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I. Streitig ist, ob monatliche Zahlungen,
die die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im
Rahmen eines sog. Jobticketprogramms an zwei Verkehrsbetriebe
geleistet hat, unter die 44 EUR-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz
9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen.
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Die Klägerin schloss mit dem
A-Verkehrsverbund - und der B-Gesellschaft - im September 2002 eine
(sich ohne Kündigung jeweils um ein weiteres Jahr
verlängernde) Vereinbarung über die Ausgabe sog.
Jobtickets. Danach können alle Mitarbeiter der Klägerin
ein solches Ticket erwerben (§ 1 Abs. 2 der Vereinbarung). Bei
den Jobtickets handelt es sich um ermäßigte, auf den
Namen der Mitarbeiter ausgestellte, nicht übertragbare
Jahreskarten für das Verbundnetz des A-Verkehrsverbunds bzw.
der B-Gesellschaft (§ 1 Abs. 2 der Vereinbarung).
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Für alle Mitarbeiter mit Wohnort in
bestimmten Postleitzahlbezirken, die mit den Tarifgebieten des
A-Verkehrsverbunds und der B-Gesellschaft übereinstimmen (im
Jahr 2005: 5 547), entrichtet die Klägerin monatlich einen der
Höhe nach bestimmten Grundbetrag (im Jahr 2005: im
Durchschnitt 6,135 EUR je Mitarbeiter) an die beiden
Verkehrsbetriebe (§ 2 Abs. 1 der Vereinbarung).
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Durch Zahlung des Grundbetrags erhielt
jeder Mitarbeiter der Klägerin das Recht, ein sog. Jobticket
als ermäßigte Jahreskarte zu erwerben (§ 2 Abs. 3
der Vereinbarung). Hierfür war von dem Mitarbeiter ein
monatlicher Eigenanteil (§ 2 Abs. 4 der Vereinbarung) durch
zwingend vorgeschriebenen Lastschrifteinzug (§ 2 Abs. 5 der
Vereinbarung) an den A-Verkehrsverbund bzw. die B-Gesellschaft zu
entrichten. Ausgabe und Zahlung der Jobtickets wurden über das
DB-Abo-Center abgewickelt. Nach Erteilung einer
Einzugsermächtigung durch die Mitarbeiter, die ein Jobticket
bezogen, wurde der Eigenanteil für das Jobticket vom Girokonto
des Mitarbeiters monatlich abgebucht.
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Bei einer
Lohnsteuer-Außenprüfung stellte der
Lohnsteuer-Außenprüfer fest, dass die Klägerin im
Jahr 2005 für 5.547 Mitarbeiter Grundbeträge in Höhe
von insgesamt 408.370 EUR (5.547 Mitarbeiter x 6,135 EUR x 12
Monate = 408.370 EUR) an die Verkehrsbetriebe A und B entrichtet,
aber nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen hatte. Der
Lohnsteuer-Außenprüfer beurteilte diese Beträge als
steuerbaren geldwerten Vorteil, der im Streitfall 73,62 EUR (12 x
6,135 EUR) je Arbeitnehmer betrage und nicht monatlich, sondern
sofort und in vollem Umfang zugeflossen sei. Die monatliche 44
EUR-Freigrenze für Sachbezüge sei deshalb
überschritten. Denn bei den von den einzelnen Arbeitnehmern
erworbenen Jobtickets handele es sich ausnahmslos um Jahreskarten.
Der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten
Überlassung solcher Karten fließe nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) insgesamt im Zeitpunkt
der Überlassung zu. Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers
erfolge aus Vereinfachungsgründen, weil gleiche
Berechnungsfehler bei einer größeren Anzahl von
Arbeitnehmern gemacht worden seien.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem und erließ unter dem Datum
18.12.2007 einen entsprechenden Haftungsbescheid.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2012, 180 = SIS 11 40 48 veröffentlichten Gründen ab. Der angefochtene
Haftungsbescheid sei rechtmäßig. Denn die den
Arbeitnehmern der Klägerin eingeräumte Möglichkeit,
eine verbilligte Jahreskarte der Verkehrsbetriebe, die den
öffentlichen Nahverkehr im Umland der Klägerin betreiben,
zu erwerben, stelle einen geldwerten Vorteil dar. Hierüber
bestehe zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit. Auch
über die Höhe des gesamten geldwerten Vorteils bestehe
Übereinstimmung. Diesen habe der Prüfer nach dem von der
Klägerin an die Verkehrsbetriebe entsprechend den
Vereinbarungen über die Ausgabe von A-/B-Jobtickets vom 16.
bzw. 23.9.2002 im Jahr 2005 gezahlten Grundbetrag in Höhe von
408.370 EUR (5.547 Mitarbeiter x 12 Monate x 6,135 EUR = 408.370
EUR) angesetzt. Dies sei nicht zu beanstanden. Entgegen der
Auffassung der Klägerin komme vorliegend auch nicht die 44
EUR-Freigrenze gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG, H 31
(1-4) der Lohnsteuer-Hinweise 2005 zur Anwendung. Denn der
geldwerte Vorteil sei den Arbeitnehmern mit Aushändigung der
Jahreskarte einmalig (sofort) für das gesamte Jahr und nicht
monatlich zugeflossen. Der Umstand, dass die Arbeitnehmer die
Gegenleistung für das Jobticket bzw. die Klägerin die
Zuschüsse monatlich an die Verkehrsbetriebe entrichteten, sei
insoweit ohne Belang.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 11 Abs. 1
EStG i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG). Das FG habe vorliegend
die in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG geregelte 44 EUR-Freigrenze zu
Unrecht nicht angewandt.
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Sie beantragt, das Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 30.8.2011 3 K 2579/09 und die
Einspruchsentscheidung vom 4.11.2009 sowie den Haftungsbescheid
wegen Lohnsteuer für das Jahr 2005 vom 18.12.2007 insoweit
abzuändern, als Zuwendungen für den Erwerb eines sog.
Jobtickets in Höhe von 408.370 EUR lohnversteuert worden sind,
hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
Rheinland-Pfalz zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet
der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs.
3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für
Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.
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a) Zu den Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die
in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem
Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner
individuellen Arbeitskraft zufließen. Hierzu zählen
neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen und Tantiemen
auch andere „Bezüge und Vorteile“, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei
ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht
(§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder
in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der
Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr
geltenden Fassung).
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b) Zu diesen Einnahmen zählen auch
Sachbezüge, wie sie in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG im
Klammerzusatz als Regelbeispiel aufgeführt sind
„Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige
Sachbezüge“. Ein Sachbezug liegt auch vor, wenn der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Anspruch, eine Sach- und
Dienstleistung beziehen zu können, einräumt (BFH-Urteil
vom 11.11.2010 VI R 41/10, BFHE 232, 63, BStBl II 2011, 389 = SIS 11 02 58). Allerdings muss die Zuwendung einen wirklichen Wert
haben und darf nicht bloß einen ideellen Vorteil darstellen
(vgl. bereits BFH-Urteil vom 10.6.1966 VI 261/64, BFHE 86, 642,
BStBl III 1966, 607 = SIS 66 03 92). Entscheidend für die
Bejahung eines geldwerten Vorteils durch den verbilligten oder
unentgeltlichen Sachbezug ist, dass ein objektiver Betrachter aus
der Sicht des Empfängers einen geldwerten Vorteil im Sinne
einer objektiven Bereicherung bejahen würde (vgl. BFH-Urteile
vom 30.5.2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230 = SIS 01 12 14; vom 28.6.2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871 = SIS 07 32 25, und vom 21.4.2010 X R 43/08, BFH/NV 2010, 1436 = SIS 10 21 21).
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c) Diese Bereicherung muss den Arbeitnehmern
der Klägerin auch „für“ ihre
Arbeitsleistung gewährt worden sein. Nach ständiger
Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteile vom 30.5.2001 VI R 159/99, BFHE
195, 364, BStBl II 2001, 815 = SIS 01 09 99; vom 22.3.1985 VI R
170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529 = SIS 85 18 29; vom
11.12.2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70; vom 30.7.2009 VI R 54/08, BFH/NV 2010, 30 = SIS 09 37 04, und
vom 20.5.2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 = SIS 10 20 98) werden Bezüge oder Vorteile für eine
Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle
Dienstverhältnis veranlasst sind. Erforderlich ist nicht, dass
sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das
individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn
die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das
Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der
nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn die Leistung
des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das
Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des
Arbeitnehmers zufließt (vgl. H 70 des Lohnsteuer-Handbuchs
2005 unter „Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff“;
Schmidt/ Krüger, EStG, 31. Aufl., § 19 Rz 24, m.w.N.).
Auch Preisvorteile und Rabatte, die Arbeitnehmer von Dritten
erhalten, sind nur dann Lohn, wenn sie sich für den
Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber
darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen
(BFH-Urteil vom 18.10.2012 VI R 64/11, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2013, 131 = SIS 12 31 04).
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d) Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn
der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter
erlangt hat (ständige Rechtsprechung des BFH, zuletzt Urteile
vom 4.5.2006 VI R 19/03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832 = SIS 06 26 75; vom 14.6.2005 VIII R 47/03, BFH/NV 2005, 2181 = SIS 05 48 21; vom 18.12.2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643 = SIS 02 62 23;
jeweils m.w.N.). Der Übergang der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des
Einzelfalls (BFH-Urteile vom 9.3.1990 VI R 48/87, BFHE 160, 447,
BStBl II 1990, 711 = SIS 90 17 33, unter 2.d; vom 14.5.1982 VI R
124/77, BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469 = SIS 82 14 28, unter
III.2.b). Bei einer Sachzuwendung ist der Zufluss eines geldwerten
Vorteils zu bejahen, wenn der Arbeitnehmer den Vorteil
tatsächlich in Anspruch genommen hat. Es kommt nicht darauf
an, ob er ihn an einen Dritten abtreten oder in Geld umsetzen kann
(BFH-Urteil in BFHE 160, 447, BStBl II 1990, 711 = SIS 90 17 33,
m.w.N.). Ist Gegenstand der Sachzuwendung ein Recht, (bei einem
Dritten) eine (vergünstigte) Sach- oder Dienstleistung zu
beziehen, ist der Vorteil und damit der Arbeitslohn nicht bereits
mit Einräumung des Bezugsrechts durch den Arbeitgeber, sondern
erst mit Ausübung des Rechts, d.h. der Inanspruchnahme der
Sach- oder Dienstleistung durch den Arbeitnehmer zugeflossen (vgl.
BFH-Urteil vom 20.11.2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009,
382 = SIS 09 03 43, m.w.N. zum Zuflusszeitpunkt von Arbeitslohn bei
handelbaren Optionsrechten).
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e) Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind
Sachbezüge mit dem um übliche Preisnachlässe
geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen. Sie
bleiben jedoch nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG außer Ansatz,
wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten
Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 EUR (ab 2004) im
Kalendermonat nicht übersteigen.
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2. Gemessen an diesen Grundsätzen hat das
FG das von der Klägerin ihren Arbeitnehmern eingeräumte
Recht, eine vergünstigte Jahresnetzkarte der Verkehrsbetriebe,
die den öffentlichen Nahverkehr im Umland der Klägerin
betreiben, zu erwerben, zutreffend als einen geldwerten Vorteil
beurteilt (a), der den Arbeitnehmern der Klägerin für
ihre Arbeitsleistung gewährt wurde (b). Es hat jedoch den
darin innewohnenden Vorteil unzutreffend bewertet und deshalb die
Bemessungsgrundlage der Lohnsteuerhaftungsschuld fehlerhaft
bestimmt (c und d).
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a) Auch die Beteiligten gehen zu Recht davon
aus, dass im Streitfall kein Bar-, sondern Sachlohn i.S. des §
8 Abs. 2 Satz 1 EStG dadurch zugewendet worden ist, dass die
Klägerin ihren Arbeitnehmern das Recht zum Bezug
vergünstigter Jahresnetzkarten der Verkehrsbetriebe A und B
eingeräumt hat. Durch die Zuwendung dieses Bezugsrechts waren
die Arbeitnehmer der Klägerin auch bereichert. Denn sie hatten
für die Anschaffung von Jahresnetzkarten der Verkehrsbetriebe
A und B im Rahmen des Jobticketprogramms einen geringeren als den
Normalpreis zu entrichten.
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b) Das Recht zum Bezug vergünstigter
Jahresnetzkarten des A-Verkehrsverbunds und der B-Gesellschaft
(Bezugsrecht) ist den Arbeitnehmern der Klägerin nach den
unangefochtenen und bindenden Feststellungen des FG auch aufgrund
ihrer Beschäftigung gewährt worden und daher zu Recht vom
FG als Arbeitslohn beurteilt worden.
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c) Der streitgegenständliche geldwerte
Vorteil ist den Arbeitnehmern der Klägerin mit Ausübung
des Bezugsrechts, also dem (einmaligen) Erwerb der Jahresnetzkarten
sofort zugeflossen. Damit ist der Vorteil in ihr wirtschaftliches
Eigentum gelangt. Bei Arbeitnehmern der Klägerin, die das
Bezugsrecht nicht ausgeübt und keine Jahresnetzkarten erworben
haben, ist hingegen kein Zufluss zu verzeichnen. Denn allein das
Einräumen von Ansprüchen vermag den Zufluss von
Arbeitslohn noch nicht zu bewirken (BFH-Urteile vom 23.6.2005 VI R
124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766 = SIS 05 33 29; VI R
10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770 = SIS 05 35 98; vom
20.6.2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689 = SIS 01 11 33).
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aa) Für den Zufluss des in dem
Bezugsrecht verkörperten geldwerten Vorteils ist unerheblich,
ob das Jobticket(-Abonnement) von Arbeitnehmern oder
Verkehrsbetrieben gekündigt werden kann. Denn der durch den
Arbeitgeber vermittelte Preisnachlass ist mit dem Erwerb des
ermäßigten Jobtickets zugeflossen. Dieser
tatsächliche Vorgang wird durch eine Kündigung und die
damit einhergehende Rückgewähr von Leistungen nicht
berührt. Auch der Umstand, ob die am Jobticketprogramm
teilnehmenden Arbeitnehmer ihren Eigenanteil an die
Verkehrsbetriebe einmalig oder monatlich entrichten, ist für
den Zufluss des arbeitgeberseitig gewährten Vorteils ohne
Belang. Denn für den Zufluss der Leistung ist unerheblich, ob
der Leistungsempfänger eine Gegenleistung schuldet und
erbringt. Weiter ohne Bedeutung für den Zufluss des
Bezugsrechts sind die Einzelheiten der Zahlung, die der Arbeitgeber
für den „Erwerb“ des an seine Arbeitnehmer
vermittelten Vorteils aufzuwenden hat. Auch hier können etwa -
wie im Streitfall - monatliche Zahlungen an den
vorteilsgewährenden Dritten keinen anteiligen monatlichen
Zufluss des Bezugsrechts bewirken. Denn der Vorteil aus diesem
Recht ist den Arbeitnehmern im Streitfall mit Ausübung des
Rechts sofort und nicht aufgrund arbeitgeberseitiger Zahlungen an
einen Dritten zugeflossen.
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bb) Damit ist im Streitfall schließlich
für die Frage des Zuflusses auch bedeutungslos, ob das Recht
der Arbeitnehmer zum Erwerb des Jobtickets ausdrücklich von
der Zahlung des monatlichen Grundbetrags durch den Arbeitgeber
abhängt. Mit ihrer gegenteiligen Auffassung verkennt die
Klägerin, dass weder die Bedingung, unter der das Bezugsrecht
steht, noch der Umstand der monatlichen Zahlung des Grundbetrags
durch die Klägerin vom bezugsberechtigten Arbeitnehmer
verlangt, das Bezugsrecht jeden Monat - etwa durch den Erwerb einer
Monatskarte - neu auszuüben. Ähnlich wie Sperr- und
Haltefristen beim Erwerb von Aktien (BFH-Urteil vom 30.6.2011 VI R
37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923 = SIS 11 30 15) stehen
Bedingung und Zahlungsmodalitäten dem Zufluss im vorgenannten
Sinne nicht entgegen.
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d) Auf den Zeitpunkt des Zuflusses ist der
Vorteil aus der Verwertung des Bezugsrechts zu bewerten (§ 11
Abs. 1 EStG). Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die
nicht in Geld bestehen, mit den um übliche Preisnachlässe
geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.
Deshalb besteht der geldwerte Vorteil im Streitfall nicht bereits
in der Differenz zwischen dem üblichen Endpreis
(Verkaufspreis) einer mit den von den Arbeitnehmern bezogenen
vergleichbaren Jahreskarte am Abgabeort und den
diesbezüglichen Aufwendungen der Arbeitnehmer. Hiervon sind
vielmehr noch die üblichen Preisnachlässe, die der
Verkehrsbetrieb im Rahmen eines Jobticketprogramms den
Arbeitnehmern gewährt, und damit in der Regel der über
Zuzahlungen des Arbeitgebers an den Verkehrsbetrieb hinausgehende
Nachlass auf den üblichen Endpreis vorteilsmindernd zu
berücksichtigen.
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3. Die Vorentscheidung beruht teilweise auf
einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Die Sache
ist jedoch nicht spruchreif. Denn das FG hat zur Frage der
Bewertung des Vorteils aus der Ausübung des Bezugsrechts keine
Feststellungen getroffen, da es der Auffassung des FA gefolgt ist,
die Zahlungen der Klägerin an die Verkehrsbetriebe A und B
führten zu entsprechenden geldwerten Vorteilen bei den
Arbeitnehmern der Klägerin. Diese Vorteile bemessen sich
jedoch unabhängig von den Aufwendungen des Arbeitgebers allein
nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Das FG wird daher im zweiten
Rechtsgang zu prüfen haben, in welchem Umfang der dem
vorliegenden Jobticketprogramm innewohnende Vorteil, d.h. der
Nachlass auf den Normalpreis einer entsprechenden Jahresnetzkarte,
den teilnehmenden Arbeitnehmern durch den Arbeitgeber vermittelt
worden ist. Dazu ist festzustellen, ob und gegebenenfalls in
welcher Höhe sich der Nachlass auf den Normalpreis im
Streitfall als nichtsteuerbarer „Mengenrabatt“
der Verkehrsbetriebe, mithin als üblicher Preisnachlass i.S.
des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, darstellt.
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