Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 06.08.2014 - 2 K 355/12 =
SIS 14 29 21 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
2
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Im Dezember 2008 beschloss die
Klägerin, dass die Geschäftstätigkeit in Italien ab
dem 01.01.2009 von der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aus
ausgeübt werden soll. Sie schloss die italienische
Niederlassung daher zum 31.12.2008. Weil sie in Italien zu keinem
Zeitpunkt Gewinne erzielt hat, konnte die Klägerin in eigener
Person die Verluste dort weder durch einen Verlustrücktrag
noch durch einen Verlustvortrag nutzen.
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3
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Mit ihrer Steuererklärung für das
Jahr 2008 (Streitjahr) machte die Klägerin ausländische
Betriebsstättenverluste von insgesamt … EUR
gewinnmindernd geltend. Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) berücksichtigte diese Verluste jedoch bei
der Festsetzung der Körperschaftsteuer nicht.
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Die Klägerin erhob im Dezember 2011
Sprungklage gegen den Körperschaftsteuerbescheid. Nachdem das
FA der Sprungklage nicht zugestimmt hatte, wurde das Verfahren als
außergerichtlicher Rechtsbehelf fortgeführt. Im Dezember
2012 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage, mit der sie
zuletzt beantragt hat, die Körperschaftsteuer unter
Berücksichtigung eines Verlusts aus der italienischen
Betriebsstätte von … EUR festzusetzen. Sie hat dabei
für die Jahre 2004 bis 2006 und 2008 die Verluste der
italienischen Betriebsstätte nach deutschen
Gewinnermittlungsgrundsätzen angesetzt, für das Jahr 2007
hingegen die (geringeren) Verluste, wie sie in der gegenüber
dem italienischen Fiskus abgegebenen Steuerklärung
erklärt worden sind.
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5
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) Hamburg hat den seinerzeit angefochtenen Bescheid mit Urteil
vom 06.08.2014 - 2 K 355/12 (EFG 2014, 2084 = SIS 14 29 21)
antragsgemäß geändert.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des
FA.
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7
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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8
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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9
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es stellt keinen
förmlichen Antrag, unterstützt in der Sache aber die
Auffassung des FA.
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10
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Mit Beschluss vom 13.11.2017 hat der Senat
das Verfahren bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) in dem Verfahren C-650/16
ausgesetzt. Die Große Kammer des EuGH hat in jenem Verfahren
mit Urteil Bevola und Jens W. Trock vom 12.06.2018 (EU:C:2018:424,
DStR 2018, 1353 = SIS 18 08 09)
entschieden. Mit Beschluss vom 15.12.2020 - I R 49/19 (I R 17/16)
hat der Senat das Verfahren nochmals - bis zur Entscheidung des
EuGH über das Vorabentscheidungsersuchen des Senats vom
06.11.2019 - I R 32/18 (BFHE 269, 205, BStBl II 2021, 68 = SIS 20 15 45) - ausgesetzt. Der EuGH hat mit Urteil W (Abzugsfähigkeit dauernder
Verluste einer gebietsfremden Betriebsstätte) vom
22.09.2022 - C-538/20 (EU:C:2022:717, DStR 2022, 1993 = SIS 22 16 27) über das Ersuchen entschieden.
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11
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen der
Annahme der Vorinstanz mindern weder der im Streitjahr entstandene
Verlust noch die in den Jahren 2004 bis 2007 angefallenen Verluste
der italienischen Zweigniederlassung der Klägerin die
Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer für das
Streitjahr.
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12
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1. Die im Inland ansässige und hier mit
ihren sämtlichen Einkünften unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtige Klägerin erwirtschaftete mit
ihrer in Italien belegenen Niederlassung (Betriebsstätte)
Einkünfte aus einem Unternehmen i.S. von Art. 7 Abs. 1 des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur
Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18.10.1989 - DBA-Italien
1989 - (BGBl II 1990, 743, BStBl I 1990, 397). Die in der
Betriebsstätte im Streitjahr entstandenen Verluste der
Klägerin sind gemäß Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 24
Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 von der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer ausgenommen.
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13
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a) Art. 7 Abs. 1 DBA-Italien 1989 bestimmt,
dass Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats (hier:
Deutschland) nur in diesem Staat besteuert werden können, es
sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen
Vertragsstaat (hier: Italien) durch eine dort gelegene
Betriebsstätte aus (Satz 1). Übt das Unternehmen seine
Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des
Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur
insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden
können (Satz 2). Nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1
DBA-Italien 1989 werden - abgesehen von hier nicht
einschlägigen Ausnahmen - von der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer die Einkünfte aus Italien sowie die dort
gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach diesem Abkommen
in Italien besteuert werden können. Deutschland behält
aber nach Satz 2 der Vorschrift das Recht, die so ausgenommenen
Einkünfte und Vermögenswerte bei der Festsetzung des
Steuersatzes zu berücksichtigen.
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14
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b) Obwohl in Art. 7 Abs. 1 DBA-Italien 1989
ausdrücklich nur Unternehmensgewinne erwähnt werden, sind
nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989 auch negative
Einkünfte - so die im Streitfall in Rede stehenden Verluste -
im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der
Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ausgenommen. Es
entspricht ständiger Rechtsprechung (z.B. Senatsurteil vom
28.03.1973 - I R 59/71, BFHE 109, 127, BStBl II 1973, 531 = SIS 73 02 76; Senatsbeschlüsse vom 29.11.2006 - I R 45/05, BFHE 216,
149, BStBl II 2007, 398 = SIS 07 10 73; vom 11.03.2008 - I R
116/04, BFH/NV 2008, 1161 = SIS 08 24 92; Senatsurteile vom
22.02.2017 - I R 2/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709 = SIS 17 08 41 und vom 22.02.2023 - I R 35/22 [I R 32/18] = SIS 23 06 49, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), dass
Verluste ebenfalls aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer
auszunehmen sind (sog. Symmetriethese), wenn sich der in einer
abkommensrechtlichen Verteilungsnorm verwendete
Einkünftebegriff auf einen Nettobetrag bezieht.
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15
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c) Entgegen der Sichtweise der Klägerin
wird die Freistellung der negativen Einkünfte im Streitfall
nicht durch Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls zum DBA-Italien
1989 vom 18.10.1989 (Protokoll) gehindert. Nach dieser Regelung
gelten für die Zwecke des Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien
1989 die Einkünfte einer in einem Vertragsstaat
ansässigen Person (nur dann) als aus dem anderen Vertragsstaat
stammend, wenn sie im anderen Vertragsstaat in Übereinstimmung
mit dem Abkommen „effektiv besteuert worden
sind“.
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16
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aa) Im Ansatz zutreffend geht die
Klägerin davon aus, dass es sich bei dieser
Einkünfte-Herkunftsbestimmung um eine sogenannte echte
Rückfallklausel handelt, die bewirkt, dass bei fehlender
effektiver Besteuerung in dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht an
den anderen Vertragsstaat zurückfällt (Senatsurteil vom
17.10.2007 - I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953 = SIS 08 12 28). Aufgrund des Erfordernisses der
„effektiven“ Besteuerung durch
den Quellenstaat ist die Bestimmung des Weiteren als sogenannte
qualifizierte Rückfallklausel einzuordnen, die für die
Freistellung nicht bloß eine abstrakte Steuerpflicht, sondern
eine tatsächliche
(„effektive“) Besteuerung durch
den Quellenstaat voraussetzt (s. zur Unterscheidung von einfachen
und qualifizierten Rückfallklauseln z.B.
Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl.,
Art. 23A/B Rz 77 f.). Auch ist der Klägerin darin Recht zu
geben, dass sich die Wirkung des Abschn. 16 Buchst. d des
Protokolls auch auf negative Einkünfte erstreckt (s. allgemein
zu negativen Einkünften bei Rückfallklauseln
Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl.,
Art. 23A/B Rz 81; Lüdicke, IStR 2013, 721, 729; s.a.
Senatsurteil vom 11.07.2018 - I R 52/16, BFHE 262, 365, BStBl II
2019, 105 = SIS 18 19 18 zur unilateralen Rückfallklausel des
§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes). Nach
der Rechtsprechung des Senats beruht die Nichtberücksichtigung
der ausländischen Betriebsstättenverluste durch den
Ansässigkeitsstaat auf der im Methodenartikel (hier: Art. 24
Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989) vereinbarten
Freistellungsmethode (Senatsurteil vom 22.02.2023 - I R 35/22 [I R
32/18] = SIS 23 06 49, m.w.N.). Da
sich die Rückfallklausel des Abschn. 16 Buchst. d des
Protokolls ausdrücklich auf Art. 24 Abs. 3 Buchst. a
DBA-Italien 1989 bezieht, findet die Symmetriethese auch in ihrem
Bereich Anwendung.
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17
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bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin
liegen in Bezug auf die hier in Rede stehenden Verluste der
italienischen Betriebsstätte die Voraussetzungen der Klausel
für einen Besteuerungsrückfall (keine effektive
Besteuerung durch den Quellenstaat) jedoch nicht vor.
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18
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Die Klägerin leitet insbesondere aus dem
Tatbestandsmerkmal der
„effektiven“ Besteuerung ab, dass
der Besteuerungsrückfall in Bezug auf negative Einkünfte
immer dann eintritt, wenn es im Quellenstaat nicht tatsächlich
zu einem Ausgleich des Verlusts mit anderen (positiven)
Einkünften gekommen sei. Noch weiter gehend wird in der
Literatur die Auffassung vertreten, dass es im Verlustfall generell
nicht zu einer Besteuerung in Italien i.S. des Abschn. 16 Buchst. d
des Protokolls kommen könne (Wassermeyer in Wassermeyer, MA
Art. 23A Rz 57).
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19
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Diesen Sichtweisen ist indessen nicht zu
folgen. Vom Standpunkt der Symmetriethese aus muss das Merkmal der
effektiven Besteuerung in Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls in
einer Weise auf negative Einkünfte angewendet werden, die
sinngemäß der Anwendung dieser Rückfallklausel auf
positive Einkünfte entspricht.
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20
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Im Falle positiver Einkünfte setzt die
Besteuerung im anderen Vertragsstaat indessen nicht voraus, dass
eine tatsächliche Steuerzahllast entsteht (Weggenmann in
Wassermeyer, Italien Art. 24 Rz 57). Es kommt vielmehr schon dann
nicht zu einem Besteuerungsrückfall, wenn der andere
Vertragsstaat die betreffenden Einkünfte in die steuerliche
Bemessungsgrundlage einbezieht; erfolgt sodann keine Besteuerung,
weil zum Beispiel Freibeträge gewährt werden oder
Verrechnungen mit Verlustvorträgen stattfinden, steht dies der
Annahme einer Besteuerung durch den anderen Vertragsstaat nicht
entgegen (s. allgemein zu qualifizierten Rückfallklauseln
BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980 = SIS 13 22 94, Tz.
2.3; Lüdicke, IStR 2013, 721, 726 ff.;
Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl.,
Art. 23A/B Rz 78; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl.,
Vor Art. 6-22 Rz 20a; vgl. auch Protokoll Nr. 4 zu Art. 22 Abs. 1
Nr. 5 Buchst. b der Deutschen Verhandlungsgrundlage für
Doppelbesteuerungsabkommen, Stand August 2013, abgedruckt in
Wassermeyer, Texte).
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21
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Übertragen auf negative Einkünfte
bedeutet dies, dass von einer tatsächlichen beziehungsweise
effektiven „Besteuerung“ durch
den anderen Staat jedenfalls dann auszugehen ist, wenn der andere
Staat die Verluste in die steuerliche Bemessungsgrundlage
einbezieht und einen Ausgleich mit positiven Einkünften eines
anderen Veranlagungszeitraums ermöglicht. Nicht erforderlich
ist hingegen, dass es zu irgendeinem Zeitpunkt tatsächlich zu
einem solchen Ausgleich kommt (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I
2013, 980 = SIS 13 22 94, Tz. 2.5 Buchst. b: Berücksichtigung
der Verluste in dem anderen Vertragsstaat - auch in anderen
Veranlagungszeiträumen - muss endgültig und
vollständig ausgeschlossen sein, weil sie zu einer dort nicht
besteuerten Kategorie von Einkünften gehören oder mit
diesen in Verbindung stehen; Lüdicke, IStR 2013, 721, 729;
Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl.,
Art. 23A/B Rz 81).
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22
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Der Senat folgt nicht der Auffassung der
Klägerin, das Erfordernis eines tatsächlichen Ausgleichs
des Verlusts mit positiven Einkünften sei im Falle des Abschn.
16 Buchst. d des Protokolls aus der Verwendung des Adjektivs
„effektiv“ abzuleiten, welches
über den in anderen qualifizierten Rückfallklauseln
verwendeten Begriff der fehlenden
„tatsächlichen“ Besteuerung
durch den anderen Staat hinausgehe. Er verweist insoweit auf sein
Urteil vom 10.05.2017 - I R 82/15 = SIS 17 22 03 (zum Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
- DBA - mit der Republik Südafrika), demzufolge es für
die Reichweite der qualifizierten Rückfallklauseln keinen
Unterschied macht, ob nach deren Wortlaut die Einkünfte
„nicht besteuert“ oder
„effektiv nicht besteuert“
werden. Hieran ist auch unter Berücksichtigung der von der
Klägerin hervorgehobenen italienischen Fassung des
Abkommenswortlauts für die Rückfallklausel des Abschn. 16
Buchst. d des Protokolls festzuhalten.
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23
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Dass die in der Zweigniederlassung
entstandenen Verluste auf Grundlage der von der Klägerin
für die Zweigniederlassung in Italien abgegebenen
Steuererklärungen in die Bemessungsgrundlage der italienischen
Ertragsteuern eingegangen sind und nach italienischem Steuerrecht
eine Verrechnung der Verluste mit etwaigen Gewinnen in
nachfolgenden Veranlagungszeiträumen möglich gewesen
wäre, wird auch von der Klägerin nicht in Abrede
gestellt, sodass das Besteuerungsrecht nicht gemäß
Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls an Deutschland
zurückgefallen ist.
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24
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2. Dass sonach der im Streitjahr entstandene
Verlust - ebenso wie die in den Vorjahren angefallenen Verluste -
der italienischen Zweigniederlassung von der
Verlustberücksichtigung bei der Körperschaftsteuer
ausgeschlossen sind, obgleich die Verluste infolge der
Schließung der Zweigniederlassung in Italien dort
endgültig nicht nutzbar
(„final“) geworden sind,
verstößt nicht gegen die unionsrechtliche
Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des
Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 2002, Nr. C 325, 1),
jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von
Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - AEUV - (Amtsblatt der
Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47).
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25
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a) Der gemäß Art. 267 AEUV für
die Auslegung des Unionsrechts zuständige EuGH hat zuletzt
durch das Urteil W (EU:C:2022:717, DStR 2022, 1993 = SIS 22 16 27)
entschieden, dass die Art. 49 und 54 AEUV dahin auszulegen sind,
dass sie einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats nicht
entgegenstehen, nach der eine dort gebietsansässige
Gesellschaft die endgültigen
(„finalen“) Verluste ihrer in
einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte von ihrem
steuerpflichtigen Gewinn nicht abziehen kann, wenn der
Ansässigkeitsmitgliedstaat aufgrund eines DBA auf seine
Befugnis zur Besteuerung der Einkünfte dieser
Betriebsstätte verzichtet hat. Nach Auffassung des EuGH ist im
Fall der auf einem DBA beruhenden Freistellung der
ausländischen Einkünfte im Sitzstaat wegen der fehlenden
Besteuerungsbefugnis bei der Prüfung eines Verstoßes
gegen die Niederlassungsfreiheit schon tatbestandlich eine
Vergleichbarkeit mit der Behandlung reiner Inlandsfälle nicht
gegeben.
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26
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b) Die auf der abweichenden früheren
Rechtsprechung des EuGH (Urteile Lidl Belgium vom 15.05.2008 -
C-414/06, EU:C:2008:278, BStBl II 2009, 692 = SIS 08 25 46 und
Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt vom 23.10.2008 -
C-157/07, EU:C:2008:588, BStBl II 2009, 566 = SIS 08 43 12) wie
auch des erkennenden Senats (z.B. Urteile vom 17.07.2008 - I R
84/04, BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630 = SIS 08 35 49; vom
09.06.2010 - I R 107/09, BFHE 230, 35 = SIS 10 22 24) beruhende
Auffassung der Vorinstanz ist somit überholt. Vielmehr hat der
EuGH seine bereits im Urteil Timac Agro Deutschland vom 17.12.2015
- C-388/14 (EU:C:2015:829, BStBl II 2016, 362 = SIS 16 02 99)
vollzogene Abkehr von jener Rechtsprechung (dazu Senatsurteil in
BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709 = SIS 17 08 41) bestätigt
(s. das Senatsurteil vom 22.02.2023 - I R 35/22 [I R 32/18] =
SIS 23 06 49). Der EuGH sieht
für die Frage der Vergleichbarkeit der Verhältnisse einen
maßgeblichen Unterschied darin, ob der
„symmetrische“ Ausschluss der
Berücksichtigung der gebietsfremden
Betriebsstättengewinne und -verluste - wie im Streitfall und
im Fall Timac Agro Deutschland - auf einer bilateralen Vereinbarung
(DBA) mit dem Betriebsstättenstaat beruht oder ob der
Ausschluss seine Grundlage - wie im Fall des EuGH-Urteils Bevola
und Jens W. Trock (EU:C:2018:424, DStR 2018, 1353 = SIS 18 08 09) - in einer (unilateralen)
Entscheidung des nationalen Steuerrechts hat (zustimmend Ismer,
DStR 2022, 1997; Mitschke, IStR 2022, 771; ablehnend z.B.
Schnitger, IStR 2022, 769 f.; Wellmann/Kopec, Internationale
Steuer-Rundschau 2022, 417, 419; Retzer/Bernhardt, Die
Unternehmensbesteuerung 2022, 601; Dautzenberg, FR 2022, 989;
Kessler/Beverungen/Bötzel/Schreiber, DB 2023, 731, 736
f.).
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27
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c) Der Anregung der Klägerin, den EuGH
unter Hinweis darauf, dass von Deutschland abgeschlossene DBA als
völkerrechtliche Verträge zu ihrer innerstaatlichen
Wirksamkeit nach Art. 59 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) der
Zustimmung durch Bundesgesetz bedürfen, erneut anzurufen,
folgt der Senat nicht. Dem EuGH-Urteil W (EU:C:2022:717, DStR 2022,
1993 = SIS 22 16 27) ist zu entnehmen, dass es dem EuGH für
die Unterscheidung zwischen den auf bilateralen Vereinbarungen der
betroffenen Staaten und den auf unilateralen Entscheidungen eines
Staats beruhenden Verlustabzugsausschlüssen maßgeblich
darum geht, einseitig und unabgestimmt von einem Staat getroffene
Regelungen von solchen Regelungen abzugrenzen, die auf einer
vertraglichen Verständigung der beteiligten Staaten über
die Aufteilung der jeweiligen Besteuerungsbefugnisse beruhen. Die
Frage, auf welche Weise ein völkerrechtlicher Vertrag in das
jeweilige innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten
überführt wird, ist dagegen eher technischer Natur. Zwar
ist ein deutsches Zustimmungsgesetz so zu interpretieren, dass es
die Regelungen des DBA selbst enthält und in das nationale
Recht transformiert (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -
BVerfG - vom 10.03.1971 - 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272, BStBl II
1973, 431 = SIS 73 02 18). Das verfassungsrechtliche Erfordernis
eines Zustimmungsgesetzes nimmt den von Deutschland abgeschlossenen
DBA aber nicht den Charakter bilateraler völkerrechtlicher
Verträge über die Aufteilung der beiderseitigen
Besteuerungsrechte. Dies erscheint so eindeutig, dass nach den
Maßstäben der EuGH-Rechtsprechung (s. zuletzt Urteil
Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021
- C-561/19, EU:C:2021:799, NJW 2021, 3303) von einer Vorlage an den
EuGH abgesehen werden kann.
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28
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d) Der Umstand, dass die Vertragsstaaten des
DBA-Italien 1989 mit Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls eine
qualifizierte Rückfallklausel vereinbart haben, nach der das
Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt, falls die
Betriebsstätteneinkünfte in Italien nicht effektiv
besteuert werden, führt nicht dazu, dass von einem
„unvollkommenen“ Verzicht
Deutschlands auf sein Besteuerungsrecht hinsichtlich der
italienischen Betriebsstätteneinkünfte ausgegangen werden
müsste und die Grundsätze des EuGH-Urteils W
(EU:C:2022:717, DStR 2022, 1993 = SIS 22 16 27) auf italienische
Betriebsstättenverluste generell nicht anwendbar wären.
Vielmehr bleibt es in den Fällen, in denen - wie im Streitfall
- die Voraussetzungen der Rückfallklausel nicht vorliegen, bei
dem abkommensbedingten
„symmetrischen“
Besteuerungsverzicht Deutschlands und folglich nach den
Maßstäben des EuGH bei einer fehlenden Vergleichbarkeit
mit reinen Inlandsfällen. So stellt der EuGH in dem Urteil W
(EU:C:2022:717, DStR 2022, 1993 = SIS 22 16 27, s. Leitsatz)
ausdrücklich auf den Besteuerungsverzicht hinsichtlich der
Einkünfte „dieser
Betriebsstätte“ ab, das heißt
auf den jeweiligen Einzelfall und nicht abstrakt auf eine Vielzahl
denkbarer Konstellationen. Auch dies erscheint dem Senat
zweifelsfrei.
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29
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3. Zuletzt hat die Klägerin im Hinblick
auf eine Ungleichbehandlung inländischer und
ausländischer Betriebsstättenverluste unbeschränkt
Steuerpflichtiger zusätzlich einen Verstoß gegen Art. 20
der Charta der Grundrechte der Europäischen Union vom
18.10.2000 (ABlEG 2000, Nr. C 364, 1) - EUGrdRCh - geltend gemacht.
Auch damit bleibt sie indessen ohne Erfolg.
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30
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Nach Art. 20 EUGrdRCh sind alle Personen vor
dem Gesetz gleich. Dieser allgemeine unionsrechtliche
Gleichheitssatz gilt - wie die gesamte EUGrdRCh - gemäß
Art. 51 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh für die Mitgliedstaaten
ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der
Europäischen Union - EU - (vgl. BVerfG-Urteil vom 24.04.2013 -
1 BvR 1215/07, BVerfGE 133, 277; Senatsurteil vom 11.02.2015 - I R
3/14, BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816 = SIS 15 14 95; Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 30.08.2022 - X R 17/21 = SIS 23 01 60, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt). Dementsprechend bezieht ihn die
Klägerin vorliegend auf die unionsrechtliche Grundfreiheit der
Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG, Art. 49 i.V.m.
Art. 54 AEUV).
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31
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Im Hinblick auf die unionsrechtliche
Niederlassungsfreiheit ergibt sich jedoch bereits aus der oben
zitierten EuGH-Rechtsprechung (Urteile W, EU:C:2022:717, DStR 2022,
1993 = SIS 22 16 27 und Timac Agro Deutschland, EU:C:2015:829,
BStBl II 2016, 362 = SIS 16 02 99), dass insoweit zwischen
unbeschränkt Steuerpflichtigen, die eine Betriebsstätte
in einem anderen Mitgliedstaat der EU unterhalten, deren (positive
wie negative) Einkünfte aufgrund eines DBA der Besteuerung
durch den Ansässigkeitsstaat entzogen sind, und reinen
Inlandsfällen keine vergleichbaren Verhältnisse bestehen.
Es erscheint ausgeschlossen, dass für die
Vergleichbarkeitsprüfung im Rahmen des allgemeinen
Gleichheitssatzes des Art. 20 EUGrdRCh andere Maßstäbe
heranzuziehen sein könnten, als sie der EuGH für das
Merkmal der Vergleichbarkeit bei der Prüfung auf eine
Diskriminierung im Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit
aufgestellt hat. Aus dem von der Klägerin herangezogenen
EuGH-Urteil Pfleger u.a. vom 30.04.2014 - C-390/12 (EU:C:2014:281,
Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2014, 597)
ergibt sich nichts Gegenteiliges.
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32
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4. Der Senat hält den auf der
abkommensrechtlichen Symmetriethese beruhenden Ausschluss des
Abzugs - gegebenenfalls auch
„finaler“ - ausländischer
Betriebsstättenverluste für vereinbar mit dem
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Die Voraussetzungen für
die Einleitung eines Normenkontrollverfahrens nach Art. 100 Abs. 1
Satz 1 GG i.V.m. § 80 des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht sind daher nicht erfüllt.
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Der Umstand, dass sich Deutschland mit dem
Quellenstaat, in dem der Steuerpflichtige die Betriebsstätte
unterhält, im Rahmen eines DBA darauf verständigt hat,
die (positiven wie negativen) Betriebsstätteneinkünfte
von der deutschen Steuer freizustellen und der Besteuerungshoheit
allein des Quellenstaats zu unterstellen, ist ein hinreichender
sachlicher Grund für den Ausschluss der
Verlustberücksichtigung. Die Freistellung hat zur Folge, dass
die der Besteuerungskompetenz des Quellenstaats überlassenen
Einkünfte infolge des Steuerverzichts Deutschlands der
inländischen Besteuerung entzogen sind; sie gelten als nicht
vorhanden, von ihnen ist deutsche Einkommensteuer nicht zu
entrichten (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 30, 272, BStBl II
1973, 431 = SIS 73 02 18).
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Das Fundamentalprinzip der Besteuerung nach
der Leistungsfähigkeit steht der sachlichen Rechtfertigung des
Ausschlusses der Verlustberücksichtigung nicht entgegen. Im
Bereich des internationalen Steuerrechts wird das
Leistungsfähigkeitsprinzip durch das Prinzip der
zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit (Quellen- oder
Territorialitätsprinzip), das der Aufteilung von
Steuersubstrat auf mehrere Staaten dient, eingeschränkt (vgl.
Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Rz 3.45, m.w.N.).
Insofern ist im Bereich der Betriebsstättenbesteuerung der
territoriale Bezug der Quelle zum Staatsgebiet des Quellenstaats
als entscheidendes Kriterium für die bilaterale Aufteilung der
Besteuerung (vgl. allgemein Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl.,
Grundlagen Rz 23) sachgerecht. Dies gilt nach Dafürhalten des
Senats gleichermaßen für die Besteuerung positiver
Einkünfte wie für die steuerliche
Verlustberücksichtigung.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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