Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 04.09.2018 - 4 K 385/17 =
SIS 18 18 17 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Es handelt sich um jenes Verfahren, das
Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens des Senats an den
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vom 06.11.2019 - I R
32/18 (BFHE 269, 205, BStBl II 2021, 68 = SIS 20 15 45) gewesen
ist. Der EuGH hat mit Urteil W (Abzugsfähigkeit dauernder
Verluste einer gebietsfremden Betriebsstätte) vom 22.09.2022 - C-538/20
(EU:C:2022:717, DStR 2022, 1993 = SIS 22 16 27) über das
Ersuchen entschieden.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine AG mit Hauptsitz und Ort der
Geschäftsleitung in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland), betreibt eine Wertpapierhandelsbank. Der
Unternehmensgegenstand umfasst die Bereiche Anlagevermittlung,
Abschlussvermittlung, Finanzportfolioverwaltung und Eigenhandel.
Die Klägerin hat ein vom Kalenderjahr abweichendes
Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.
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Im August 2004 eröffnete die
Klägerin eine Zweigniederlassung in X (Großbritannien)
und übte dort Tätigkeiten in den Bereichen Aktienanalyse
und Wertpapierhandel aus. Die Klägerin erzielte aus der
Zweigniederlassung keine Gewinne. Deshalb beschloss ihr Vorstand im
Februar 2007 deren unverzügliche Schließung. Die
Einstellung des Betriebs der Zweigniederlassung wurde noch im
ersten Halbjahr 2007 vollzogen und am …2007 im britischen
Handelsregister eingetragen.
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Aufgrund der Schließung der
Zweigniederlassung wurden die steuerlichen Verluste in
Großbritannien nicht mehr vorgetragen. Die britische
Finanzbehörde teilte der Klägerin mit, dass für das
Wirtschaftsjahr 2007/2008 und spätere Wirtschaftsjahre keine
Abgabe von Steuererklärungen für die Betriebsstätte
mehr notwendig sei.
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Die Klägerin war der Auffassung, die
der Zweigniederlassung zuzuordnenden Verluste von insgesamt
… EUR (2004/2005: … EUR; 2005/2006: … EUR;
2006/2007: … EUR) seien ungeachtet der abkommensrechtlichen
Freistellung der Einkünfte der Zweigniederlassung von der
inländischen Besteuerung aus unionsrechtlichen Gründen
als „finale“ Verluste bei der
Einkommensermittlung des Veranlagungszeitraums 2007 (Streitjahr) zu
berücksichtigen. Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) hat die Verluste hingegen im Rahmen der
Festsetzung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag
für 2007 unberücksichtigt gelassen.
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Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Hessische Finanzgericht (FG) hat die angefochtenen Bescheide
mit Urteil vom 04.09.2018 - 4 K 385/17 (EFG 2018, 1876 = SIS 18 18 17) dahingehend geändert, dass das zu versteuernde Einkommen
sowie der Gewerbeertrag um … EUR herabgesetzt
werden.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des
FA.
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Das FA beantragt (sinngemäß),
das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es stellt keinen
förmlichen Antrag, unterstützt in der Sache aber den
Rechtsstandpunkt des FA.
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II. Die Revision des FA ist begründet und
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur
Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.
Entgegen der Rechtsauffassung der Vorinstanz mindern die in der
britischen Zweigniederlassung der Klägerin im Zeitraum von
2004 bis 2007 entstandenen Verluste die Bemessungsgrundlagen der
Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags für
das Streitjahr nicht.
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1. Die Klägerin hat Sitz und Ort ihrer
Geschäftsleitung im Inland und ist hier deshalb
gemäß § 1 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden
Fassung (KStG) mit ihren sämtlichen Einkünften
unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Jedoch sind die
der Klägerin durch die in Großbritannien gelegene
Betriebsstätte entstandenen Verluste aufgrund des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten
Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung vom 26.11.1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I
1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 (BGBl II
1971, 46, BStBl I 1971, 140) - DBA-Großbritannien 1964/1970 -
von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer
ausgenommen.
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a) Art. III Abs. 1 Satz 1
DBA-Großbritannien 1964/1970 bestimmt, dass gewerbliche
Gewinne eines Unternehmens eines der Gebiete nur in diesem Gebiete
besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen
Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene
Betriebstätte ausübt. Übt das Unternehmen durch eine
Betriebstätte in dem anderen Gebiet eine gewerbliche
Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so
können die Gewinne in dem anderen Gebiete besteuert werden,
jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet
werden können (Art. III Abs. 1 Satz 2 DBA-Großbritannien
1964/1970). Nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1
DBA-Großbritannien 1964/1970 werden im Falle einer in
Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen innerhalb des
Vereinigten Königreichs (Großbritannien) und die
innerhalb Großbritanniens gelegenen Vermögensteile
ausgenommen, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in
Großbritannien besteuert werden können, es sei denn,
dass - was vorliegend allerdings nicht zum Tragen kommt - Art.
XVIII Abs. 2 Buchst. b DBA-Großbritannien 1964/1970 gilt.
Deutschland behält aber das Recht, die so ausgenommenen
Einkünfte und Vermögensteile bei der Festsetzung des
Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a
Satz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970).
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b) Obwohl in Art. III Abs. 1 Satz 1
DBA-Großbritannien 1964/1970 ausdrücklich nur
gewerbliche Gewinne erwähnt werden, sind nach Art. XVIII Abs.
2 Buchst. a Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 auch negative
Einkünfte - so die im Streitfall in Rede stehenden Verluste -
im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der
Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ausgenommen. Es
entspricht ständiger Rechtsprechung (z.B. Senatsurteil vom
28.03.1973 - I R 59/71, BFHE 109, 127, BStBl II 1973, 531 = SIS 73 02 76; Senatsbeschlüsse vom 29.11.2006 - I R 45/05, BFHE 216,
149, BStBl II 2007, 398 = SIS 07 10 73; vom 11.03.2008 - I R
116/04, BFH/NV 2008, 1161 = SIS 08 24 92), dass auch dann, wenn
sich der in einer abkommensrechtlichen Verteilungsnorm verwendete
Einkünftebegriff auf einen Nettobetrag bezieht, Verluste
ebenfalls aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer
auszunehmen sind (sog. Symmetriethese).
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2. Auch im Rahmen der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags für den Erhebungszeitraum 2007 sind
die der britischen Zweigniederlassung der Klägerin
zuzuordnenden Verluste nicht zu berücksichtigen.
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a) Gewerbeertrag ist gemäß § 7
Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für den
Erhebungszeitraum 2007 geltenden Fassung (GewStG) der nach den
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden
Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und
vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten
Beträge.
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b) Für die Klägerin als
unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiger AG, bei der
gemäß § 8 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG
alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu
behandeln sind, ist Ausgangspunkt für die Ermittlung des
Gewerbeertrags mithin der nach den Vorschriften des
Körperschaftsteuergesetzes für das Jahr 2007 zu
ermittelnde Gewinn. Einkünfte - auch solche negativer Art -,
die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA)
von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer auszunehmen
sind, sind folglich von vornherein nicht Bestandteil des
Gewerbeertrags i.S. von § 7 Satz 1 GewStG (Senatsurteil vom
09.06.2010 - I R 107/09, BFHE 230, 35 = SIS 10 22 24).
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3. Der Ausschluss der
Verlustberücksichtigung bei der Körperschaft- und der
Gewerbesteuer verstößt nicht gegen die unionsrechtliche
Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des
Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 49
i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union und
des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -
AEUV - (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115,
47).
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a) Der gemäß Art. 267 AEUV für
die Auslegung des Unionsrechts zuständige EuGH hat mit dem im
Rahmen des vorliegenden Verfahrens ergangenen Urteil W
(EU:C:2022:717, DStR 2022, 1993 = SIS 22 16 27) entschieden, dass
die Art. 49 und 54 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie einer
Steuerregelung eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehen, nach der
eine dort gebietsansässige Gesellschaft die endgültigen
(„finalen“) Verluste ihrer in
einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte von ihrem
steuerpflichtigen Gewinn nicht abziehen kann, wenn der
Ansässigkeitsmitgliedstaat aufgrund eines DBA auf seine
Befugnis zur Besteuerung der Einkünfte dieser
Betriebsstätte verzichtet hat. Nach Auffassung des EuGH ist im
Fall der auf einem DBA beruhenden Freistellung der
ausländischen Einkünfte im Sitzstaat wegen der fehlenden
Besteuerungsbefugnis bei der Prüfung eines Verstoßes
gegen die Niederlassungsfreiheit schon tatbestandlich eine
Vergleichbarkeit mit der Behandlung reiner Inlandsfälle nicht
gegeben.
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Damit hat der EuGH sein Urteil Timac Agro
Deutschland vom 17.12.2015 - C-388/14 (EU:C:2015:829, BStBl II
2016, 362 = SIS 16 02 99) - und im Ergebnis auch das darauf
basierende Senatsurteil
vom 22.02.2017 - I R 2/15 (BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709 =
SIS 17 08 41) - bestätigt. Die Auffassung der Vorinstanz, der
zufolge die Grundsätze des EuGH-Urteils Timac Agro Deutschland
(EU:C:2015:829, BStBl II 2016, 362 = SIS 16 02 99) mit dem
später ergangenen EuGH-Urteil Bevola und Jens W. Trock vom
12.06.2018 - C-650/16 (EU:C:2018:424, DStR 2018, 1353 = SIS 18 08 09) aufgegeben worden seien, hat der EuGH dagegen nicht
bestätigt. Der Gerichtshof sieht für die Frage der
Vergleichbarkeit der Verhältnisse einen maßgeblichen
Unterschied darin, ob der
„symmetrische“ Ausschluss der
Berücksichtigung der gebietsfremden
Betriebsstättengewinne und -verluste - wie im Streitfall und
im Fall Timac Agro Deutschland - auf einer bilateralen Vereinbarung
(DBA) mit dem Betriebsstättenstaat beruht oder ob der
Ausschluss seine Grundlage - wie im Fall Bevola und Jens W. Trock -
in einer (unilateralen) Entscheidung des nationalen Steuerrechts
hat (zustimmend z.B. Ismer, DStR 2022, 1997; Mitschke, IStR 2022,
771; Zwirner, Internationale Wirtschaftsbriefe 2022, 959; ablehnend
z.B. Schnitger, IStR 2022, 769 f.; Wellmann/Kopec, Internationale
Steuer-Rundschau 2022, 417, 419; Retzer/Bernhardt, Die
Unternehmensbesteuerung 2022, 601).
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b) Entgegen der Sichtweise der Klägerin
handelt es sich bei der die Verlustberücksichtigung im
Streitfall ausschließenden Symmetriethese - wie in dem
Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 269, 205, BStBl II 2021, 68 =
SIS 20 15 45 ausgeführt - um einen abkommensbasierten
(bilateralen) und nicht um einen unilateralen Ausschluss des
Verlustabzugs. Der Senat führt die Symmetriethese in
ständiger Rechtsprechung auf die Vereinbarung der
Freistellungsmethode zurück. Da sich der Begriff der
Betriebsstättengewinne auf einen Nettobetrag bezieht, sind
auch Betriebsstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer auszunehmen (z.B. Senatsbeschlüsse vom
11.03.1970 - I B 50/68, I B 3/69, BFHE 98, 427, BStBl II 1970, 569
= SIS 70 03 20; vom 28.06.2006 - I R 84/04, BFHE 214, 270, BStBl II
2006, 861 = SIS 06 41 13, Rz 9 f.; in BFHE 216, 149, BStBl II 2007,
398 = SIS 07 10 73; Senatsurteil in BFHE 257, 120, BStBl II 2017,
709 = SIS 17 08 41). So ordnet auch der im Streitfall anwendbare
Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Großbritannien
1964/1970 an, dass im Falle einer in Deutschland ansässigen
Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die
„Einkünfte“ aus Quellen
innerhalb Großbritanniens ausgenommen werden, die in
Übereinstimmung mit diesem Abkommen in Großbritannien
besteuert werden können.
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c) Anders als die Klägerin meint, beruht
der Ausschluss des Verlustabzugs auch im Hinblick auf die
Gewerbesteuer auf dem Abkommen und nicht auf einer Kürzung
nach § 9 Nr. 3 GewStG. Wie oben (II.2.b) ausgeführt,
fallen die positiven wie negativen ausländischen
Betriebsstätteneinkünfte im Fall der abkommensrechtlichen
Freistellung bereits aufgrund des Verweises des § 7 Satz 1
GewStG auf die einkommen- bzw. körperschaftsteuerliche
Gewinnermittlung nicht in die Bemessungsgrundlage der
Gewerbesteuer, weshalb es insoweit nicht mehr zu einer Kürzung
nach § 9 Nr. 3 GewStG kommt (vgl. Senatsurteil in BFHE 230, 35
= SIS 10 22 24).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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Die Entscheidung ergeht mit
Einverständnis der Hauptbeteiligten durch Urteil ohne
mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs.
2 FGO). Ein Einverständnis auch des beigetretenen BMF ist
nicht erforderlich (z.B. Senatsurteil
vom 01.06.2022 - I R 32/19, BFHE 277, 279 = SIS 22 19 74, m.w.N.).
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