Ansparrücklage bei Bilanzänderung, Verbleiben bei Betriebsaufspaltung: 1. Das Bilanzierungswahlrecht zur Bildung einer im Wege der Bilanzänderung nachträglich in Anspruch genommenen Ansparrücklage kann nur dadurch ausgeübt werden, dass ein entsprechender Passivposten in der geänderten Bilanz ausgewiesen wird. - 2. Die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen des § 7 g Abs. 2 Nr. 2 EStG sind auch dann erfüllt, wenn die personelle Verflechtung zwischen der als Nutzerin der Wirtschaftsgüter vorgesehenen Betriebs-GmbH und dem investierenden Besitzunternehmen lediglich über eine mittelbare Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebs-GmbH gegeben ist. - Urt.; BFH 29.11.2007, IV R 82/05; SIS 08 17 93
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist infolge einer
während des Klageverfahrens vorgenommenen Verschmelzung
Rechtsnachfolgerin ihrer vormaligen Schwestergesellschaft, der I
GmbH & Co. KG (I-KG). Diese wiederum war nach einer mit Wirkung
auf den 31.12.2000 beschlossenen Verschmelzung Rechtsnachfolgerin
der G GmbH & Co. KG (G-KG). Die I-KG erklärte in ihrer
Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Einkünften für das Streitjahr (2000) einen Verlust in
Höhe von 44.172 DM, der in der beiliegenden Bilanz dargestellt
war. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
stellte die Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß
fest und erließ zugleich einen Bescheid zur gesonderten
Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes in
Höhe von 1.483.946 DM auf den 31.12.2000. Beide Bescheide
standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In ihrer Bilanz hatte die I-KG eine
Ansparabschreibung nach § 7g des Einkommensteuergesetzes
(EStG) gebildet und als Sonderposten mit Rücklagenanteil in
Höhe von 101.320 DM ausgewiesen. Der Bilanz war keine
Aufgliederung der anzuschaffenden Wirtschaftsgüter
beigefügt.
Im Jahr 2002 wurde die I-KG wie auch andere
Unternehmen der Firmengruppe durch das zuständige Finanzamt
für Großbetriebsprüfung geprüft. Während
der Außenprüfung legte die I-KG dem Betriebsprüfer
das „Konto 2892 - Sonderposten Ansparrücklage“
vor. Die gebildete Ansparrücklage sollte sich demnach wie
folgt zusammensetzen:
Büromöbel
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18 Winkelkombinationen
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54.000 DM
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25 Schränke
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25.000 DM
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18 Sideboards
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10.800 DM
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18 Bürodrehstühle
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16.200 DM
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Empfang pauschal
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25.000 DM
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Besprechungsraum I pauschal
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20.000 DM
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Besprechungsraum II pauschal
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15.000 DM
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Maschinen
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1 Drehbank
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40.000 DM
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Hardware EDV
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12 Workstations
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32.400 DM
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238.400 DM
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./. 15 % Zuschuss
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35.760 DM
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Summe
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202.640 DM
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davon 50 % Ansparrücklage
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101.320 DM
|
Da die I-KG überwiegend
vermögensverwaltend tätig war, fragte der
Betriebsprüfer, durch wen die Wirtschaftsgüter genutzt
werden sollten. Die I-KG gab an, die Wirtschaftsgüter sollten
nicht von ihr selbst, sondern durch ihre Schwestergesellschaft (die
jetzige Klägerin) sowie deren 100 %-ige Tochtergesellschaft
(A-GmbH) in H genutzt werden. Die Kommanditisten der I-KG waren
zugleich einzige Kommanditisten der Schwestergesellschaft (der
jetzigen Klägerin) und Gesellschafter der gemeinsamen
Komplementär-GmbH.
Die Betriebsprüfung erkannte die
Ansparabschreibung mit der Begründung nicht an, dass die
Wirtschaftsgüter weder von der I-KG selbst noch von einem mit
der I-KG durch Betriebsaufspaltung verbundenen Unternehmen genutzt
werden sollten. Im Übrigen seien - so die Betriebsprüfung
- pauschale Ansätze (Empfang, Besprechungsraum I und II) nicht
zulässig, da einzelne Wirtschaftsgüter bezeichnet werden
müssten. Für das Streitjahr ergab sich aus diesem Grund
eine Gewinnerhöhung um 101.320 DM.
Der Steuerberater der I-KG kündigte
daraufhin an, dass umgehend Gesellschafterversammlungen der
Firmengruppe einberufen würden, um evtl. noch steuermindernde
Anträge (z.B. nach § 7g EStG) zu stellen. Mit Schreiben
vom 18.12.2002 übersandte er das Protokoll einer vom 4.11.2002
datierten Gesellschafterversammlung der Klägerin. Nach diesem
Protokoll hatten die Gesellschafter zum Ausgleich des
Mehrergebnisses der Außenprüfung die Bildung einer
Ansparabschreibung für 2000 für Investitionen am
Jahresende 2002 in Höhe von nunmehr 102.340 DM statt der
vorherigen Ansparabschreibung in Höhe von 101.320 DM
beschlossen. Die Wirtschaftsgüter sollten - abweichend von der
früher in der ursprünglichen Bilanz 2000 geltend
gemachten Ansparabschreibung - nicht von der Tochtergesellschaft
der jetzigen Klägerin in H (A-GmbH), sondern von einer anderen
Tochtergesellschaft der jetzigen Klägerin (B-GmbH) in S
genutzt werden, der die I-KG wesentliche Betriebsgrundlagen
überlassen hatte. Beigefügt war ein beschriftetes DIN
A4-Blatt, das mit „Erläuterungen zum Jahresabschluss per
31.12.2000“ überschrieben war, auf ein „Konto 2892
- Sonderposten mit Rücklagenanteil“ Bezug nahm und eine
Ansparabschreibung in vorgenannter Höhe (von 102.340 DM)
auswies. Die Aufstellung deckte sich mit der während der
Betriebsprüfung eingereichten, bis auf die Anschaffungskosten
der EDV-Hardware, die nunmehr um 2.400 DM höher mit 34.800 DM
beziffert waren.
Auf die Aufforderung des
Betriebsprüfers, die beabsichtigten Investitionen durch
geeignete Unterlagen (Angebote, Bestellungen, Rechnungen etc.) zu
belegen und die Dokumentation in der Buchführung vorzulegen,
gab der Steuerberater an, dass die Gegenstände nach der
Anmietung eines Gebäudes in S zur Ausstattung des dortigen
Verwaltungsbereichs vorgesehen seien. Im Übrigen
übersandte der Steuerberater unter dem 24.2.2003 eine weitere
Aufgliederung der pauschalen Ansätze (Empfang und
Besprechungsraum I und II).
Im März 2003 erklärte der
Steuerberater, dass sich die wirtschaftliche Situation der Firma
deutlich verschlechtert habe und durch eine Landesbeteiligung neue
Gesellschaftsverhältnisse entstanden seien. Deshalb seien nach
dem 4.11.2002 und noch vor dem 31.12.2002 sämtliche
Investitionspläne gestoppt worden. Die Wirtschaftsgüter,
die nach der Erklärung zur Bildung einer Ansparabschreibung
genannt waren, sind tatsächlich nicht bis zum Jahresende 2002
angeschafft worden.
Der Betriebsprüfer und ihm folgend das
FA lehnten die Berücksichtigung der Ansparabschreibung ab.
Daraus ergab sich die Feststellung eines Gewinns in Höhe von
57.148 DM und eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes in
Höhe von 1.390.429 DM. Den hiergegen gerichteten Einspruch
wies das FA zurück. Zur Begründung führte es aus,
hinsichtlich der Wirtschaftsgüter, die in der von der I-KG
vorgelegten Aufstellung lediglich mit einem Sammelbegriff
aufgeführt seien, fehle es bereits am Erfordernis einer
ausreichenden Konkretisierung. Des Weiteren setze § 7g Abs. 3
Nr. 3 EStG voraus, dass die Bildung und die Auflösung der
Rücklage in der Buchführung verfolgt werden könnten.
Auch an diesem Erfordernis fehle es im Streitfall. Der
Gesellschafterbeschluss vom 4.11.2002 sei nicht dahingehend
umgesetzt worden, dass die für die Anerkennung der
Ansparrücklage erforderliche Änderung der Bilanz
vorgenommen worden sei. Schließlich fehle es an dem
Erfordernis, dass die Wirtschaftsgüter, für die die
Ansparrücklage gebildet werde, ausschließlich durch den
Steuerpflichtigen betrieblich genutzt würden. Zwar seien
zwischen der zum 31.12.2000 auf die I-KG verschmolzenen G-KG und
der A-GmbH sowie zwischen der I-KG und der B-GmbH die
Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben. Das Kriterium
der eigenbetrieblichen Nutzung sei in Fällen der
Betriebsaufspaltung aber nur dann erfüllt, wenn Besitz- und
Betriebsunternehmen auch betriebsvermögensmäßig
miteinander verbunden seien (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 16.9.1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75 = SIS 95 01 31). Eine solche betriebsvermögensmäßige
Verflechtung liege in den Fällen einer normalen
Betriebsaufspaltung nur dann vor, wenn die Beteiligungen der
Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft
unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsvermögen der
Besitzgesellschaft seien. Das sei vorliegend nicht der
Fall.
Zur Begründung der Klage, mit der sie
ihr Begehren weiter verfolgte, führte die I-KG aus, die
vorgesehene betriebliche Nutzung erfülle die Voraussetzungen
nach § 7g EStG, auch wenn die Investitionsgüter teilweise
in verbundenen Unternehmen genutzt werden sollten. Verpächter
und Pächter der Wirtschaftsgüter seien durch
Betriebsaufspaltung verbunden.
Die Investitionsabsicht sei im Übrigen
nur auf Basis der Erkenntnisse zu Ende des Jahres 2000 zu
beurteilen. Die finanziellen Möglichkeiten der Firmengruppe
seien damals für solche Investitionen ausreichend gewesen.
Auch wenn sich die finanzielle Situation bis zum Ablauf des
Wirtschaftsjahres 2002 erheblich verschlechtert habe, müsse
dies außer Betracht bleiben. Weitere Anforderungen an die
Rücklagenbildung stelle § 7g EStG nicht.
Schließlich sei es nicht erforderlich
gewesen, eine vollständig geänderte Bilanz vorzulegen.
Dies könne aus der Rechtsprechung nicht abgeleitet werden. Die
Bilanzänderung habe - wie beantragt - im Rahmen der
Bilanzberichtigung durch die Prüferbilanz erfolgen
können.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Die
Entscheidung des Finanzgerichts (FG) vom 13.4.2005 2 K 25/04 ist in
EFG 2006, 35 = SIS 06 05 01 veröffentlicht.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts
gestützt ist.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das erstinstanzliche Urteil, die
Einspruchsentscheidung vom 10.12.2003, den Änderungsbescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen der I-KG für das Jahr 2000 vom
7.10.2003 und den Änderungsbescheid über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes derselben
Gesellschaft auf den 31.12.2000 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur
Änderung der angefochtenen Bescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass
das FA zu Recht die Berücksichtigung der im Wege der
Bilanzänderung auf der Grundlage des Gesellschafterbeschlusses
vom 4.11.2002 begehrten Ansparrücklage verweigert hat
(nachfolgend unter 1.), es hat jedoch zu Unrecht
unberücksichtigt gelassen, dass das FA die ursprünglich
gebildete Ansparrücklage jedenfalls insofern hätte
berücksichtigen müssen, als die anzuschaffenden
Wirtschaftsgüter hinreichend konkretisiert waren (nachfolgend
unter 2.).
1. Nach § 7g Abs. 3 EStG in der für
das Streitjahr gültigen Fassung können Steuerpflichtige
für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines
Wirtschaftsgutes im Sinne des Absatzes 1 der Vorschrift eine den
Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Eine
solche Rücklage darf u.a. nur dann gebildet werden, wenn ihre
Bildung und Auflösung in der Buchführung verfolgt werden
können.
Dieses Erfordernis ist im Streitfall, was die
geänderte, auf der Grundlage des Gesellschafterbeschlusses vom
4.11.2002 gebildete Rücklage angeht, nicht erfüllt.
a) Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1
EStG steht dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Bildung der
Ansparrücklage ein (Bilanz-)Ansatzwahlrecht zu. Dieses
Bilanzierungswahlrecht übt der Steuerpflichtige nicht schon
durch den entsprechenden Ausweis in seiner Buchführung oder in
seinen sonstigen Unterlagen aus. Vielmehr trifft er seine
verbindliche Wahl insoweit erst durch den Ausweis eines
entsprechenden Passivpostens in seiner (Handels- und Steuer-)Bilanz
(BFH-Urteil vom 17.11.2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848 = SIS 05 21 93, unter II.3.b der Gründe a.E., unter Bezugnahme auf
Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz D
7, m.w.N.; zustimmend BFH-Beschluss vom 6.12.2005 XI B 34/04,
Zeitschrift für Immobilienrecht - ZfIR - 2006, 384). Der
Ausweis in den Konten der Buchführung ist demgegenüber
lediglich eine die Ausübung des Wahlrechts vorbereitende
Maßnahme (vgl. Senatsurteil vom 16.2.1989 IV R 307/84, BFH/NV
1990, 632, unter 2. der Gründe, betreffend die Ausübung
des Wahlrechts gemäß § 4a Abs. 1 EStG). Erst der
Ausweis der Rücklage in der vom Steuerpflichtigen für das
Jahr der Rücklagenbildung aufgestellten Bilanz lässt mit
der für die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts
notwendigen Klarheit erkennen, dass der Steuerpflichtige sein
Wahlrecht zugunsten der Bildung einer Rücklage ausgeübt
hat. Zudem bindet nur der Ausweis der Rücklage in der Bilanz
aufgrund des Bilanzenzusammenhangs den Steuerpflichtigen für
die Folgejahre. In diesem Sinne hatte bereits zuvor der BFH zu
§ 6b Abs. 4 Nr. 5 EStG entschieden, der Vorschrift, der §
7g Abs. 3 Nr. 3 EStG offensichtlich nachgebildet ist (BFH-Urteil
vom 24.1.1990 I R 152-153/85, BFHE 159, 464, BStBl II 1990, 426 =
SIS 90 11 16).
Demzufolge hätte auch die I-KG ihr
Wahlrecht zur Bildung der geänderten Ansparrücklage durch
Ausweis eines entsprechenden - ebenfalls geänderten -
Passivpostens in ihrer Bilanz ausüben müssen. Das ist
indessen nicht geschehen.
b) Hiergegen kann die Klägerin nicht mit
Erfolg einwenden, der Ausweis der neuen Rücklage in einer
geänderten Bilanz stelle eine bloße Förmelei dar,
wenn im Zeitpunkt der Rücklagenbildung feststehe, dass die
Rücklage wegen Nichteinhaltung der zweijährigen
Investitionsfrist aufzulösen sei.
aa) Das in § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG
enthaltene Merkmal „voraussichtlich“ erfordert,
dass die Investition im Zeitpunkt der Bildung der Rücklage
noch durchführbar und objektiv möglich ist (BFH-Urteil
vom 12.12.2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385 = SIS 02 06 15, unter II.1.a der Gründe). Dazu bedarf es eines
Finanzierungszusammenhangs zwischen Investition und
Rücklagenbildung (BFH-Urteil vom 18.8.2001 XI R 18/01, BFHE
198, 415, BStBl II 2004, 181 = SIS 02 84 89). Die Forderung der
Rechtsprechung nach einem Finanzierungszusammenhang ist im
Schrifttum teilweise kritisiert worden (vgl. etwa die Nachweise im
Urteil des FG Köln vom 7.9.2005 13 K 1147/05, EFG 2005, 1922 =
SIS 05 47 15). Die Rechtsprechung hat gleichwohl daran
festgehalten. Der Senat schließt sich dem aus den im
BFH-Urteil vom 8.11.2006 I R 89/05 (BFH/NV 2007, 671 = SIS 07 09 19) genannten Gründen an.
bb) Am Finanzierungszusammenhang fehlt es u.a.
dann, wenn die Bildung der Rücklage erst nach Ablauf des
zweijährigen Investitionszeitraums geltend gemacht wird, ohne
dass tatsächlich Investitionen durchgeführt worden sind
(BFH-Urteil vom 21.9.2005 X R 32/03, BFHE 211, 221, BStBl II 2006,
66 = SIS 06 00 16, unter II.2. der Gründe; Urteil des FG
Köln in EFG 2005, 1922 = SIS 05 47 15; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 25.2.2004 IV A 6 - S
2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 = SIS 04 09 22 Rz 10;
Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7g Rz 38). In Anbetracht
dessen liegt es nahe, dass die Bildung der Rücklage auch dann
am Erfordernis des Finanzierungszusammenhangs scheitert, wenn der
Investitionszeitraum zwar noch nicht abgelaufen ist, sein Ende
jedoch so kurz bevorsteht, dass auch der Steuerpflichtige selbst
nicht mehr damit rechnet, die fraglichen Wirtschaftsgüter noch
rechtzeitig anschaffen oder herstellen zu können. Keinesfalls
sind jedoch in einem solchen Fall die Anforderungen, die an die
Dokumentation der Ausübung des Wahlrechts gestellt werden,
herabzusetzen.
2. Demgegenüber litt die
ursprünglich gebildete Rücklage nicht unter dem Mangel,
dass das ihr zugrunde liegende Wahlrecht nicht durch die Bildung
eines Passivpostens in der Bilanz ausgewiesen worden wäre.
a) Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung
stand der Bildung dieser Rücklage auch nicht entgegen, dass
die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen des § 7g Abs. 2
Nr. 2 EStG nicht eingehalten worden wären.
Nach § 7g Abs. 2 Nr. 2 EStG können
die Sonderabschreibungen nach Abs. 1 nur in Anspruch genommen
werden, wenn das Wirtschaftsgut
a)
|
mindestens ein Jahr nach seiner Anschaffung
oder Herstellung in einer inländischen Betriebsstätte
verbleibt und
|
b)
|
im Jahr der Inanspruchnahme von
Sonderabschreibungen im Betrieb des Steuerpflichtigen
ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich
genutzt wird.
|
b) Ob diese Einschränkung auch für
die so genannte Ansparrücklage i.S. des § 7g Abs. 3 EStG
gilt, ist zweifelhaft. Auf der einen Seite enthält Abs. 3
lediglich eine Verweisung auf Abs. 1 und nicht auf Abs. 2 der
Vorschrift. Daraus ließe sich schließen, dass die
Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen des Abs. 2 für
Ansparrücklagen nicht gelten (BMF-Schreiben in BStBl I 2004,
337 = SIS 04 09 22 Rz 4; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 32).
Auf der anderen Seite erscheint diese Rechtsfolge ungereimt, da die
Ansparrücklagen nur die Wirkungen der späteren
Sonderabschreibungen vorwegnehmen. Das könnte dafür
sprechen, dass die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen des
Abs. 2 auch für Ansparrücklagen gelten
(Niedersächsisches FG, Urteil vom 9.11.2005 1 K 201/03, EFG
2006, 726 = SIS 06 23 50, rkr.).
c) Die Frage bedarf im Streitfall keiner
Entscheidung. Die Verbleibensvoraussetzungen des Abs. 2 sind auch
dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige das anzuschaffende
Wirtschaftsgut einem Betriebsunternehmen im Sinne des
Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung zur Nutzung
überlässt (R 7g Abs. 7 der Einkommensteuer-Richtlinien -
EStR - ). In diesem Sinne hat auch der BFH zu ähnlich
lautenden Verbleibensvorschriften wie z.B. des § 1 Abs. 3 Satz
1 Nrn. 1 und 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) i.d.F. vom
2.1.1979 entschieden. Allerdings hat die Rechtsprechung eine
Ausnahme von der strengen gesetzlichen Bindung des
begünstigten Wirtschaftsgutes an den Betrieb des Investors nur
dann für möglich gehalten, wenn Besitz- und
Betriebsunternehmen auch betriebsvermögensmäßig
miteinander verbunden sind (BFH-Entscheidungen vom 26.3.1993 III S
42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723 = SIS 93 14 26, und vom
16.9.1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75 = SIS 95 01 31). Diese Voraussetzung ist nach dem BFH-Beschluss in BFHE 171,
164, BStBl II 1993, 723 = SIS 93 14 26 nur dann erfüllt, wenn
entweder - in Fällen einer „normalen“
Betriebsaufspaltung - die Beteiligung der Gesellschafter des
Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder
mittelbar (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist
oder umgekehrt - in Fällen der sog. umgekehrten
Betriebsaufspaltung - die Beteiligung der Gesellschafter der
Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder der
deren Anteile haltenden Obergesellschaft
(Sonder-)Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft ist.
Fälle, in denen - darüber hinaus - eine
Betriebsaufspaltung möglicherweise auch ohne Anteilsbesitz,
allein aufgrund einer tatsächlichen Machtstellung gegeben sein
kann, erfüllen danach die Voraussetzungen einer
betriebsvermögensmäßigen Verflechtung nicht.
d) Im Streitfall bestand zwischen der A-GmbH
als Betriebsgesellschaft und der I-KG eine Betriebsaufspaltung,
nachdem die G-KG mit Wirkung auf den 31.12.2000, dem
Bilanzstichtag, zu dem die Ansparrücklage gebildet werden
sollte, auf die I-KG verschmolzen worden war. Denn die G-KG hatte
der A-GmbH unstreitig die wesentlichen Betriebsgrundlagen
überlassen. Der Betriebsaufspaltung steht auch nicht entgegen,
dass die Gesellschafter der I-KG (wie zuvor die der G-KG) lediglich
mittelbar über eine Schwestergesellschaft, die jetzige
Klägerin, an der A-GmbH beteiligt waren. Zwar hat der Senat
entschieden, dass eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft
beteiligten Gesellschafter an der Besitzgesellschaft, die lediglich
mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, mangels
Mitunternehmerstellung in der Besitzgesellschaft nicht zu einer
personellen Verflechtung führen kann (Senatsurteil vom
27.8.1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19). Das gilt jedoch - entgegen der missverständlichen
Formulierung im Senatsurteil vom 15.4.1999 IV R 11/98 (BFHE 188,
412, BStBl II 1999, 532 = SIS 99 15 49, unter 1.b, 3. Absatz der
Gründe) nicht für die mittelbare Beteiligung an der
Betriebs-GmbH (Senatsurteil in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 =
SIS 93 01 19, unter II.1.b der Gründe; Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 15 Rz 835, m.w.N.). Allerdings gehörte die Beteiligung
an der A-GmbH nicht zum Betriebsvermögen bei der I-KG. Zwar
waren die Gesellschafter der jetzigen Klägerin im gleichen
Verhältnis auch an der I-KG beteiligt; gleichwohl gehörte
die Beteiligung an der A-GmbH zum Gesamthandsvermögen der
jetzigen Klägerin. Das ist jedoch unschädlich. Wie der
Senat in seinem Urteil vom 30.10.2002 IV R 33/01 (BFHE 201, 36,
BStBl II 2003, 272 = SIS 03 11 34) im Fall einer
mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung entschieden hat, kann
allein der Umstand, dass die Beteiligung an der
Betriebsgesellschaft bei der Besitzgesellschaft nicht zum
Betriebsvermögen gehört, für die Frage, ob die
Verbleibensvoraussetzungen erfüllt sind, nicht ausschlaggebend
sein. Maßgeblich ist insoweit allein, dass die Verflechtung
nicht auf einem rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnis
beruht, sondern sich aus der Beteiligung an der
Betriebsgesellschaft ergibt (Senatsurteil in BFHE 201, 36, BStBl II
2003, 272 = SIS 03 11 34).
e) Unschädlich ist auch, dass die I-KG
dem Betriebsprüfer gegenüber als weitere Nutzerin der
Wirtschaftsgüter ihre Schwestergesellschaft, die jetzige
Klägerin, genannt hatte. Allerdings bestand zwischen diesen
beiden Gesellschaften keine Betriebsaufspaltung. Der Senat versteht
den Sachverhalt aber dahingehend, dass die jetzige Klägerin
und die A-GmbH in den selben Räumen in H untergebracht waren,
so dass es sich bei der geplanten Nutzung durch die jetzige
Klägerin um eine unvermeidliche Mitbenutzung gehandelt
hätte.
3. Die Ansparrücklage ist jedoch insoweit
nicht anzuerkennen, als die im „Konto 2892 –
Sonderposten Ansparrücklage“ aufgeführten
Wirtschaftsgüter in Höhe von insgesamt 60.000 DM
lediglich mit Sammelbegriffen bezeichnet sind.
Aus dem für den Fall des Unterbleibens
der Investition angeordneten Gewinnzuschlag folgt, dass die
Investition, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet
wurde, nicht durch eine andere Investition ersetzt werden kann
(BFH-Entscheidungen vom 19.9.2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl
II 2004, 184 = SIS 03 07 67; vom 25.9.2002 IV B 55/02, BFH/NV 2003,
159 = SIS 03 08 16; vom 13.12.2005 XI R 52/04, BFHE 212, 208, BStBl
II 2006, 462 = SIS 06 20 00). Normzweck und Verzinsungsregel
verlangen, dass die voraussichtliche Investition bei Bildung jeder
einzelnen Rücklage/Ansparabschreibung so genau bezeichnet
wird, dass im vorgesehenen Investitionsjahr festgestellt werden
kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht,
für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde
(BFH-Urteil in BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462 = SIS 06 20 00).
Hieran fehlt es im Streitfall, soweit im „Konto 2892
– Sonderposten Ansparrücklage“ die Positionen
Empfang, Besprechungsraum I und II mit Pauschalbeträgen
aufgeführt sind. Bei einer solchen pauschalen Bezeichnung
lässt sich bei Vornahme der Investition nicht erkennen, ob es
sich tatsächlich um die Wirtschaftsgüter handelt, wegen
deren Finanzierung die Rücklage gebildet worden ist. Die
Präzisierung der Aufstellung ist erst eingereicht worden,
nachdem die zweijährige Investitionsfrist abgelaufen ist. Das
reicht indessen nicht aus (Senatsurteil vom 6.3.2003 IV R 23/01,
BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187 = SIS 03 37 78).
4. Die von der Klägerin geltend gemachte
Ansparrücklage mindert sich demnach wie folgt:
Investitionszulage bisher
|
238.400
DM
|
./.
|
60.000 DM
|
|
178.400
DM
|
abzüglich 15 v.H. Zuschuss ./.
|
26.760 DM
|
|
151.640
DM
|
hiervon 50 v.H.
|
75.820
DM
|
Die Übertragung der Berechnung der
festzustellenden Einkünfte und vortragsfähigen Verluste
auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.