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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH mit einem seinerzeit abweichenden
Wirtschaftsjahr zum 28. Februar, deren Geschäftsanteile im
Streitjahr 1999 zu 60 v.H. von der R-GmbH - zugleich einem
Zuliefererbetrieb der Klägerin - und zu jeweils 20 v.H. von
den Brüdern P gehalten wurden. Sie betrieb das
Großhandelsgeschäft mit italienischen
Eisspezialitäten und mit dem Zubehör für den Betrieb
von Eiscafés. Im Jahre 1996 gründete sie eine
Zweigniederlassung in Belgien, deren Aufbau sie mit einem Darlehen
der R-GmbH finanzierte. Für die Niederlassung erstellte die
Klägerin eine gesonderte Buchführung, deren Ergebnisse in
den deutschen Jahresabschluss eingingen. Als Ergebnisse der
belgischen Betriebstätte berücksichtigte die
Klägerin in ihren deutschen Jahresabschlüssen für
den Veranlagungszeitraum 1997 aus dem Wirtschaftsjahr 1996/1997
einen Verlust in Höhe von 88.816 DM und im
Veranlagungszeitraum 1998 aus dem Wirtschaftsjahr 1997/1998 einen
Verlust in Höhe von 354.514 DM. Insoweit fand die Regelung in
§ 2a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) Anwendung,
die letztmals für den Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden war
(vgl. § 52 Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 [BGBl I
1999, 402, BStBl I 1999, 304], nachfolgend § 52 Abs. 3 Satz 2
EStG 1997 i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen
Vorschriften - Steuerbereinigungsgesetz 1999 - vom 22.12.1999 -
EStG 1997 n.F. - [BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13], jetzt
§ 52 Abs. 3 Satz 4 EStG 2009), jeweils i.V.m. § 8 Abs. 1
des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999).
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Durch Kaufvertrag vom 12.11.1998
veräußerte die Klägerin das Betriebsvermögen
ihrer belgischen Niederlassung rückwirkend zum 31.8.1998 an
eine belgische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der Naamloze
vennootschap, deren Gesellschafter ebenfalls die Gebrüder P
waren. In ihrer Gewinnermittlung für das Rumpfwirtschaftsjahr
1998/1999 berücksichtigte die Klägerin aus dem
Wirtschaftsjahr vom 1. März bis 31.8.1998 aus der belgischen
Betriebstätte gewinnmindernd einen laufenden Verlust in
Höhe von 169.708 DM und einen Veräußerungsverlust
in Höhe von 504.523 DM, ferner Zinszahlungen aus dem
Aufbaudarlehen in Höhe von 39.286 DM; diese Zahlungen hatte
sie nicht der gesonderten Buchführung der belgischen
Betriebstätte zugeordnet.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lehnte es ab, im Streitjahr die Verluste aus der
belgischen Betriebstätte zu berücksichtigen. Sie seien
sämtlich nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 sowie Art. 13 Abs. 2
des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und
zur Regelung verschiedener Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen einschließlich der
Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 11.4.1967 - DBA-Belgien -
(BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) von der deutschen Besteuerung
auszunehmen.
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Die Klage gegen den hiernach
geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1999 war
erfolgreich. Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) gab ihr
durch Urteil vom 16.6.2011 6 K 445/09 statt und hob den
Änderungsbescheid auf; das Urteil ist in EFG 2011, 2088 = SIS 11 35 75 abgedruckt.
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Das FA stützt seine Revision auf
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Dem Revisionsverfahren ist das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten. Es hat sich in
der Sache dem FA angeschlossen.
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II. Die Revision ist unbegründet.
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1. Die im Inland ansässige und hier mit
ihren sämtlichen Einkünften (vgl. § 1 Abs. 2 i.V.m.
Abs. 1 KStG 1999) unbeschränkt steuerpflichtige Klägerin
erwirtschaftete mit ihrer in Belgien belegenen Betriebstätte
im Streitjahr Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen
i.S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Belgien. Die
Einkünfte aus der Betriebstätte können
gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Belgien sowie -
betreffend die Gewinne aus der
Betriebstättenveräußerung - gemäß Art.
13 Abs. 2 DBA-Belgien in Belgien besteuert werden und sind nach
Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 DBA-Belgien als aus Belgien
stammende Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) von der Steuer befreit. Die insoweit anzustellende
Einkünfteermittlung richtet sich nach deutschem Recht.
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2. Da sich der Begriff der
Betriebstätteneinkünfte auf einen Nettobetrag bezieht,
entspricht es ständiger Rechtsprechung des Senats, dass nicht
nur Betriebstättengewinne, sondern ebenso
Betriebstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer auszunehmen sind. Das gilt auch für die mit
Belgien vereinbarte Abkommenslage. Zwar weicht diese von der
Regelungsfassung in Art. 23 Abs. 1 des Musterabkommens der
Organisation for Economic Cooperation and Development zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und Vermögen ab; denn danach
„nimmt“ der Ansässigkeitsstaat die
betreffenden Einkünfte unter den gegebenen Umständen
„von der Besteuerung aus“, während sie nach
Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 DBA-Belgien „von der
Steuer befreit“ sind. Doch bedingt die unterschiedliche
Formulierung keine unterschiedliche rechtliche Behandlung der
Verluste. Deutlich wird das nicht zuletzt anhand von Nr. 14 des zum
DBA-Belgien ergangenen Schlussprotokolls vom 11.4.1967 (BGBl II
1969, 46, BStBl I 1969, 49), wo unter Bezugnahme auf Art. 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien ausdrücklich die
Steuerfreistellung der Verluste aus in dem jeweils anderen
Vertragsstaat liegenden Betriebstätten angesprochen wird. Der
Senat nimmt deswegen, um Wiederholungen zu vermeiden,
beispielhaften Bezug auf seine Urteile vom 17.7.2008 I R 84/04
(BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630 = SIS 08 35 49) und vom 3.2.2010
I R 23/09 (BFHE 228, 305, BStBl II 2010, 599 = SIS 10 12 83), beide
für die Abkommenslage mit Luxemburg, und vom 9.6.2010 I R
107/09 (BFHE 230, 35 = SIS 10 22 24), dort für die
Abkommenslage mit Frankreich, sowie seinen Beschluss vom 29.11.2006
I R 45/05 (BFHE 216, 149, BStBl II 2007, 398 = SIS 07 10 73), dort
für die Abkommenslage mit Österreich (s. auch FG
Köln, Urteil vom 13.3.2013 10 K 2067/12, EFG 2013, 1430 = SIS 13 33 66).
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3. Letzteres - die Bezugnahme auf das
Senatsurteil in BFHE 230, 35 = SIS 10 22 24 - gilt
gleichermaßen für die unter den Beteiligten kontroverse
Frage danach, ob die in Belgien erlittenen, aber nach deutschem
Steuerrecht ermittelten und ihrer Höhe nach unstreitigen
Verluste als sog. finale Verluste in Deutschland trotz der
prinzipiellen Freistellung ausnahmsweise abzugsfähig sind,
weil sie in Belgien definitiv nicht mehr verwertet werden
können und deswegen die unionsrechtlich verbürgte
Niederlassungsfreiheit (nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrags
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des
Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften und einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte - EG -, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 1997, Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49
i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union und
des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -
AEUV -, Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - 2008, Nr.
C-115, 47) ihre Berücksichtigung in Deutschland als dem
Ansässigkeitsstaat einfordert; jenem Staat wird für
diesen Fall die „Ausfallbürgschaft“
für die Abzugsfähigkeit der andernfalls gänzlich
unberücksichtigt bleibenden Verluste abverlangt. Der Senat hat
eine derartige Abzugsnotwendigkeit für Sachverhalte
angenommen, in welchen der Betriebstättenverlust aus
tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt
werden kann, beispielsweise bei der entgeltlichen Übertragung
der Betriebstätte, also der Situation des Streitfalls. Er hat
sich dabei auf die einschlägige Spruchpraxis des Gerichtshofs
der Europäischen Union (früher Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften) - EuGH - (namentlich in dessen
Urteil vom 15.5.2008, Lidl Belgium, C-414/06, Slg. 2008, I-3601 =
SIS 08 25 46, BStBl II 2009, 692 = SIS 08 25 46) gestützt, und
er sieht sich daran durch die Folgeentscheidungen des EuGH
bestätigt. Insbesondere im Urteil vom 21.2.2013, A, C-123/11
(DStR 2013, 392 = SIS 13 07 59), hat er seine Spruchpraxis
bekräftigt, und nichts anderes ergibt sich aus der
jüngsten Entscheidung, dem Urteil vom 7.11.2013, K, C-322/11
(DStR 2013, 2441 = SIS 13 30 50). Gegenläufige Erwartungen,
welche in beiden Verfahren durch die jeweiligen Schlussanträge
der Generalanwältin Kokott (vom 19.7.2012, IStR 2012, 618)
sowie des Generalanwalts Mengozzi (vom 21.3.2013, IStR 2013, 312)
und der darin zum Ausdruck gekommenen Fundamentalkritik an der
Spruchpraxis zu den sog. finalen Verlusten geschürt worden
sind (s. aus wissenschaftlicher Sicht dagegen unter dem Aspekt des
sog. Folgerichtigkeitsgebots grundlegend auch Karrenbrock, Die
steuerliche Berücksichtigung ausländischer
Betriebstättenverluste im Inland, 2013, S. 162 ff. und
passim), haben sich hingegen nicht erfüllt; der EuGH hat sich
den Schlussanträgen in beiden Fällen
erklärtermaßen - in „geradezu stoischer
Manier“ (so Henze, Internationale Steuer-Rundschau - ISR
- 2013, 381, 383) - nicht angeschlossen, vielmehr seine bisherigen
Rechtsstandpunkte vollauf beibehalten. Nichts anderes gilt, was das
EuGH-Urteil vom 25.2.2010, X Holding, C-337/08 (Slg. 2010, I-1215 =
SIS 10 06 43) anbelangt; soweit vor allem die Finanzverwaltung
darin ein Abrücken des Gerichtshofs von der vorgängigen
Rechtsprechung zu erkennen glaubte (vgl. z.B. Benecke/Staats, IStR
2010, 668; Schulz-Trieglaff, ISR 2013, 216; Mitschke, FR 2011, 24),
hat sich das nicht bewahrheitet (s.a. Gosch in Kirchhof, EStG, 13.
Aufl., § 2a Rz 5 und 5a, m.w.N.). Der Senat hat dieserhalb
nach allem keinen Grund, nun seinerseits seine Rechtsprechung,
welche auf der EuGH-Judikatur aufbaut, in Frage zu stellen oder
abermals den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV anzurufen;
die einschlägigen Rechtsfragen sind geklärt (vgl.
EuGH-Urteil vom 6.10.1982, C.I.L.F.I.T., Rs. 283/81, Slg. 1982,
3415; s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 5a, m.w.N.).
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4. Der tatrichterlich festgestellte und den
Senat bindende (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ) Sachverhalt des Streitfalls veranlasst ebenfalls nicht zu
einer abweichenden Einschätzung.
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a) Zwar ist es Sache des Steuerpflichtigen,
die „finale“ Nichtverwertbarkeit der
Auslandsverluste im Betriebstättenstaat nachzuweisen. Das aber
ist nach den Feststellungen des FG zum belgischen Steuerrecht
geschehen. Allerdings lassen sich die streitgegenständlichen
Betriebstättenverluste danach womöglich bei einem
neuerlichen Engagement der Klägerin in Belgien in irgendeiner
Weise - beispielsweise durch Wiedereröffnung einer
Betriebstätte - steuerlich zukünftig effektuieren. Doch
ist de facto nichts dafür dargetan oder ersichtlich, und das
ist angesichts des Streitjahres und der vergangenen Zeit auch eher
unwahrscheinlich. Sollte sich eine derartige Verlustnutzung dennoch
ergeben haben oder noch ergeben, böte das deutsche allgemeine
Abgabenrecht vermittels § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) die verfahrensrechtliche Handhabe, dem
rückwirkend Rechnung zu tragen; auch dazu ist auf das
Senatsurteil in BFHE 230, 35 = SIS 10 22 24 zu verweisen. Dem vom
FA und dem beigetretenen BMF ins Feld geführten Argument,
allein die nach belgischem Steuerrecht rechtlich bestehende
abstrakte Möglichkeit einer künftigen Verlustnutzung
genüge, um eine „Finalität“ der
Verluste im unionsrechtlichen Sinne auszuschließen, folgt der
Senat jedenfalls dann nicht, wenn eine solche Möglichkeit nur
„auf dem Papier steht“ und keinen Bezug zu den
tatsächlichen Gegebenheiten aufweist und deswegen aus
tatsächlichen Gründen so gut wie ausgeschlossen ist. Dass
der Verlustabzug im anderen Vertragsstaat aus rechtlicher - und aus
unionsrechtlich damit prinzipiell unbeachtlicher (vgl. dazu
EuGH-Urteil vom 23.10.2008, Krankenheim Ruhesitz am
Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, Slg. 2008, I-8061 = SIS 08 43 12, sowie im Anschluss daran z.B. Senatsurteil in BFHE 228, 305,
BStBl II 2010, 599 = SIS 10 12 83) - Sicht nicht gänzlich
ausgeschlossen ist, tritt dann für die Frage nach der
endgültigen Unverwertbarkeit der ausländischen Verluste
zurück (vgl. umfassend und m.w.N. Hohenwarter,
Verlustverwertung im Konzern, 2010, S. 522 ff.).
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b) Ebensowenig bietet der festgestellte
Sachverhalt Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin sich
vermittels des Verkaufs ihrer belgischen Betriebstätte
„willkürlich“ oder
„freiwillig“ in die ihr unter den gegebenen
Umständen steuerlich günstige Situation
„finaler“ Verluste begeben hätte. Vielmehr
ist davon auszugehen, dass der Betriebstättenverkauf im Rahmen
der unternehmerischen Gestaltungsfreiheit aus
betriebswirtschaftlicher Notwendigkeit erfolgt ist. Soweit das FA
in der mündlichen Verhandlung insoweit einen
„Beliebigkeitsfaktor“ angesprochen hat, ist das
deshalb nicht weiterführend. Missbräuchlichen oder
beliebigen Transaktionen der beteiligten Steuerpflichtigen, um
„finale Verluste“ zu generieren, unterfallen -
wie sonst auch - dem allgemeinen abgabenrechtlichen
Missbrauchsvorbehalt (§ 42 AO). Gibt die zu beurteilende
Sachverhaltsgestaltung aber dafür nichts her, besteht kein
Grund, die Berücksichtigung „finaler
Verluste“ unter einen allgemeinen Missbrauchsvorbehalt zu
stellen (s. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 5a;
Hufeld, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 504; s. auch Eisenbarth,
Grenzüberschreitende Verlustverrechnung als Kerngebiet des
Europäischen Steuerrechts, 2011, S. 224 ff., S. 234 ff.,
jeweils m.w.N.; Hohenwarter, a.a.O., S. 417, S. 524 f.). Für
den Streitfall hat das FA in diese Richtung denn auch keine
belastbaren Mutmaßungen angestellt. Dass der Verkauf der
Betriebstätte an eine konzernverbundene Gesellschaft erfolgt
ist, gibt für sich genommen dafür jedenfalls keine
Handhabe. Und ohnehin bleibt zu berücksichtigen, dass die
Vertragsbeteiligten im Streitjahr 1999 kaum in der Lage gewesen
sein dürften, die erst Jahre später entwickelte
Spruchpraxis des EuGH zu den sog. finalen Verlusten zu antizipieren
und ihre Gestaltungen vorgreiflich danach auszurichten. Schon das
allein widerspricht entsprechenden Annahmen.
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5. Da die in Rede stehenden Verluste solche
des Streitjahres sind, stellt sich schließlich nicht die
Frage, ob das Streitjahr auch das Abzugsjahr im Sinne des sog.
Finalitätsjahres ist (s. auch dazu Senatsurteil in BFHE 230,
35 = SIS 10 22 24, sowie Senatsbeschluss vom 9.11.2010 I R 16/10,
BFHE 231, 554 = SIS 11 01 46). Der Verlustabzug aus der
Veräußerung der Betriebstätte ist folglich im
Streitjahr aus Gründen unionsrechtlicher Anforderungen
unabhängig davon zu gewährleisten, dass der deutsche
Gesetzgeber im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht
bedauerlicherweise bislang davon abgesehen hat, einschlägige
Abzugsvorschriften zu schaffen.
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6. Der Senat hat allerdings erwogen, ob es
unbeschadet dessen und der danach konstatierten
Berücksichtigung der in Rede stehenden Verluste als
„finale“ dennoch eines weiteren Abwartens
bedürfte, bis der EuGH in der ihm vorliegenden
(dänischen) Rechtssache C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S
(ABlEU 2013, Nr. C-101, 11) entscheidet. Diese Erwägung
schlägt jedoch nicht durch.
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a) In jener beim EuGH anhängigen
Rechtssache geht es um die „asymmetrische“
Situation der Nachbesteuerung nach vorherigem Verlustabzug, wie sie
bis zum Veranlagungszeitraum 1998 (s. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG
1997 n.F., jetzt § 52 Abs. 3 Satz 4 EStG 2009) in § 2a
Abs. 3 und 4 EStG 1997 (a.F.) auch in Deutschland geregelt war. Die
Vorlagefrage des dänischen Gerichts (des Østre
Landsret) geht in diesem Zusammenhang dahin, ob „Art. 49
AEUV i.V.m. Art. 54 AEUV (früher Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG)
und Art. 31 des EWR-Abkommens i.V.m. Art. 34 einen Mitgliedstaat,
der einer gebietsansässigen Gesellschaft den laufenden Abzug
von Verlusten einer in einem anderen Mitgliedstaat gelegenen
Betriebstätte gestattet, an einer vollständigen
Nachbesteuerung der Verluste der Betriebstätte (in dem Umfang,
in dem ihnen keine Gewinne in späteren Jahren entsprechen) bei
der genannten Gesellschaft (hindern), wenn die Betriebstätte
geschlossen wird und in diesem Zusammenhang ein Teil ihres
Geschäfts an eine verbundene Gesellschaft übertragen
wird, die im gleichen Staat wie die Betriebstätte
ansässig ist, und davon auszugehen ist, dass die
Möglichkeiten der Berücksichtigung der betreffenden
Verluste ausgeschöpft sind“. Doch ist diese
Situation nach den tatrichterlichen Feststellungen im Streitfall
nicht einschlägig.
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aa) Zwar hat die Klägerin danach mit
ihrer belgischen Betriebstätte in den Vorjahren (laufende)
Verluste (im Wirtschaftsjahr 1996/1997 in Höhe von 88.816 DM
und im Wirtschaftsjahr 1997/1998 in Höhe von 354.514 DM)
erwirtschaftet, welche nach Maßgabe des genannten § 2a
Abs. 3 EStG 1997 (a.F.) in den jeweiligen Wirtschaftsjahren auf
Antrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen worden waren
(vgl. dazu auch Nr. 14 des zum DBA-Belgien ergangenen
Schlussprotokolls vom 11.4.1967, BGBl II 1969, 46, BStBl I 1969,
49). Diese abgezogenen Verluste wären aber wohl nach § 2a
Abs. 4 EStG 1997 in dessen zwischenzeitlich geänderten, vom
Veranlagungszeitraum 1999 an geltenden Fassung des § 52 Abs. 3
Satz 5 EStG 1997 n.F. (jetzt § 52 Abs. 3 Satz 7 EStG 2009),
jeweils i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999, nachzuversteuern. Mit
jener Regelungsfassung hat der Gesetzgeber nämlich - um
etwaigen Ausweggestaltungen vorzubeugen - (Ersatz-)Tatbestände
geschaffen, u.a. in § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 in der
vorgenannten Fassung. Wird eine in einem ausländischen Staat
belegene Betriebstätte entgeltlich übertragen, ist danach
ein nach § 2a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG 1997 abgezogener
Betriebstättenverlust im Veranlagungszeitraum der
Übertragung dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen
(vgl. dazu bereits Senatsbeschluss vom 16.12.2008 I R 96/05, BFH/NV
2009, 744 = SIS 09 12 45). Das betrifft nach den tatrichterlichen
Feststellungen auch den Streitfall und gilt letztlich
unabhängig davon, dass die in Rede stehenden (laufenden)
Verluste des Streitjahres (in Höhe von insgesamt 713.517 DM)
aus unionsrechtlichen Gründen infolge
„Finalität“ als solche abziehbar sind (vgl.
auch Schiefer, ISR 2013, 220, 224).
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bb) Indessen ist § 2a Abs. 4 i.d.F. von
§ 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 in der vorgenannten Fassung
„für die Veranlagungszeiträume 1999 bis
2005“ anzuwenden und damit für das Streitjahr nicht
anwendbar. Denn im Streitfall erfolgte die
Betriebstättenveräußerung bereits am 12.11.1998 mit
Wirkung zum 31.8.1998. Dass der Veräußerungsverlust
dennoch dem Veranlagungszeitraum 1999 zuzurechnen ist, liegt allein
an dem abweichenden Wirtschaftsjahr der Klägerin zum 28.
Februar, ändert aber nichts daran, dass die Hinzurechnung nach
§ 2a Abs. 4 EStG 1997 - in Einklang mit dem Berechnungsschema,
wie dies in R 29 Abs. 1 Satz 2 der
Körperschaftsteuer-Richtlinien 2008 (i.V.m. R 2 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Richtlinien - EStR 2008 -, s.a. R 3 EStR 1996)
wiedergegeben ist, und in Einklang auch mit der aktenkundigen
Rechtsauffassung der Betriebsprüfung des FA - außerhalb
der steuerlichen Gewinnermittlung bei der Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einkünfte (vgl. dazu § 2 Abs. 3 EStG
1997) vorzunehmen ist. Im Streitfall betrifft das die steuerliche
Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1997/1998 und damit
den zum Ende des Veranlagungszeitraums 1998 zu berechnenden
Gesamtbetrag der Einkünfte. Für diesen Zeitpunkt war aber
- letztmals (vgl. § 52 Abs. 3 Satz 4 EStG 1997 n.F.) - noch
§ 2a Abs. 3 und 4 EStG 1997 (a.F.) und (noch) nicht die
neukonzipierte Hinzurechnungsvorschrift anzuwenden, und wohl
deswegen ist auf eine etwaige veräußerungsbedingte
Hinzurechnung der zuvor abgezogenen laufenden
Betriebstättenverluste bei der Klägerin seitens des FA
denn auch verzichtet worden (obschon das u.U. auch auf Basis der
früheren Regelung des § 2a Abs. 4 EStG 1997 (a.F.) nicht
von vornherein ausgeschlossen gewesen wäre, vgl. dazu Probst
in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld,
Außensteuerrecht, § 2a EStG Rz 569; Gosch in Kirchhof,
a.a.O., § 2a Rz 56, jeweils m.w.N.; zum
„untechnischen“ Verständnis des in §
2a Abs. 4 EStG 1997 (a.F.) verwendeten Begriffs der Umwandlung
einer Betriebstätte s. auch bereits Bundesfinanzhof, Urteil
vom 30.4.1991 VIII R 68/86, BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873 = SIS 91 21 57). Dass nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997 der Gewinn
des abweichenden Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen
gilt, in dem das Wirtschaftsjahr endet, und dass Letzteres in
dasjenige Kalenderjahr fällt, nach dessen Ablauf die
Einkommensteuer nach § 25 Abs. 1 EStG 1997 - als den
maßgebenden Veranlagungszeitraum - veranlagt wird, wirkt sich
sonach auf die erstmalige Anwendung von § 2a Abs. 4 EStG 1997
i.d.F. von § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. (jetzt § 52
Abs. 3 Satz 7 EStG 2009) nicht aus.
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b) Konsequenz all dessen ist, dass die
Abzugsfähigkeit der „finalen Verluste“ nach
Maßgabe des unter zuvor (unter II.5.) Gesagten
uneingeschränkt erhalten bleibt. Der Umfang der
abzugsfähigen Verluste wird nicht durch damit zu saldierende
Hinzurechnungsbeträge nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997
i.d.F. von § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. (jetzt § 52
Abs. 3 Satz 7 EStG 2009) aus Anlass der
Betriebstättenveräußerung geschmälert.
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