Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.12.2013 4 K 159/13
= SIS 14 09 21 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GbR, deren Gesellschafter zu je einhalb
die Eheleute A und B sind. Die Klägerin erzielt aus der
Haltung von Pferden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
die sie für das Regelwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni
nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Streitjahres (EStG) ermittelt und die von dem Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) gesondert und einheitlich
festgestellt werden. Den Jahresabschluss zum 30.6.2010 reichte sie
am 25.3.2011 bei dem FA ein. Mit Bescheid für das Streitjahr
2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 16.5.2011 stellte dieses die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
erklärungsgemäß in Höhe von ... EUR
fest.
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Im Anschluss an eine vom 11.9.2012 bis
18.10.2012 für die Feststellungszeiträume 2007 bis 2009
durchgeführte Außenprüfung, die in diesen Jahren
jeweils zu einer Erhöhung der Gewinne aus Land- und
Forstwirtschaft führte, machte die Klägerin für das
Wirtschaftsjahr 2009/2010 einen Investitionsabzugsbetrag
gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe von
10.000 EUR für den am ... 2011 zum Preis von ... EUR
angeschafften Schlepper geltend. Das FA gewährte den
Investitionsabzugsbetrag nicht und begründete dies damit, dass
es wegen der bereits erfolgten Anschaffung des Wirtschaftsguts an
dem erforderlichen Finanzierungszusammenhang fehle. Mit
geändertem Bescheid für 2009 vom 27.12.2012 stellte das
FA die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe
von ... EUR ohne Berücksichtigung des
Investitionsabzugsbetrags fest.
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Der Einspruch, den die Klägerin damit
begründete, dass ein Investitionsabzugsbetrag auch nach
erfolgter Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts in
Anspruch genommen werden könne, blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
und stellte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft unter
Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids für 2009 vom
27.12.2012 und der Einspruchsentscheidung vom 22.5.2013 auf den
Betrag fest, der sich unter Berücksichtigung eines
Investitionsabzugsbetrags in Höhe von 10.000 EUR
ergibt.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2
Buchst. a EStG sei Voraussetzung für die steuerrechtliche
Investitionsförderung, dass eine
„Investitionsabsicht“ im Abzugsjahr bestehen
müsse. Die Begünstigung werde an eine im Jahr des Abzugs
zu erfüllende Bedingung - die Absicht, voraussichtlich zu
investieren - geknüpft, und diese Absicht müsse
spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der
Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags als dem
maßgebenden Stichtag auch bestanden haben.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zutreffend erkannt, dass die
verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme
eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG gegeben sind
(dazu unten 2.). Ob auch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen
erfüllt sind, lässt sich auf Grund der vom FG getroffenen
Feststellungen noch nicht abschließend entscheiden (unten
3.).
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1. Steuerpflichtige können für die
künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren
beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 %
der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
gewinnmindernd abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG).
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Die Inanspruchnahme eines solchen
Investitionsabzugsbetrags setzt gemäß § 7g Abs. 1
Satz 2 EStG weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte
Größenmerkmale nicht überschreitet, dass der
Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut
voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden
drei Wirtschaftsjahren (Investitionszeitraum) anzuschaffen oder
herzustellen (Nr. 2 Buchst. a) sowie mindestens bis zum Ende des
dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden
Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte
des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich
betrieblich zu nutzen (Nr. 2 Buchst. b), und dass er das
begünstigte Wirtschaftsgut in den beim FA einzureichenden
Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der
voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr.
3).
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Bei Personengesellschaften oder Gemeinschaften
sind § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe
anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die
Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt (§ 7g Abs. 7
EStG).
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2. Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen
für den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG sind
erfüllt, wie das FG zu Recht angenommen hat.
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a) Das Wahlrecht zur Inanspruchnahme des
Investitionsabzugsbetrags ist ordnungsgemäß für das
Wirtschaftsjahr 2009/2010 ausgeübt worden. Es gehört zu
den Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft
derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf
welche sie sich auswirken sollen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 17.1.2012 VIII R 48/10, BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952 =
SIS 12 11 37, Rz 7, m.w.N.). Der Abzug erfolgt im Unterschied zur
früheren Rechtslage bei der Rücklage (Ansparabschreibung)
nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor der
Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG)
2008 vom 14.8.2007 - BGBl I 2007, 1912 - (EStG a.F.)
außerbilanziell und unterliegt daher nicht den
Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4
Abs. 2 EStG.
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b) Der Ausübung des Wahlrechts stand
nicht entgegen, dass es nicht bereits in der ursprünglichen
Steuererklärung, sondern erst nachträglich im Anschluss
an die Außenprüfung ausgeübt worden ist. Ein
Investitionsabzugsbetrag kann auch zu dem Zweck in Anspruch
genommen werden, eine nach den Ergebnissen der
Außenprüfung eintretende Gewinnerhöhung zu
kompensieren (gleicher Ansicht BFH-Urteil vom 17.6.2010 III R
43/06, BFHE 230, 517, BStBl II 2013, 8 = SIS 10 36 32, Rz 21, zu
§ 7g EStG a.F., und Görke, FR 2014, 158, 161 f.; anderer
Ansicht Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
20.11.2013 IV C 6 - S 2139 - b/07/10002, 2013/1044077, BStBl I
2013, 1493 = SIS 13 31 18, Rz 26).
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Diese Auslegung folgt aus dem § 7g EStG
tragenden Normzweck der Finanzierungserleichterung. Diese
Vorschrift ermöglicht die Vorverlagerung von
Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder
Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts und soll
dadurch nach dem Willen des Gesetzgebers der Verbesserung der
Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe, der
Unterstützung von deren Liquidität und
Eigenkapitalbildung sowie der Stärkung der Investitions- und
Innovationskraft dienen (BTDrucks 16/4841, S. 51). Dieser
Gesetzeszweck wird auch bei Zulassung der nachträglichen
Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags durch die
Änderung der bereits beim FA eingereichten Gewinnermittlung
verwirklicht. Mit Hilfe des die Steuer des Abzugsjahres mindernden
Abzugsbetrags können die dadurch freigewordenen liquiden
Mittel produktiv verwendet oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten
eingesetzt werden. Das kann auch der Fall sein, wenn sich der
Abzugsbetrag erst geraume Zeit später unmittelbar auf die
Liquidität des Betriebs auswirkt. Einen rechnerischen
Nachvollzug der Investitionserleichterung hat der BFH bisher weder
vorgenommen noch gefordert (BFH-Urteile in BFHE 236, 341, BStBl II
2013, 952 = SIS 12 11 37, Rz 19 f.; vom 24.10.2012 I R 13/12 = SIS 13 06 89; vgl. zu § 7g EStG a.F. auch BFH-Urteil in BFHE 230,
517, BStBl II 2013, 8 = SIS 10 36 32, Rz 21 „auch nach
einer Betriebsprüfung“). Den in Rede stehenden
Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nrn. 2 und 3 EStG ist
gerade keine Anknüpfung an ein konkretes Ansparen oder eine
bestimmte andere Weise der Finanzierung zu entnehmen (BFH-Urteil
vom 24.10.2012 I R 13/12 = SIS 13 06 89).
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3. Ob die materiellen Voraussetzungen für
die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags erfüllt
sind, kann der Senat anhand der bisher getroffenen Feststellungen
des FG nicht abschließend entscheiden.
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a) In materieller Hinsicht ist Voraussetzung
für den Investitionsabzugsbetrag, dass das anzuschaffende oder
herzustellende Wirtschaftsgut die Voraussetzungen des § 7g
Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt, dass der Betrieb die
Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
nicht überschreitet und dass der Steuerpflichtige die in
§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG genannten
Absichten (Investitions- und Nutzungsabsicht) verfolgt sowie in den
dem FA einzureichenden Unterlagen die in § 7g Abs. 1 Satz 2
Nr. 3 EStG geforderten Angaben macht. Darüber hinaus bedarf es
weder in objektiver noch in subjektiver Hinsicht eines
Finanzierungszusammenhangs zwischen Steuervergünstigung und
geplanter Investition.
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aa) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen,
dass es einer einschränkenden Auslegung des § 7g EStG
durch zusätzliche Prüfung eines
Finanzierungszusammenhangs nach der Neufassung der Vorschrift durch
das UntStRefG 2008 nicht mehr bedarf.
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Funktion der von der Rechtsprechung aus dem
Gesetzeszweck des § 7g EStG a.F. hergeleiteten Voraussetzung
des Finanzierungszusammenhangs war es, solche nicht
förderungswürdigen Fälle auszusondern, in denen die
Rücklage (Ansparabschreibung) zur Steuergestaltung genutzt
wurde, ohne tatsächlich dem Zweck der
Investitionserleichterung zu dienen (BFH-Urteil in BFHE 236, 341,
BStBl II 2013, 952 = SIS 12 11 37, Rz 11).
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Mit der Neufassung durch das UntStRefG 2008
ist § 7g EStG um ausdrückliche Tatbestandsmerkmale
ergänzt worden, die für derartige Fälle die
Inanspruchnahme der Steuervergünstigung verhindern sollen. Zum
einen ist nach § 7g Abs. 3 EStG bei unterbliebener Investition
die ursprüngliche Gewinnminderung im Rahmen der
Steuerfestsetzung oder der gesonderten Feststellung für das
Abzugsjahr rückgängig zu machen. Damit wird in der Regel
kein Anreiz mehr dafür bestehen, den Investitionsabzugsbetrag
auch dann in Anspruch zu nehmen, wenn tatsächlich keine
Investitionsabsicht besteht. Zum anderen setzt § 7g Abs. 1
Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG nunmehr ausdrücklich voraus, dass
der Steuerpflichtige im Jahr der Geltendmachung des
Investitionsabzugs beabsichtigt, das begünstigte
Wirtschaftsgut voraussichtlich im Investitionszeitraum anzuschaffen
bzw. herzustellen. Diese Absicht ist im Einzelfall festzustellen
(dazu unten 3.b). Die Prüfung eines Finanzierungszusammenhangs
zur Verhinderung einer zweckwidrigen Inanspruchnahme der
Steuervergünstigung ist daher entbehrlich (ebenso schon
BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952 = SIS 12 11 37, Rz
11; vgl. auch BRDrucks 121/15 vom 27.3.2015 zum Entwurf eines
Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Gesetz zur
Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur
Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, S. 46:
Missbräuchliche Gestaltungen seien grundsätzlich
ausgeschlossen).
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bb) Nach den Umständen des Streitfalls
wäre im Übrigen auch ein Finanzierungszusammenhang i.S.
der von der Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F. entwickelten
Kriterien gegeben.
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Insbesondere lässt sich - entgegen der
Auffassung des FA - aus dem BFH-Urteil vom 29.4.2008 VIII R 62/06
(BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747 = SIS 08 31 20, zu § 7g
EStG a.F.) nichts Abweichendes entnehmen. Gegenstand jenes
Verfahrens war die Frage, ob eine Ansparrücklage allein zur
Kompensation höherer Einkünfte, die zum Übersteigen
der Einkommensgrenze für die Begünstigung nach § 10e
EStG führten, gebildet werden durfte. Anders als im Streitfall
beruhte jene Investition nicht auf dem Zweck der
Ansparabschreibung, die Investition zu erleichtern, sondern nach
den bindenden tatsächlichen Feststellungen in jenem Verfahren
auf rein nicht investitionsbezogenen, privaten Gründen, mithin
auf einem mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbaren
Sachverhalt.
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Ebenso wenig ist der BFH-Beschluss vom
29.9.2006 XI B 136/05 (BFH/NV 2007, 40 = SIS 06 48 12)
einschlägig, weil in jenem Verfahren die Rücklagenbildung
aus anderen Gründen - wegen der Investition noch in dem Jahr,
für das die Rücklage geltend gemacht wurde - abgelehnt
worden war.
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b) Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen
für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags hat das
FG bejaht. Dabei ist es allerdings zu Unrecht davon ausgegangen,
dass die erforderliche Investitionsabsicht bereits wegen der
fristgemäßen Durchführung der Investition zu
bejahen sei.
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aa) Der Steuerpflichtige muss nach § 7g
Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG die Absicht haben, das begünstigte
Wirtschaftsgut voraussichtlich innerhalb eines bestimmten Zeitraums
anzuschaffen oder herzustellen und es danach für einen
Mindestzeitraum betrieblich zu nutzen. Die Begünstigung wird
damit an eine in diesem Jahr zu erfüllende Bedingung - die
Absicht, voraussichtlich zu investieren - geknüpft. Ob diese
Absicht zum Ende des Wirtschaftsjahres der Geltendmachung des
Investitionsabzugsbetrags als maßgebendem Stichtag bestanden
hat, lässt sich nur durch eine Prognose des künftigen
Investitionsverhaltens ermitteln (s. Begründung des
Gesetzentwurfs zum UntStRefG 2008, BTDrucks 16/4841, S. 52).
Grundlage dieser Prüfung sind objektivierte wirtschaftliche
Gegebenheiten (BFH-Urteil vom 8.6.2011 I R 90/10, BFHE 234, 130,
BStBl II 2013, 949 = SIS 11 25 91).
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bb) Auf die Investitionsabsicht als innere
Tatsache kann lediglich anhand von äußeren
Umständen (Indizien) geschlossen werden; sie darf nicht
unterstellt werden. Die Erklärung des Steuerpflichtigen, er
wolle das Wirtschaftsgut anschaffen, reicht insoweit nicht aus.
Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven
Umstände des Einzelfalls. Bei einem bereits aufgenommenen
Betrieb werden dabei geringere Anforderungen zu stellen sein als
bei einem in Gründung befindlichen Betrieb (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 4.3.2015 IV R 38/12 = SIS 15 13 49). Die Vorlage
eines Investitionsplans oder eine feste Bestellung eines bestimmten
Wirtschaftsguts sind nicht erforderlich (s. Begründung des
Gesetzentwurfs zum UntStRefG 2008, BTDrucks 16/4841, S. 52).
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Wird die Anschaffung oder Herstellung eines
Wirtschaftsguts geltend gemacht, das sich innerhalb des Gegenstands
des bereits bestehenden Betriebs hält und drängen sich
auch aus sonstigen Umständen keine Zweifel an der
Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen zum maßgebenden
Stichtag auf, so können diese Umstände den Schluss auf
die Investitionsabsicht rechtfertigen. Bei der tatrichterlichen
Würdigung der Umstände kann in Zweifelsfällen auch
das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen miteinbezogen
werden. Daher kann die im Investitionszeitraum tatsächlich
vorgenommene Investition ein Beweisanzeichen für die zum
maßgebenden Bilanzstichtag bestehende Investitionsabsicht
sein. Starre Regeln für die Würdigung und Gewichtung der
einzelnen Umstände gibt es allerdings nicht.
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Die Feststellungslast für die objektiven
Umstände, aus denen auf das Vorhandensein einer
Investitionsabsicht geschlossen werden soll, trägt der
Steuerpflichtige. Kann sich das FG unter Berücksichtigung
sämtlicher Umstände des Einzelfalls nicht mit der
dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass
die Investitionsabsicht zum maßgebenden Stichtag vorlag, geht
dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, der sich hierauf beruft.
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cc) Danach hat das FG die Tatsache, dass es im
Investitionszeitraum zu der Investition gekommen ist, zu Unrecht
bereits als Nachweis der zum Ende des Wirtschaftsjahres 2009/2010
bestehenden Investitionsabsicht ausreichen lassen. Es hätte
sie lediglich als Indiz berücksichtigen dürfen, das umso
stärker ist, je geringer der zeitliche Abstand zwischen dem
Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der
Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen wird, und der
tatsächlichen Investition ausfällt. Ob der VIII. Senat
des BFH in seinem Urteil in BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952 = SIS 12 11 37 davon ausgegangen ist, dass eine Vermutung für die
Absicht zum Ende eines Wirtschaftsjahres besteht, wenn die
Investition vor Ablauf des Folgejahres vorgenommen worden ist, kann
der Senat nicht sicher erkennen.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das
Verfahren ist an das FG zurückzuverweisen, damit es
Feststellungen zum Vorliegen der Investitionsabsicht zum Ende des
Wirtschaftsjahres 2009/2010 im zweiten Rechtsgang nachholen
kann.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 2 FGO.
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