs. 2 Nr. 2 EStG,
datierend vom 19.4.1999, beibrachten, und die Klage hatten keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung
seiner Entscheidung aus, dass die Bilanzänderung aufgrund der
vom Kläger - nunmehr nur noch in Höhe von 28.691 DM -
begehrten Sonderabschreibung rechtlich unzulässig sei, da die
Gewinnerhöhung ausschließlich auf Entnahmen des
Klägers beruhe.
Mit ihrer dagegen gerichteten Revision
rügen die Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
Sie beantragen, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 11.3.2004 16 K 12740/99 sowie die
Einspruchsentscheidung betreffend die Streitjahre 1994 und 1995 vom
2.12.1999 aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung der
Änderungsbescheide vom 11.8.1999 dahin gehend abzuändern,
dass für das Wirtschaftsjahr 1994/95 eine Sonderabschreibung
in Höhe von 28.691 DM im Wege der Bilanzänderung
berücksichtigt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten.
In seiner Stellungnahme führt es unter
Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 18.5.2000 IV C 2 –S
2141- 15/00 (BStBl I 2000, 587 = SIS 00 07 77) aus, dass eine
Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
nur (noch) möglich sei, wenn sie in einem engen zeitlichen und
sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung stehe. Eine
Bilanzberichtigung beschränke sich jedoch auf den unrichtigen
Ansatz von Wirtschaftsgütern, Schulden, Rückstellungen
und Rechnungsabgrenzungsposten dem Grunde oder der Höhe nach.
Änderungen, die sich nur innerhalb des Bilanzpostens
Eigenkapital auswirkten, seien ohne Bedeutung. Das Kapital sei eine
Rechenposition aus den in der Bilanz gemäß § 247
Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) auszuweisenden Posten.
Entnahmen und Einlagen seien davon nicht umfasst. Die häufig
in den Bilanzen dargestellte Kapitalkontenentwicklung sei nicht
durch § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgegeben. Sie diene vielmehr
nur der Erläuterung des Bilanzpostens Kapital und könnte
ebenso im Anhang der Bilanz vorgenommen werden. Der Abschluss der
auf den Privatkonten gebuchten Einlagen und Entnahmen über das
Kapitalkonto führe grundsätzlich wegen der damit
verbundenen Gewinnerhöhung oder -minderung nicht zu einer
Änderung des Bilanzpostens Kapital.
Im Streitfall hätten die
Gewinnerhöhungen nach der Betriebsprüfung nur auf einer
Erhöhung der Privatentnahmen und der Minderung der Einlagen
des Klägers beruht. Die Bilanz sei daher richtig. Für
eine Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1
EStG sei mithin kein Raum.
Die Gegenmeinung missachte den Zweck der
Bilanzberichtigung, der ausschließlich darin bestehe, eine
Korrektur falscher Bilanzansätze zu ermöglichen und damit
sicherzustellen, dass die der Besteuerung zugrunde gelegte Bilanz
richtig sei. Demgegenüber solle dem Steuerpflichtigen kein
Spielraum für Bilanzänderungen eingeräumt werden, um
Steuernachzahlungen infolge von Betriebsprüfungen zu
vermeiden.
II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Die Voraussetzungen für eine
Bilanzänderung gemäß §§ 4 Abs. 2 Satz 2,
52 Abs. 9 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999
(StBereinG 1999) vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000,
13) liegen vor.
a) Entgegen einer im Schrifttum vertretenen
Ansicht ist § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999
aufgrund der Regelung des § 52 Abs. 9 EStG nicht nur auf
Zeiträume ab dem Inkrafttreten des StBereinG 1999, mithin ab
dem 1.1.2000 anzuwenden (so aber Stapperfend, FR 2001, 329, 332
f.). Vielmehr gilt die Vorschrift entsprechend dem Wortlaut des
§ 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 auch für
Veranlagungszeiträume vor 1999. Sie ersetzt die Regelung des
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.3.1999 - BGBl I
1999, 402, BStBl I 1999, 304 - (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 12.12.2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282 =
SIS 01 05 16, unter II.B.4. der Gründe; vom 25.3.2004 IV R
2/02, BFHE 206, 21, BStBl II 2004, 728 = SIS 04 22 15, und aus
jüngerer Zeit BFH-Urteil vom 5.4.2006 I R 46/04, BFHE 213,
326, BStBl II 2006, 688 = SIS 06 29 98, unter II.3.c der
Gründe; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 587 = SIS 00 07 77, wonach die Neuregelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
für alle noch offenen Fälle gilt, in denen
Bilanzänderungsanträge bei den Finanzämtern nach dem
31.12.1998 eingegangen sind; Oberfinanzdirektion - OFD -
München, Verfügung vom 10.2.2000 S 2141 - 4 St 427, FR
2000, 342 = SIS 00 05 06; Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., §
4 Rz 751).
b) Zwar ist der zeitliche Anwendungsbereich
der §§ 4 Abs. 2 Satz 2, 52 Abs. 9 EStG verfassungskonform
dahin gehend einzuschränken, dass die durch diese Vorschriften
geänderte Rechtslage bei noch offener oder wieder offener
Einkommensteuerveranlagung nur dann anzuwenden ist, wenn sie sich -
insbesondere durch den Wegfall der Zustimmungsbedürftigkeit
der Bilanzänderung seitens des FA - zugunsten des
Steuerpflichtigen auswirkt oder die Rechtsfolgen der
Bilanzänderung wegen fehlender Ausübung des Wahlrechts,
(spätestens) am 31.3.1999, dem Tag der Verkündung des
StEntlG 1999/2000/2002 gemäß Art. 82 Abs. 1 Satz 1 des
Grundgesetzes (GG), noch nicht eingetreten waren. In allen anderen
Fällen bleibt es danach bis zum 31.12.1998 bei der Anwendung
des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. der FGO vom 6.10.1965 (BGBl
I 1965, 1477, 1506, BStBl I 1965, 564, 593 - EStG a.F. -, dazu
BFH-Urteil in BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282 = SIS 01 05 16,
unter II.B.4.b der Gründe). Dies führt auch im Streitfall
zur Anwendung der §§ 4 Abs. 2 Satz 2, 52 Abs. 9 EStG, da
die Rechtsfolgen der Bilanzänderung aufgrund des erstmaligen
Begehrens der Sonderabschreibung nach § 7d Abs. 1 EStG am
31.3.1999 mangels Vorlage der nach § 7d Abs. 2 Nr. 2 EStG
erforderlichen Bescheinigung (s. dazu nachfolgend II.1.c) noch
nicht eingetreten waren.
c) Die Kläger konnten auch nicht auf die
Möglichkeit der Durchführung einer Bilanzänderung
gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. vertrauen. Zwar
begehrten sie am 31.3.1999 gegenüber dem FA, eine
Sonderabschreibung gemäß § 7d Abs. 1 EStG im Rahmen
einer Bilanzänderung zu berücksichtigen. Jedoch brachten
sie zu diesem Zeitpunkt nicht die stets notwendige Bescheinigung
i.S. des § 7d Abs. 2 Nr. 2 EStG bei. Diese ist
gemäß § 7d Abs. 1 Satz 1 EStG konstitutiv für
die begehrte Sonderabschreibung und Grundlagenbescheid (§ 171
Abs. 10 AO) für die jeweiligen Einkommensteuerbescheide (vgl.
BFH-Urteil vom 4.10.1988 VIII R 161/84, BFH/NV 1989, 758, unter 2.b
der Gründe). Die Bescheinigung, datierend vom 19.4.1999,
legten die Kläger vielmehr erst im Einspruchsverfahren vor und
damit zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Verkündung
des StEntlG 1999/2000/2002 gemäß Art. 82 Abs. 1 Satz 1
GG am 31.3.1999 im BGBl I 1999, 402. Zu diesem Zeitpunkt mussten
die Kläger aber jedenfalls damit rechnen, dass entsprechend
dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 eine Bilanzänderung über eine
Bilanzberichtigung hinaus unzulässig ist. Somit hat sich die
rechtliche Lage durch die Neuregelung der §§ 4 Abs. 2
Satz 2, 52 Abs. 9 EStG für sie dahin gehend verbessert, dass
nunmehr eine Bilanzänderung - wenn auch eingeschränkt -
wieder zulässig ist.
d) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist die
von den Klägern begehrte Änderung der
Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie
in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer
Bilanzberichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und
soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn
reicht.
aa) Der Senat geht dabei mit dem BMF-Schreiben
in BStBl I 2000, 587 = SIS 00 07 77 davon aus, dass ein enger
zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen einer
Bilanzberichtigung und einer Bilanzänderung jedenfalls dann zu
bejahen ist, wenn - wie im Streitfall - sich die Maßnahmen
auf dieselbe Bilanz beziehen und die Änderung der Bilanz
unverzüglich nach der Bilanzberichtigung begehrt wird. Lehnt
das FA - wie im Streitfall - die begehrte Bilanzänderung ab,
so ist der Kläger allerdings nicht verpflichtet, schon mit der
Beantragung der Bilanzänderung auch eine geänderte bzw.
berichtigte Bilanz einzureichen, wenn er Streitfragen die
Voraussetzungen der Bilanzberichtigung betreffend zunächst
gerichtlich klären lässt (vgl. Senatsurteile vom
4.11.1999 IV R 70/98, BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129 = SIS 00 02 30, und vom 26.1.1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473
= SIS 95 20 93; Stapperfend in Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR -,
§ 4 EStG Rz 466). Denn soweit das Gericht die vom Kläger
begehrte Bilanzänderung für zulässig erachtet, ist
dieser mit dem Eintritt der Rechtskraft der Entscheidung
verpflichtet, die Berichtigung der Bilanz entsprechend
durchzuführen.
bb) Entgegen der im BMF-Schreiben in BStBl I
2000, 587 = SIS 00 07 77 und der vom FG vertretenen Rechtsansicht
besteht ein Zusammenhang der durch den Kläger begehrten
Bilanzänderung mit einer Bilanzberichtigung i.S. des § 4
Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur dann, wenn ein unrichtiger Ansatz
einer Bilanzposition dem Grund oder der Höhe nach gegeben ist
(gl.A. im Ergebnis auch Urteile des FG Münster vom 24.3.2004
10 K 704/02 E, G, EFG 2005, 774 = SIS 05 22 64, nicht
rechtskräftig; des FG des Landes Brandenburg vom 17.8.2005 2 K
113/04, EFG 2006, 873 = SIS 06 23 92, nicht rechtskräftig, und
des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 2.3.2006 1 K 30482/02, EFG
2006, 1040 = SIS 06 24 10, nicht rechtskräftig; a.A. Urteil
des FG Münster vom 27.1.2005 12 K 4155/03 E, G, EFG 2006, 1654
= SIS 06 33 25, nicht rechtskräftig). Eine Bilanzberichtigung
i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG liegt vielmehr auch dann vor,
wenn sich die Gewinnänderung auf die Nicht- oder die
fehlerhafte Verbuchung von Entnahmen und Einlagen bezieht. Denn in
diesen Fällen wird eine sich aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
ergebende und der Ermittlung des Gewinns dienende Position des
Eigenkapitals verändert (vgl. BFH-Urteile vom 11.2.1988 IV R
19/87, BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825 = SIS 88 15 16, und vom
28.1.1992 VIII R 28/90, BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881 = SIS 92 20 14, unter 4. der Gründe; Bordewin, Rechts- und
Wirtschafts-Praxis - RWP - 1988, SG 1.3., 2648 f.; Mathiak, DStR
1992, 1601, 1606; a.A. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 696;
Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 806). Das Eigenkapital
stellt einen Bilanzposten dar, welcher sich aus verschiedenen
Teilbeträgen bzw. Eigenkapitalposten, im Streitfall dem
Saldovortrag, den Einlagen und den Entnahmen sowie der
Gewinngutschrift bzw. der Verlustkürzung zusammensetzt (vgl.
zu dem Erfordernis der Aufgliederung des Kapitals auch die
handelsrechtlichen Regelungen in den §§ 247 Abs. 1 und
266 Abs. 3 HGB). Die Veränderung bei den Einlagen und
Entnahmen wirkt sich zwar wegen der damit gleichzeitig verbundenen
Gewinnerhöhung oder -minderung per Saldo nicht auf die
Höhe des Eigenkapitals aus. Gleichwohl wird durch die
Veränderung der einzelnen Teilbeträge des Kapitals bzw.
der Eigenkapitalposten die Zusammensetzung des Eigenkapitals
geändert. Die damit einhergehende Veränderung des Gewinns
i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG rechtfertigt deshalb die
Annahme, dass auch die per Saldo ergebnisneutrale Änderung der
Eigenkapitalposten eine Berichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz
1 EStG darstellt (so auch Bischof/Börner, Steuer- und
Bilanzpraxis - StuB - 2000, 593, 595; Falterbaum/Bolk/Reiß/
Eberhart, Buchführung und Bilanz, 20. Aufl., Achim 2007, S.
1091; Fink, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - Fach 17, 2019, 2024 f.;
Schoor, Betrieb und Wirtschaft - BuW - 2000, 169, 171;
HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 398). Insoweit kann nicht
unberücksichtigt bleiben, dass die Regelung des § 4 Abs.
2 Satz 1 EStG schon aufgrund ihrer gesetzessystematischen
Einordnung in enger Beziehung zu der Gewinnermittlungsvorschrift
des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG steht. Dass die Veränderung
der Eigenkapitalposten Entnahme und Einlage durch die
Gewinnänderung kompensiert wird und allein deswegen auf den
technischen Vorgang einer Bilanzberichtigung verzichtet werden
kann, darf letztlich nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen
gereichen.
Für dieses Auslegungsergebnis spricht
auch die Gesetzgebungshistorie. Bereits § 5 Abs. 2 Satz 1 EStG
i.d.F. vom 24.10.1934 (RGBl I 1934, 1005, 1007) - EStG 1934 - sah
(erstmals) eine Regelung betreffend die Bilanzberichtigung vor, die
Einlagen und Entnahmen durch eine Verweisung auf § 5 Abs. 1
Satz 2 EStG 1934 ausdrücklich erwähnte; der Gesetzgeber
wollte durch die ihrem Wortlaut nach noch heute gültige
Änderung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. vom 6.2.1938
(RGBl I 1938, 121, 123) lediglich erreichen, dass die Vorschrift
nicht nur auf die nach § 5 Abs. 1 EStG 1934
buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen Anwendung findet;
eine inhaltliche Änderung wollte er damit nicht vollziehen
(vgl. HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 351 und 398).
Das gefundene Auslegungsergebnis ist nicht
zuletzt auch durch eine verfassungskonforme Auslegung geboten. Denn
durch die Regelung in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG sind
ausschließlich die bilanzierenden Steuerpflichtigen in der
Ausübung ihrer Wahlrechte eingeschränkt; nicht hingegen
Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch
Einnahmenüberschussrechnung ermitteln. Letztere können
die Wahlrechte weiterhin bis zum Eintritt der Bestandskraft der
Bescheide bzw. der Rechtskraft gerichtlicher Entscheidungen
ausüben. Dies führt für die bilanzierenden
Steuerpflichtigen zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung
(ebenso Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 1024; Kanzler, FR 1999,
833 und 2002, 579). Im Lichte des Art. 3 GG ist daher der
erweiternden Auslegung der Vorrang vor einer von dem FA und dem BMF
vertretenen und ebenfalls möglichen restriktiveren Auslegung
einzuräumen.
e) Im Streitfall ist zudem zu
berücksichtigen, dass entgegen der rechtlichen Würdigung
des FG die Gewinnerhöhung in Höhe von 28.691,72 DM nur
insoweit aus Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
resultiert, als der Kläger Wirtschaftsgüter dem Betrieb
für sich, für seinen Haushalt oder für andere
betriebsfremde Zwecke entnommen hat. Dies setzt eine betriebliche
Verknüpfung des Wirtschaftsgutes voraus, die nicht vorliegt,
wenn das Wirtschaftsgut zum notwendigen Privatvermögen
gehört und die bilanzielle Erfassung deswegen korrigiert wird.
Allerdings ist auch im letzteren Fall eine Bilanzberichtigung i.S.
des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG gegeben, da die
Vermögensübersicht, die notwendiges Privatvermögen
als Betriebsvermögen ausweist, den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der
Vorschriften des EStG nicht entspricht (BFH-Urteile vom 1.12.1976 I
R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315 = SIS 77 01 83, unter
II.2.a bb der Gründe, und vom 8.3.1990 IV R 60/89, BFHE 160,
443, BStBl II 1994, 559 = SIS 90 18 16, unter 4. der Gründe).
Bei der zu Unrecht erfolgten Bilanzierung von
Wirtschaftsgütern des notwendigen Privatvermögens erfolgt
jedoch nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig eine
erfolgsneutrale Ausbuchung unter Beachtung des formellen
Bilanzenzusammenhangs (vgl. BFH-Urteile vom 16.3.1983 IV R 36/79,
BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459 = SIS 83 11 10, unter 4.b der
Gründe, und vom 21.6.1972 I R 189/69, BFHE 106, 422, BStBl II
1972, 874 = SIS 72 04 95, unter 3.b der Gründe).
2. Die Vorentscheidung beruht auf einer
anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann
jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist. Sie
wird daher zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen.
a) Das FG hat zum einen keine Feststellungen
dazu getroffen, ob das FA im Rahmen der zu Unrecht erfolgten
Bilanzierung von Wirtschaftsgütern des notwendigen
Privatvermögens deren Ausbuchung entsprechend der
Rechtsprechung des BFH - auch unter Beachtung des formellen
Bilanzenzusammenhangs - erfolgsneutral vorgenommen oder diese als
Entnahmen erfasst hat. Wäre Letzteres der Fall, so wäre
der vom FA zugrunde gelegte Mehrgewinn entsprechend zu mindern.
b) Zum anderen hat das FG - von seinem
Standpunkt aus zu Recht - keine Feststellungen dazu getroffen, ob
der Kläger im Wirtschaftsjahr 1994/95 berechtigt war, eine
Sonderabschreibung gemäß § 7d Abs. 1 EStG für
den Güllekeller vorzunehmen. Dies wird es nachzuholen haben.
Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die Sonderabschreibung sowohl
dem Grunde nach als auch soweit die Auswirkung der
Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auf
die Gewinnerhöhung reicht, zu gewähren ist, so ist die
Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in
diesem Umfange zulässig.
Das FG erhält damit Gelegenheit, die noch
fehlenden Feststellungen nachzuholen. Bei dieser Sachlage
bedürfen die weiteren Rügen der Kläger keiner
Erörterung.