Tronc, Steuerpflicht: 1. Aus dem Spielbanktronc finanzierte Zahlungen an die Arbeitnehmer der Spielbank sind keine steuerfreien Trinkgelder i.S. des § 3 Nr. 51 EStG. - 2. Der Begriff des Trinkgelds, der auch § 3 Nr. 51 EStG zugrunde liegt, setzt grundsätzlich ein Mindestmaß an persönlicher Beziehung zwischen Trinkgeldgeber und Trinkgeldnehmer voraus. - 3. Wenn der Arbeitgeber selbst Gelder tatsächlich und von Rechts wegen an- und einnehmen, verwalten und buchungstechnisch erfassen muss, sind dies keine dem Arbeitnehmer von Dritten gegebenen Trinkgelder i.S. des § 3 Nr. 51 EStG. - Urt.; BFH 18.12.2008, VI R 49/06; SIS 09 00 51
I. Streitig ist, ob aus dem Troncaufkommen
einer Spielbank an dort beschäftigte Arbeitnehmer ausbezahlte
Gelder als Trinkgelder i.S. des § 3 Nr. 51 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind.
Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war bei der Spielbank Berlin, die auf Grundlage des
Berliner Spielbankengesetzes (SpBG) vom 8.2.1999 (Gesetz- und
Verordnungsblatt für Berlin 1999, 70) betrieben wird, als
Kassierer (Croupier) im Bereich des Automatenspiels
nichtselbständig tätig. Er erhielt im Streitjahr (2004)
ein Festgehalt und darüber hinaus auf Grundlage der
§§ 7 und 8 des geltenden Tarifvertrags einen Anteil am
Troncaufkommen in Höhe von 18.219,43 EUR. Das Troncaufkommen
resultiert daraus, dass Spielbankbesucher Trinkgeld in Form von
Jetons in die für diesen Zweck aufgestellten Behälter
geben. Dieses Geld bildet den Tronc der Automaten-Spielbank. Der
Tarifvertrag sieht u.a. vor, dass die Weihnachtsgratifikation sich
nach dem Tarifgehalt zuzüglich des Anteils am Troncaufkommen
und weiterer Zuschläge bemisst und der Anteil am
Troncaufkommen erst bei einer Arbeitsunfähigkeit des
Arbeitnehmers von mehr als 42 Tagen entfällt.
Der Kläger und seine mit ihm zusammen
zur Einkommensteuer veranlagte Ehefrau, die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin), begehrten im Rahmen ihrer
Veranlagung zur Einkommensteuer des Streitjahrs bei den
Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
seine Einnahmen aus dem Troncaufkommen nach § 3 Nr. 51 EStG
steuerfrei zu belassen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) entsprach dem nicht und wies auch den dagegen
eingelegten Einspruch zurück.
Die dagegen von den Klägern erhobene
Klage war erfolgreich.
Das Finanzgericht (FG) entsprach mit den in
EFG 2006, 1405 = SIS 06 33 21 veröffentlichten Gründen
dem Begehren der Kläger, die Troncgelder steuerfrei zu
belassen.
Das FA rügt mit der Revision die
Verletzung des § 3 Nr. 51 EStG.
Es beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat die aus dem Tronc stammenden Zahlungen zu
Unrecht als nach § 3 Nr. 51 EStG steuerfreie Trinkgelder
beurteilt.
1. Zum Arbeitslohn gemäß § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören nach ständiger
Rechtsprechung des erkennenden Senats alle Vorteile, die für
eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst
gewährt werden. Dies gilt auch für die Zuwendung eines
Dritten, wenn diese ein Entgelt „für“ eine
Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des
Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt,
erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich
für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den
Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem
Dienstverhältnis steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 3.5.2007 VI R 37/05, BFHE 218, 122, BStBl II 2007, 712 = SIS 07 20 82, m.w.N.).
Danach waren die von der Spielbank als
Arbeitgeber des Klägers geleisteten Zahlungen - auch soweit
sie aus dem Tronc gespeist worden waren - Arbeitslohn i.S. des
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
2. Dieser Arbeitslohn war steuerpflichtig. Er
war - auch soweit er aus dem Tronc stammte - insbesondere nicht als
Trinkgeld nach § 3 Nr. 51 EStG steuerfrei.
a) Nach § 3 Nr. 51 EStG in der seit 2002
und damit auch im Streitjahr geltenden Fassung (Fassung durch das
Gesetz zur Steuerfreistellung von Arbeitnehmertrinkgeldern vom
8.8.2002, BGBl I 2002, 3111) sind ohne betragsmäßige
Begrenzung Trinkgelder steuerfrei, die anlässlich einer
Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne
dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem
Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen
ist.
aa) Trinkgeld i.S. des § 3 Nr. 51 EStG
ist eine dem dienstleistenden Arbeitnehmer vom Kunden oder Gast
gewährte zusätzliche Vergütung, die eine gewisse
persönliche Beziehung zwischen dem Arbeitnehmer und dem
Dritten voraussetzt. Trinkgeld ist eine freiwillige und
typischerweise persönliche Zuwendung an den Bedachten als eine
Art honorierende Anerkennung seiner dem Leistenden gegenüber
erwiesenen Mühewaltung in Form eines kleineren Geldgeschenks
(vgl. Senaturteile vom 19.7.1963 VI 73/62 U, BFHE 77, 433, BStBl
III 1963, 479 = SIS 63 03 08; in BFHE 218, 122, BStBl II 2007, 712
= SIS 07 20 82). Dem Begriff des Trinkgelds ist als Zeichen der
besonderen Honorierung einer Dienstleistung über das
vereinbarte Entgelt hinaus ein Mindestmaß an
persönlicher Beziehung zwischen Trinkgeldgeber und
Trinkgeldnehmer grundsätzlich immanent. Charakteristisch
dafür ist, dass in einem nicht unbedingt rechtlichen,
jedenfalls aber tatsächlichen Sinne Geldfluss und honorierte
Leistung korrespondierend einander gegenüberstehen
(Senatsurteil in BFHE 218, 122, BStBl II 2007, 712 = SIS 07 20 82).
Das Trinkgeld und die damit „belohnte“
Dienstleistung kommen dem Arbeitnehmer und dem Kunden unmittelbar
zugute. Der Trinkgeldempfänger steht faktisch in einer
doppelten Leistungsbeziehung und erhält entsprechend dazu auch
doppeltes Entgelt, nämlich das Arbeitsentgelt seitens seines
Arbeitgebers und das Trinkgeld seitens des Kunden.
bb) Dieser Trinkgeldbegriff gilt auch nach der
Neuregelung des § 3 Nr. 51 EStG durch das Gesetz zur
Steuerfreistellung von Arbeitnehmertrinkgeldern. Denn es war zwar
erklärtes Ziel der Neuregelung, klar zwischen Arbeitsentgelt
und Trinkgeld abzugrenzen (vgl. BTDrucks 14/9428, 1, 6) und zu
vermeiden, dass reguläre Lohnleistungen durch
„Trinkgelder“ ersetzt werden (vgl. BTDrucks
14/9428, 1, 5). Zu diesem Zweck wurden auch in § 3 Nr. 51 EStG
die Tatbestandsmerkmale „anlässlich einer
Arbeitsleistung“, „freiwillig“ und
„zusätzlich zu dem Betrag ..., der für diese
Arbeitsleistung zu zahlen ist“ eingefügt. Es ist
aber nicht erkennbar, dass mit diesen Ergänzungen der
überkommene, durch den allgemeinen Sprachgebrauch
geprägte und bisher nur typologisch umschriebene
Trinkgeldbegriff durch einen nun eigenständig gesetzlich
definierten ersetzt und insbesondere auf die für das Trinkgeld
typische persönliche Beziehung zwischen Arbeitnehmer und
Dritten verzichtet werden sollte. Anhaltspunkte geben dazu weder
die Begründung des Gesetzentwurfs zur Steuerfreistellung von
Arbeitnehmertrinkgeldern (BTDrucks 14/9029) noch die des
Gesetzentwurfs zur Änderung des Einkommensteuergesetzes
(Abschaffung der Trinkgeldbesteuerung, BTDrucks 14/9061). Trinkgeld
ist danach Ausdruck der Zufriedenheit mit der Qualität der
Dienstleistung, die ausschließlich an die Person des
Dienstleistenden gebunden ist (BTDrucks 14/9061, 3), und setzt
damit ebenfalls eine persönliche Beziehung zwischen dem
Arbeitnehmer und Kunden voraus. In Übereinstimmung damit
versteht auch das Bundesarbeitsgericht (BAG) unter Trinkgeld
Leistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung als persönliche
Zuwendung aus einer bestimmten Motivationslage von Dritten
freiwillig erbracht werden (BAG-Urteil vom 28.6.1995 7 AZR 1001/94,
BAGE 80, 230).
b) Daran gemessen ist der dem Kläger
durch seinen Arbeitgeber ausbezahlte Anteil am Troncaufkommen nicht
als steuerfreies Trinkgeld zu qualifizieren.
aa) Es fehlt im Streitfall an der für ein
steuerfreies Trinkgeld i.S. des § 3 Nr. 51 EStG typischen
persönlichen und unmittelbaren Leistungsbeziehung zwischen dem
Arbeitnehmer und dem Dritten. Denn die zum Recht der
öffentlichen Sicherheit und Ordnung zählende gesetzliche
Regelung des § 11 Abs. 1 SpBG untersagt strikt die Annahme
eines Trinkgelds, vergleichbar mit dem Verbot einer
Vorteilsannahme. Dieses Verbot dient der
Ordnungsmäßigkeit des staatlich geregelten Spielbetriebs
und umfasst dabei insbesondere auch das Verhältnis zwischen
Spielbankbesuchern und dort tätigen Arbeitnehmern. Zum Kern
der Regelung des Spielbetriebs gehört es insbesondere, dass
die Arbeitnehmer der Spielbank nicht den Anschein erwecken, durch
Geldgeschenke beeinflusst werden zu können. Sie haben den
ordnungsgemäßen Spielbetrieb zu gewährleisten, ihre
Aufgabe in der gebotenen Objektivität unabhängig von
irgendwelchen persönlichen Beziehungen auszuüben und
jeden Eindruck zu vermeiden, geneigt zu sein, Gewinn oder Verlust
der Spieler je nach Trinkgeldhöhe zu manipulieren (so schon
BFH-Urteil in BFHE 77, 433, BStBl III 1963, 479 = SIS 63 03 08;
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 18.3.1970 2
BvO 1/65, BVerfGE 28, 119, 145).
Das Verbot der Trinkgeldannahme wird
ergänzt durch das gesetzliche Gebot, sämtliche dennoch
von Spielbankbesuchern geleisteten Zuwendungen unmittelbar an den
Arbeitgeber weiterzuleiten. Nach § 11 Abs. 2 Satz 2 SpBG
müssen solche Zuwendungen unverzüglich den dafür
aufgestellten Behältern zugeführt werden, deren Inhalt
ohne Rücksicht auf einen etwaigen anderweitigen Willen des
Spenders an den Spielbankunternehmer abzuliefern und von diesem zur
Deckung der Personalkosten zu verwenden ist. Dem Verbot
widersprechende Verfügungen wären nach § 134 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs nichtig (vgl. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 28, 119; BAG-Urteil vom 11.3.1998 5 AZR 567/96, BAGE 88,
151).
Angesichts dieser Sachlage kann im Streitfall
nicht von einer trinkgeldtypischen doppelten Leistungsbeziehung
ausgegangen werden, die neben dem Arbeitsverhältnis auch Raum
für eine zwischen Arbeitnehmer und Kunden des Arbeitgebers
bestehende Beziehung lässt und die Annahme rechtfertigt, der
Arbeitnehmer erhielte eine persönliche Zuwendung zur
Anerkennung seiner dem Leistenden gegenüber erwiesenen
Bemühungen.
Dieses Ergebnis begegnet auch keinen
gleichheitsrechtlichen Bedenken, soweit das Fehlen einer
trinkgeldtypischen Leistungsbeziehung bei den in einer Spielbank
beschäftigten Arbeitnehmern aus den genannten
landesrechtlichen Regelungen folgt, während nicht in einer
Spielbank beschäftigte Arbeitnehmer vergleichbaren Regelungen
nicht unterworfen sind. Denn neben der Höhe der vom Tronc
insgesamt erfassten Gelder spricht auch die gesetzliche
Verpflichtung, die Tronceinnahmen zur Deckung der Personalkosten zu
verwenden, dafür, dass es sich bei den betroffenen Geldern im
Kern um reguläre Lohnleistungen handelt. Die landesrechtlichen
Regelungen führen deshalb nicht zu einer nur formalen
Unterscheidung von Arbeitnehmern einer Spielbank und anderen
Arbeitnehmern, sondern entsprechen auch in der Sache dem
unterschiedlichen Charakter von Tronceinnahmen und
gewöhnlichen Trinkgeldern.
bb) Zu Unrecht machen die Kläger geltend,
dass § 11 SpBG unbeachtlich sei, weil nach Art. 31 des
Grundgesetzes (GG) die landesrechtliche Regelung des
Spielbankengesetzes durch die bundesrechtliche Regelung des
Einkommensteuergesetzes verdrängt werde. Denn nach Art. 31 GG
bricht Bundesrecht zwar Landesrecht. Aber entgegen der Auffassung
der Kläger enthält § 11 SpBG als zum
Spielbankenrecht gehörendes und nach Art. 70 Abs. 1 GG unter
die Gesetzgebungskompetenz der Länder fallendes Ordnungsrecht
keine einkommensteuerrechtliche Regelung. Umgekehrt lässt
§ 3 Nr. 51 EStG als nach Art. 105 Abs. 2 GG unter die
Gesetzgebungskompetenz des Bundes fallendes Recht der Steuern den
polizei- und ordnungsrechtlichen Regelungsbereich des
Spielbankengesetzes unberührt (vgl. BAG-Urteil in BAGE 88, 151
zur Frage, inwieweit das Spielbankenrecht zum Wirtschafts- oder
Arbeitsrecht gehört). § 11 SpBG gibt lediglich eine vom
FG als tatsächliche Grundlage festgestellte Rechtslage vor, an
die das Revisionsgericht gemäß § 155 FGO i.V.m.
§ 560 der Zivilprozessordnung wie an tatsächliche
Feststellungen des FG gebunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.3.2002
VI R 45/00, BFHE 198, 554, BStBl II 2002, 827 = SIS 02 85 79,
m.w.N.). Auf diesen tatsächlich festgestellten Sachverhalt
wird § 3 Nr. 51 EStG angewandt.
c) Selbst wenn man eine persönliche
Leistungsbeziehung zwischen dem Kläger und dem Dritten
unterstellen würde, müsste eine Steuerbefreiung im
Streitfall auch deshalb ausscheiden, weil der Kläger die
streitigen Zahlungen tatsächlich und rechtlich nicht von einem
Dritten, sondern von seinem Arbeitgeber erhalten hat.
aa) § 3 Nr. 51 EStG setzt voraus, dass
die Trinkgelder „dem Arbeitnehmer von Dritten“
gegeben werden. Daran fehlt es, wenn die Gelder der Dritten auf
Grundlage zwingender gesetzlicher Regelungen nicht dem
Arbeitnehmer, sondern dem Arbeitgeber überlassen werden, weil
dieser sie selbst tatsächlich und von Rechts wegen an- und
einnehmen, verwalten und buchungstechnisch erfassen muss. Dem
lässt sich nicht entgegenhalten, dass die arbeits- und
tarifvertragliche Regelung nur einen Anspruch auf Einhaltung eines
bestimmten, die Verteilung des fremden Geldes betreffenden
Verfahrens und Verteilungsschlüssels durch die Spielbank als
Arbeitgeber begründe. Denn angesichts des bestehenden und so
auch praktizierten Trinkgeldannahmeverbots und Weiterleitungsgebots
erwerben die Arbeitnehmer am Tronc selbst kein Eigentum oder
Anteile daran. Die dort gesammelten Gelder sind für die
Arbeitnehmer fremde Gelder, sie gehören der Spielbank als
Arbeitgeber. Alleiniger Rechtsgrund der Zahlung an den Kläger
ist der arbeits- und tarifvertraglich eingeräumte Anspruch
gegen den Arbeitgeber (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 28, 119;
BAG-Urteil in BAGE 88, 151); als Trinkgeld erreicht das
Troncaufkommen nie den Arbeitnehmer, denn am Troncaufkommen hat er
keinen originären Anspruch. Daher bedarf es auch der Regelung
des § 11 Abs. 2 Satz 2 SpBG, nach der das Troncaufkommen zur
Deckung der Personalkosten zu verwenden ist.
bb) Das Fehlen einer originären
Berechtigung oder Teilhabe der Arbeitnehmer am Troncaufkommen
unterscheidet den Streitfall zugleich von solchen Fällen, in
denen eine „Poolung von Einnahmen“ vorliegt und
Trinkgeld in eine gemeinsame Kasse eingezahlt und
anschließend aufgeteilt wird, z.B. beim Friseurgewerbe oder
Gaststättenbereich bei zentraler Kasse (vgl. Senatsbeschluss
vom 18.8.2005 VI B 40/05, BFH/NV 2005, 2190 = SIS 05 48 30). Denn
in diesen Fällen mag das Trinkgeld den Arbeitnehmern in ihrer
Gesamtheit gegeben werden, so dass sie entweder originär
Miteigentum am Inhalt der Trinkgeldkasse erwerben, jedenfalls aber
gegen den Arbeitgeber einen Anspruch auf Überlassung des
Inhalts der Trinkgeldkasse haben.
d) Wenn § 3 Nr. 51 EStG in unbegrenzter
Höhe Steuerbefreiungen gewährt und Teile des
Nettoeinkommens, das sich aus dem Saldo von Erwerbseinnahmen und
(betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen ergibt, aus der
einkommensteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ausnimmt und so
gleiche Leistungsfähigkeit ungleich besteuert, begegnet dies
zwar erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. Senatsurteil
vom 19.2.1999 VI R 43/95, BFHE 188, 65, BStBl II 1999, 361 = SIS 99 08 32; BVerfG-Beschluss vom 11.11.1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99,
280, BStBl II 1999, 502 = SIS 99 08 48, unter C.II.1., m.w.N.;
Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 51 EStG Rz 1; v.
Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr.
51 Rz B 51/39; vgl. dazu auch Österreichischer
Verfassungsgerichtshof, Erkenntnis vom 25.9.2008 G19/08). Diese
konnten im Streitfall allerdings dahinstehen.