Zinsen für Gesellschafterdarlehen, DBA-USA: Erhält ein in den USA ansässiger Gesellschafter einer deutschen Personengesellschaft Zinsen für ein von ihm der Gesellschaft gewährtes Darlehen, so dürfen diese Zinsen nach dem DBA-USA 1989 in Deutschland nicht besteuert werden. (Auf die durch das JStG 2009 geänderte Rechtslage wird hingewiesen (Anfügung eines § 50 d Abs. 10 EStG)) - Urt.; BFH 17.10.2007, I R 5/06; SIS 08 14 73
I. Die Beteiligten streiten über die
abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen i.S. des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG).
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Kommanditgesellschaft, deren einzige Komplementärin im
Streitjahr (1991) die X-GmbH war. Kommanditisten der Klägerin
waren A, B, C, D, E, F und G sowie M und U. A und B wohnten im
Streitjahr in den USA, E und M in der Schweiz, die übrigen
Gesellschafter in Deutschland. A, B, C, D, E, F, G und U sowie ein
Miterbe der in 1996 verstorbenen M wurden vom Finanzgericht (FG)
zum Klageverfahren beigeladen.
Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin
enthält folgende Vereinbarungen zur Gewinnverteilung: Die
X-GmbH erhält eine jährliche Ausschüttung in
Höhe von 10 % ihres Gesellschaftskapitals. Der übrige
Gewinn wird nach Maßgabe der Haftsummen der Gesellschafter
verteilt, die den Kapitalanteilen entsprechen, und nach dieser
Maßgabe zu 80 % dem jeweiligen Darlehenskonto I und zu 20 %
dem Darlehenskonto II gutgeschrieben. Die Darlehenskonten sind
verzinslich; Entnahmen sind vom Darlehenskonto I jederzeit
möglich, während Entnahmen aus dem Darlehenskonto II
einer Kündigung bedürfen, die nur mit einer Frist von
einem Jahr zum Jahresende und nur mit Zustimmung der
Gesellschafterversammlung möglich ist.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte die Einkünfte der Klägerin
gesondert und einheitlich fest. Dabei ging er zunächst davon
aus, dass die auf A und B entfallenden Anteile an den Zinsen auf
die Gesellschafterdarlehen nach dem Abkommen zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.8.1989
(DBA-USA 1989) nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Der auf
dieser Basis erlassene Feststellungsbescheid stand gemäß
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung behandelte das FA demgegenüber die aus
den Darlehenskonten I und II herrührenden Zinsen auch
insoweit, als sie den in den USA wohnhaften Kommanditisten A und B
zuzurechnen waren, als der deutschen Besteuerung unterliegende
Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Auf dieser Basis errechnete es einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 12.066.874 DM, den es gesondert und einheitlich
feststellte. Die Klage gegen den Feststellungsbescheid hatte keinen
Erfolg; das Urteil des FG (FG Baden-Württemberg, Urteil vom
22.11.2005 8 K 400/97) ist in EFG 2006, 677 = SIS 06 18 60
abgedruckt.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie hat sich
ursprünglich wegen der Behandlung der Darlehenszinsen sowie
wegen eines weiteren Streitpunkts gegen das FG-Urteil gewandt; dem
entsprechend hat sie mit der Revision zunächst beantragt,
dieses Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu
ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb mit 9.796.706 DM
festgestellt und nach Maßgabe eines in der
Revisionsbegründung dargestellten Schlüssels den
einzelnen Gesellschaftern zugerechnet wird. In der mündlichen
Verhandlung hat sie ihren Antrag eingeschränkt; sie begehrt
nunmehr die Aufhebung des FG-Urteils sowie die Änderung des
angefochtenen Bescheids in der Weise, dass die auf A und B
entfallenden Darlehenszinsen nicht als in die Bemessungsgrundlage
der Einkommensteuer eingehende Einkünfte festgestellt
werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Revisionsverfahren beigetreten, hat aber keinen Antrag
gestellt.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Entscheidung in der Sache selbst. Diese Entscheidung geht
dahin, dass der angefochtene Bescheid dem Antrag der Klägerin
entsprechend geändert wird.
1. Das FA hat die Verzinsung der
Darlehenskonten von A und B zu Recht als Betriebsausgabe der
Klägerin berücksichtigt. Es hat ebenso zutreffend
angenommen, dass es sich bei den entsprechenden Zinserträgen
aus der Sicht von A und B um Sondervergütungen handelt, die
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG den
Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen sind. Dennoch durfte
es im Rahmen des angefochtenen Bescheids die Zinserträge nicht
den in Deutschland zu besteuernden Einkünften von A und B
zurechnen, da sie nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 nur in den USA
besteuert werden dürfen.
a) A und B sind nach den Feststellungen des
FG, die nicht mit zulässigen und begründeten
Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb
revisionsrechtlich bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), in den USA
wohnhaft. Ob sie im Streitjahr einen (weiteren) Wohnsitz in
Deutschland besessen haben, hat das FG nicht festgestellt. Es ist
deshalb nicht auszuschließen, dass sie in Deutschland
gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt
steuerpflichtig waren. Wenn es daran fehlen sollte, unterliegen die
an A und B gezahlten Zinsen nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG der beschränkten Steuerpflicht.
Darüber herrscht zwischen den Beteiligten kein Streit.
b) Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989
dürfen jedoch Zinsen, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in
diesem Staat besteuert werden. Diese Regelung greift im Streitfall
ein.
aa) Der in Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989
verwendete Begriff „Zinsen“ umfasst
gemäß Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 Einkünfte
aus Forderungen jeder Art. Zu diesen Forderungen gehören auch
diejenigen, die im Verhältnis zwischen einer
Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter bestehen. Dem
entsprechend hat der Senat schon bei der Auslegung des bis 1989
anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommens mit den USA (DBA-USA
1954/1965) Entgelte für die Überlassung von Kapital, die
eine Personengesellschaft an ihren Gesellschafter zahlte, als
„Zinsen“ im Sinne jenes Abkommens angesehen
(Senatsurteile vom 27.2.1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II
1991, 444 = SIS 91 13 76; vom 31.5.1995 I R 74/93, BFHE 178, 74,
BStBl II 1995, 683 = SIS 95 20 88; vom 16.10.2002 I R 17/01, BFHE
200, 521, BStBl II 2003, 631 = SIS 03 11 58). Diese Beurteilung, an
der festzuhalten ist, gilt für Art. 11 DBA-USA 1989
gleichermaßen.
Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass
das Bestehen einer „Forderung“ i.S. des Art. 11
Abs. 2 DBA-USA 1989 das Vorhandensein eines Gläubigers und
eines Schuldners voraussetze und dass eine Personengesellschaft
weder Gläubiger noch Schuldner sein könne, wenn sie - wie
im Bereich des DBA-USA 1989 - nicht „Person“ im
Sinne des maßgeblichen Abkommens sei (so aber z.B. Prokisch
in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 1 Rz 43; Krabbe, FR 2001, 129
f.; Hemmelrath, IStR 1995, 570, 572; Ismer/Kost, IStR 2007, 120,
122 f.). Denn da das DBA-USA 1989 den Begriff
„Forderung“ nicht speziell für Zwecke
dieses Abkommens definiert, ist insoweit auf die
Maßstäbe des deutschen Rechts zurückzugreifen (Art.
3 Abs. 2 DBA-USA 1989). Dieses aber erkennt, obwohl es
Personengesellschaften nicht als Subjekte des Einkommensteuer- oder
des Körperschaftsteuerrechts begreift, Verträge zwischen
ihnen und ihren Gesellschaftern an (Beschluss des Großen
Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.2.1991 GrS 7/89, BFHE
163, 1, BStBl II 1991, 691, 698 = SIS 91 08 21; BFH-Urteil vom
13.10.1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163 = SIS 99 02 34; Köster in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz, § 15 EStG Rz 500, m.w.N.): Aus
der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts entsteht, wenn eine
Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter ein verzinsliches
Darlehen erhalten hat, für den Gesellschafter eine
Zinsforderung und für die Gesellschaft eine gleich hohe
Verbindlichkeit (BFH-Urteil vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BFHE 179,
335, 348, BStBl II 1996, 219, 225 = SIS 96 09 39; Wacker in
Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz 540). Beide Positionen
zählen zwar zu den Einkünften des Gesellschafters aus
Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), weshalb sie
sich bei der Bemessung der gegenüber der Gesellschaft
festzustellenden Einkünfte letztlich ausgleichen. Dennoch
beruht diese Konzeption auf der Vorstellung, dass zwischen
Gesellschaft und Gesellschafter ein Schuldverhältnis besteht,
aus dem eine Forderung des Gesellschafters erwächst. Dieselbe
Vorstellung liegt dem deutschen Zivilrecht wie auch dem
US-amerikanischen Recht zu Grunde. Sie muss deshalb
abkommensrechtlich nachvollzogen werden.
Aus vergleichbaren Überlegungen heraus
hat der II. Senat des BFH Darlehensforderungen im Verhältnis
zwischen einer Personengesellschaft und deren Gesellschafter als
„Forderungen“ i.S. des Art. 10 Abs. 1 des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen
und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der
Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.7.1959 in der Fassung
des Revisionsprotokolls vom 9.6.1969 (DBA-Frankreich 1959/1969)
angesehen (BFH-Urteil vom 9.8.2006 II R 59/05, BFHE 214, 518 = SIS 06 42 35). Seine Entscheidung betrifft die Vergabe von Darlehen an
eine Personengesellschaft, die nicht wie eine juristische Person
besteuert wurde und deshalb nicht „Person“ im
Sinne jenes Abkommens war (Art. 2 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b
DBA-Frankreich 1959/1969). Ungeachtet dessen hat er die
Darlehenszinsen dem Anwendungsbereich des Art. 10 Abs. 1
DBA-Frankreich 1959/1969 unterworfen, der „Zinsen und
andere Einkünfte aus ... Darlehen ... oder irgendeiner anderen
Forderung“ betrifft. In Übereinstimmung damit
begreift die im Schrifttum vorherrschende Ansicht
Darlehensforderungen der in Rede stehenden Art ebenfalls als
„Forderungen“ i.S. des Art. 10 Abs. 2 des
OECD-Musterabkommens und ihm nachgebildeter Regelungen (z.B.
Pyszka, IStR 1998, 745, 747; Wassermeyer, IStR 2007, 334, 335;
Lüdicke, Steuerberater-Jahrbuch 1997/98, S. 449, 474; Piltz in
Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 MA Rz 109a;
Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 16.359). Dem
entspricht es, im Hinblick auf Art. 11 Abs. 2 DBA-USA 1989 ebenso
zu entscheiden.
bb) Die Anwendung des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA
1989 wird im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen, dass die in
Rede stehenden Zinsen dem Anwendungsbereich des Art. 7 Abs. 1
DBA-USA 1989 unterfallen. Diese Vorschrift betrifft die Besteuerung
„gewerblicher Gewinne eines Unternehmens“, zu
denen für Zwecke der deutschen Besteuerung - zumindest im
Grundsatz - diejenigen Einkünfte zählen, die das deutsche
Recht den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)
zuordnet. Sie greift jedoch im Streitfall nicht ein. In diesem
Zusammenhang kann offenbleiben, ob Art. 11 DBA-USA 1989
gegenüber Art. 7 DBA-USA 1989 in dem Sinne Vorrang
genießt, dass die ihm zuzuordnenden Einkünfte keine
„Gewinne eines Unternehmens“ im Sinne jener
Vorschrift sein können (so zum DBA-USA 1954/1965 Senatsurteil
vom 17.12.1997 I R 34/97, BFHE 185, 216, BStBl II 1998, 296 = SIS 98 09 89, sowie zum DBA mit der Schweiz Senatsurteil vom 23.10.1996
I R 10/96, BFHE 182, 51, BStBl II 1997, 313 = SIS 97 10 99). Selbst
wenn man annimmt, dass im Rahmen eines Unternehmens erzielte Zinsen
aus abkommensrechtlicher Sicht gleichermaßen
„Zinsen“ wie
„Unternehmensgewinne“ sind (so z.B. Wassermeyer
in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz 391 und 397; Wolff in
Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales
Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift Wassermeyer, 2005, S.
647, 653; Buciek, IStR 2000, 151; ders. in
Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA-Schweiz, Art 7 Rz. 22 und 811,
m.w.N.), geht die durch Art. 11 Abs. 2 DBA-USA 1989 begründete
Zuordnung zum Anwendungsbereich des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 der
Anwendung des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 vor (Art. 7 Abs. 6 DBA-USA
1989).
cc) Entgegen der Ansicht des FG lässt
sich ein Besteuerungsrecht Deutschlands nicht aus Art. 11 Abs. 3
DBA-USA 1989 ableiten. Danach ist zwar Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989
nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige
Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche
Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte
ausübt und die zinsbegründende Forderung
Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte ist. Diese
Voraussetzung ist aber im Streitfall nicht erfüllt.
aaa) FA und FG sind allerdings zu Recht davon
ausgegangen, dass A und B im Inland eine gewerbliche Tätigkeit
durch eine hier gelegene Betriebsstätte ausgeübt haben.
Denn A und B waren nach den Feststellungen des FG Gesellschafter
der Klägerin, und die Betriebsstätten einer
Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren Gesellschaftern
als eigene zuzurechnen (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 200, 521,
528, BStBl II 2003, 631, 635 = SIS 03 11 58, m.w.N.). Dieser
Grundsatz gilt auch für Zwecke der Anwendung des DBA-USA
1989.
bbb) Jedoch greift Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989
im Streitfall deshalb nicht durch, weil die Darlehensforderungen
von A und B gegenüber der Klägerin nicht zu deren
deutschen Betriebsstätten gehören.
aaaa) Unter welchen Umständen eine
Forderung i.S. des Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 einer in einem
Vertragsstaat bestehenden Betriebsstätte zuzuordnen ist, wird
im Abkommen selbst nicht ausdrücklich bestimmt. Daraus wird im
Schrifttum gefolgert, dass für Zwecke der deutschen
Besteuerung zur Konkretisierung dieses Merkmals auf die Kriterien
des internen deutschen Rechts zurückzugreifen sei (Art. 3 Abs.
2 DBA-USA 1989). Das seien im Zusammenhang mit
Sondervergütungen diejenigen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG. Diese Norm ordne Sondervergütungen dem Gewinn der
Gesellschaft und mithin den von ihr unterhaltenen
Betriebsstätten zu. Deshalb müsse abkommensrechtlich die
auf eine solche Vergütung gerichtete Forderung ebenfalls als
den Betriebsstätten der Gesellschaft
„zugehörend“ angesehen werden (Wolff in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 USA Rz. 98 und Art. 11 USA Rz
83; ders., Festschrift Wassermeyer, S. 647, 656 ff.; ebenso im
Ergebnis Krabbe, FR 2001, 129).
bbbb) Demgegenüber hat der II. Senat des
BFH entschieden, dass eine gegen eine Personengesellschaft
gerichtete Gesellschafterforderung (auch dann) nicht zum
Vermögen der durch die Personengesellschaft vermittelten
Betriebsstätte des Gesellschafters
„gehört“, wenn sie auf eine
Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
gerichtet ist (BFH-Urteil in BFHE 214, 518 = SIS 06 42 35). Diese
Entscheidung bezieht sich zwar nicht auf das DBA-USA 1989, sondern
auf das DBA-Frankreich 1959/1969. Die ihr zu Grunde liegende
Regelung (Art. 10 Abs. 2 DBA-Frankreich 1959/1969) stimmt aber mit
Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 in dem hier maßgeblichen Punkt
überein. Beide Vorschriften unterscheiden sich im Wortlaut nur
insoweit, als Art. 10 Abs. 2 DBA-Frankreich 1959/1969 von einer
„zum Vermögen der Betriebsstätte
gehörenden“ Forderung spricht, während nach
Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 die Forderung
„Betriebsvermögen der Betriebsstätte
sein“ muss; diese Abweichung kann eine unterschiedliche
Auslegung im Hinblick auf die Behandlung von Sondervergütungen
nicht rechtfertigen. Daher lassen sich die vom II. Senat
angestellten Erwägungen auf die hier zu beurteilende
Problematik übertragen.
cccc) Diese Erwägungen beziehen sich vor
allem auf die Rechtsprechung des erkennenden Senats zur
„tatsächlichen Zugehörigkeit“ einer
Forderung zu einer Betriebsstätte, auf die Art. 11 Abs. 3 des
OECD-Musterabkommens und die meisten von Deutschland
abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen abstellen. Dazu hat der
Senat wiederholt entschieden, dass eine Forderung nur dann
„tatsächlich“ zur Betriebsstätte
gehören könne, wenn sie aus der Sicht der
Betriebsstätte einen Aktivposten bildet (Senatsurteile vom
26.2.1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937 = SIS 92 18 40 a.E.; vom 21.7.1999 I R 110/98, BFHE 190, 118, 124, BStBl II
1999, 812, 815 = SIS 00 02 02, m.w.N.). Er folgt dem II. Senat in
dessen Annahme, dass derselbe Grundsatz im Hinblick auf
Abkommensbestimmungen gilt, die - wie Art. 10 Abs. 2 DBA-Frankreich
1959/1969 und Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 - nur auf die Zuordnung
einer Forderung zum Betriebsstättenvermögen abstellen und
nicht von einer „tatsächlichen“
Zugehörigkeit sprechen.
Denn wenn das Abkommensrecht die Anwendung der
Bestimmungen über Unternehmensgewinne davon abhängig
macht, dass eine Forderung zum Vermögen oder zum
Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, dann
ist dies letztlich ein Ausfluss des Fremdvergleichsgrundsatzes.
Dieser besagt im Zusammenhang mit der
Betriebsstättenbesteuerung, dass einer Betriebsstätte
abkommensrechtlich diejenigen Gewinne zuzurechnen sind, die ein mit
der Betriebsstätte vergleichbares selbständiges
Unternehmen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen erzielt
hätte (Art. 7 Abs. 2 DBA-USA 1989). Nur dieser Gewinn soll
mithin dem Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats (Art. 7
Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989) unterfallen. Ergänzend dazu regelt
Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989, dass (auch) die Besteuerung von Zinsen
(nur) dann dem Betriebsstättenstaat obliegt, wenn die
Betriebsstätte den Zinsertrag erwirtschaftet hat und dieser
Ertrag sich deshalb bei einem vergleichbaren selbständigen
Unternehmen gewinnerhöhend ausgewirkt hätte. Eine an
diesem Gedanken orientierte Auslegung der Vorschrift muss dazu
führen, dass eine Zinsforderung dann nicht i.S. des Art. 11
Abs. 3 DBA-USA 1989 zum Betriebsvermögen einer
Betriebsstätte zählt, wenn bei einem vergleichbaren
selbständigen Unternehmen ein Passivposten auszuweisen
wäre. Das ist bei Zinszahlungen einer Personengesellschaft an
deren Gesellschafter der Fall (ebenso zum DBA mit
Großbritannien Senatsbeschluss vom 20.12.2006 I B 47/05, BFHE
216, 276 = SIS 07 07 64).
Vor diesem Hintergrund lässt sich die
Rechtsprechung zur „tatsächlichen
Zugehörigkeit“ einer Forderung zu einer
Betriebsstätte, der das Schrifttum weit überwiegend
zustimmt (z.B. Schaumburg, a.a.O., Rz 18.60; Piltz in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz 109 f.; Pyszka, IStR
1998, 745; Günkel/ Lieber, FR 2000, 853; w.N. bei Lieber in
Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 7 OECD-MA Rz 328), auf
die hier zu beurteilende Problematik übertragen. Eine solche
Handhabung wird zudem dadurch gestützt, dass das DBA-USA 1989
im Zusammenhang mit der Zuordnung von Wirtschaftsgütern nicht
etwa deshalb auf den Zusatz „tatsächlich“
verzichtet, weil es auch Passivpositionen als
„Betriebsvermögen einer
Betriebsstätte“ behandeln will. Die insoweit vom
OECD-Musterabkommen abweichende Wortwahl erklärt sich vielmehr
daraus, dass im früher geltenden DBA mit den USA von einer
„tatsächlichen“ Zugehörigkeit die Rede
war und dass nach einer dazu getroffenen
Verständigungsvereinbarung dieser Begriff weitgehend nach
Kriterien ausgelegt werden sollte, die nach dem Steuerrecht der USA
die Zurechnung von Einkünften zu einer
Geschäftstätigkeit in den USA bestimmen (vgl. dazu
Senatsurteil in BFHE 164, 38, 43, BStBl II 1991, 444, 447 = SIS 91 13 76). Durch den Verzicht auf den Zusatz
„tatsächlich“ wollten die Vertragsstaaten
dem Eindruck entgegenwirken, dass die seinerzeit getroffene
Auslegungsregel auch für das DBA-USA 1989 gelte (Wolff in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 USA Rz 157, m.w.N.); eine
darüber hinausgehende Bedeutung hat diese Besonderheit des
Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 nicht. Auch deshalb rechtfertigt sie
nicht die Annahme, dass im Hinblick auf die Behandlung von
Sondervergütungen die vom Senat entwickelten Grundsätze
speziell für das DBA-USA 1989 nicht gelten.
dddd) Ob sich ein damit übereinstimmendes
Ergebnis auch dadurch gewinnen ließe, dass angenommen wird,
die Gesellschafter A und B verwalteten ihre Darlehensforderungen in
einer spezifischen (persönlichen)
Mitunternehmerbetriebsstätte in den Vereinigten Staaten (vgl.
dazu Wassermeyer in Achatz/ Ehrke-Rabel/Heinrich/Leitner/Taucher
[Hrsg.], Steuerrecht, Verfassungsrecht, Europarecht, Festschrift
Ruppe, 2007, S. 681, 692), kann angesichts dessen dahinstehen.
Ebenso muss im Streitfall nicht erörtert werden, ob eine gegen
eine Personengesellschaft gerichtete Forderung aus einem
Gesellschafterdarlehen - abweichend von der allgemeinen Regel - der
durch die Gesellschaft vermittelten Betriebsstätte des
Gesellschafters zugeordnet werden kann, wenn das Darlehen
eigenkapitalersetzenden Charakter hat (in diesem Sinne Wassermeyer,
IStR 2007, 334, 335; ders., IStR 2007, 413, 417; vgl. dazu aber
auch dens. in Wassermeyer/Andresen/Ditz,
Betriebsstätten-Handbuch, Rz 7.15). Gegen eine solche
Handhabung könnte sprechen, dass eigenkapitalersetzende
Darlehen aus steuerrechtlicher Sicht Fremdkapital darstellen
(BFH-Urteil vom 28.3.2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II
2000, 347, 348 = SIS 00 06 82, m.w.N.) und nur dann besonderen
Regeln unterworfen sind, wenn das Gesetz dies ausdrücklich
anordnet. Unabhängig davon bieten indessen die Feststellungen
des FG keinen Anhaltspunkt dafür, dass die von A und B
gegebenen Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter besessen
haben.
eeee) Art. 11 Abs. 4 DBA-USA 1989, auf den das
FA in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat, greift im
Streitfall nicht ein. Die Vorschrift betrifft nur
Zinsvereinbarungen, die im Hinblick auf die Höhe der Zinsen
einem Fremdvergleich nicht standhalten. Das Vorliegen einer solchen
Vereinbarung ist weder vom FG festgestellt noch vom FA geltend
gemacht worden.
dd) Der Senat vermag nicht der Ansicht des BMF
zu folgen, dass sich ein Besteuerungsrecht Deutschlands aus dem
Protokoll zum DBA-USA 1989 vom 29.8.1989 (BStBl I 1991, 107)
ableiten lasse. Denn dieses Protokoll ist im Streitfall nicht
unmittelbar einschlägig und enthält auch nicht - wie das
BMF meint - eine mittelbare Vorgabe für die Beurteilung der
hier vorliegenden Situation.
aaa) Das genannte Protokoll bestimmt u.a.,
dass die Bundesrepublik Deutschland von einer Steuerbefreiung nach
Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989 absehen und nur eine
Steueranrechnung nach Maßgabe des Art. 23 Abs. 1 Buchst. b
DBA-USA 1989 gewähren werde, wenn in den Vertragsstaaten
Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet
werden und wenn aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung die
betreffenden Einkünfte ohne die Anwendung der
Protokollbestimmung einerseits in den Vereinigten Staaten
unbesteuert und andererseits in Deutschland von der Steuer befreit
blieben (Abschn. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. b des
Protokolls). Das BMF hat dazu unter Hinweis auf die
„technical explanations“ der USA vorgetragen,
dass die Vertragsstaaten beim Abschluss dieser Vereinbarung u.a. an
Entgeltzahlungen von Personengesellschaften an ihre Gesellschafter
gedacht haben. Doch muss dem im Streitfall ebenso wenig
nachgegangen werden wie der weiteren Frage, inwieweit
innerstaatliche Verlautbarungen nach Art der „technical
explanations“ im Rahmen der Abkommensauslegung
überhaupt berücksichtigt werden können (vgl. dazu
Vogel in Vogel/Lehner, a.a.O., Einleitung Rz 110; Kluge, Das
internationale Steuerrecht, 4. Aufl., Abschn. R Rz 36). Denn im
Streitfall ist die genannte Protokollbestimmung schon deshalb nicht
unmittelbar einschlägig, weil sie die hier zu beurteilende
Situation - Zahlungen einer deutschen Personengesellschaft an ihren
in den USA ansässigen Gesellschafter - nach ihrem eindeutigen
Wortlaut nicht erfasst.
bbb) Das sieht auch das BMF so. Es meint aber,
die Protokollregelung bringe in Verbindung mit den
„technical explanations“ eine
Übereinstimmung der Vertragsstaaten darüber zum Ausdruck,
dass Deutschland Zinsen der hier in Rede stehenden Art
abkommensrechtlich stets den Betriebsstätten der zahlenden
Gesellschaft zuordnen und deshalb in der vorliegenden Konstellation
ein Besteuerungsrecht ausüben werde. Auch dieser
Überlegung muss indessen nicht weiter nachgegangen werden.
Denn selbst wenn sich aus den
„technical explanations“ das vom BMF behauptete
Verständnis der Vertragsstaaten über den
Anwendungsbereich der Protokollregelung ableiten ließe,
könnte dies nur dann für die Auslegung des DBA-USA 1989
bedeutsam sein, wenn hiernach die Vertragsstaaten die
abkommensrechtliche Einordnung von Gesellschafterdarlehen
übereinstimmend beurteilt hätten. So liegen die Dinge
aber nicht. Sowohl der vom BMF zitierten Protokollbestimmung als
auch den „technical explanations“ lässt
sich vielmehr allenfalls eine Übereinstimmung der
Vertragsstaaten darüber entnehmen, dass sie in dem genannten
Punkt uneins sind, dass Zinsen auf ein solches Darlehen aus der
Sicht der USA dem Anwendungsbereich des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989
unterstehen und von der deutschen Finanzverwaltung nach
Maßgabe des Art. 7 DBA-USA 1989 behandelt werden. Ein in
diesem Sinne unterschiedliches Verständnis kann indessen
für die Abkommensauslegung keine Vorgabe liefern.
Daraus folgt für den Streitfall: Selbst
wenn die genannte Protokollbestimmung von der Vorstellung getragen
sein sollte, dass die dort beschriebene Situation
(„negativer Qualifikationskonflikt“) im
Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen im Bereich der
Personengesellschaften auftreten kann, muss sich die Auslegung des
Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 in erster Linie an dessen Wortlaut und
am Gedanken des Fremdvergleichs (Art. 7 Abs. 2 DBA-USA 1989)
orientieren. Dies führt dazu, dass die in Art. 11 Abs. 3
DBA-USA 1989 angesprochene „Forderung“ nicht der
durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte
(„Darlehnsnehmerin“), sondern dem Gesellschafter
in dessen Eigenschaft als „Stammhaus“ (vgl. dazu
Ismer/Kost, IStR 2007, 120, 123; Wolff, Festschrift Wassermeyer, S.
649, 657) zuzurechnen ist. Eine etwa übereinstimmende
Vorstellung der Vertragsstaaten darüber, dass entsprechende
Leistungen abkommensrechtlich als innerhalb der Betriebsstätte
des Gesellschafters vereinnahmt gelten oder dass ihre
abkommensrechtliche Einordnung stets dem Recht des
Betriebsstättenstaates folgt, ist - anders als z.B. im DBA mit
der Schweiz - weder im DBA-USA 1989 noch in dem ergänzenden
Protokoll festgeschrieben worden. Sie kann daher unabhängig
davon, ob man sie aus auslegungsrelevanten Quellen ableiten kann,
nicht zu der vom FA angestrebten Lösung führen.
ee) Aus demselben Grund geht schließlich
der Vortrag des BMF fehl, dass die von ihm vertretene Lösung
einer langjährigen tatsächlichen Übung entspreche.
Zwar ist nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wiener
Übereinkommens über das Recht der Verträge vom
23.5.1969 (WÜRV) bei der Auslegung eines zwischenstaatlichen
Vertrags „jede spätere Übung bei der Anwendung
des Vertrags“ zu berücksichtigen, „aus der
die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine
Auslegung hervorgeht“. Diese Regelung greift jedoch im
Streitfall nicht ein.
Denn zum einen ist fraglich, ob der
geschilderte Beteiligtenvortrag zur „tatsächlichen
Übung“ der Vertragsstaaten als Grundlage der
Abkommensauslegung ausreichen und wie ggf. seine inhaltliche
Richtigkeit überprüft werden könnte. Zum anderen
kann nach der Rechtsprechung des Senats selbst eine förmliche
Verständigungsvereinbarung nur für den jeweiligen
Einzelfall wirken, nicht aber allgemein die Auslegung des Abkommens
prägen (Senatsurteil vom 10.7.1996 I R 4/96, BFHE 181, 158,
BStBl II 1997, 15, 17 = SIS 97 06 90, m.w.N. bei Wassermeyer in
Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 79); für eine
„schlichte“ tatsächliche Übung i.S.
des Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV wird möglicherweise
dasselbe gelten müssen. Auch dann, wenn man in
tatsächlicher Hinsicht der Darstellung des BMF folgt, liegt
aber die in Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV angesprochene
„Übereinstimmung der Vertragsparteien“ im
Streitfall nicht vor.
Das BMF hat die Übung der Vertragsstaaten
dahin beschrieben, dass die deutschen Finanzbehörden in
Fällen der vorliegenden Art stets ein aus Art. 7 DBA-USA 1989
abgeleitetes Besteuerungsrecht in Anspruch nähmen und dass
dies von den USA nicht beanstandet worden sei. Letzteres soll
ersichtlich heißen, dass die in Deutschland gezahlte
Einkommensteuer jeweils auf die US-amerikanische Steuer angerechnet
wurde. Selbst wenn dies zutrifft, kommt darin jedoch nicht die von
Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV verlangte
„Übereinstimmung der Vertragsparteien“
über die Vertragsauslegung zum Ausdruck. Denn das vom BMF
beschriebene Verhalten der US-amerikanischen Finanzverwaltung
beruht zweifelsfrei nicht darauf, dass diese ebenso wie die
deutschen Behörden Gesellschafterdarlehen im Bereich der
Personengesellschaften dem Anwendungsbereich des Art. 7 Abs. 1
DBA-USA 1989 unterstellt. Es beruht aber auch nicht notwendig
darauf, dass sich nach dem dortigen Verständnis die Behandlung
der genannten Darlehen stets am Recht des
Betriebsstättenstaats ausrichtet. Vielmehr liegt die Annahme
nahe, dass die Vereinigten Staaten in der hier zu beurteilenden
Konstellation nur deshalb eine gezahlte deutsche Steuer anrechnen,
weil die insoweit maßgebliche Norm (Art. 23 Abs. 1 DBA-USA
1989) nicht die abkommensrechtliche Berechtigung der deutschen
Besteuerung voraussetzt (vgl. dazu Wolff in Debatin/Wassermeyer,
a.a.O., Art. 23 USA Rz 42). Angesichts dessen kann nicht
festgestellt werden, dass die tatsächliche Handhabung des
Abkommens erkennbar eine übereinstimmende Vorstellung der
Vertragsstaaten über die Auslegung der hier maßgeblichen
abkommensrechtlichen Regelungen widerspiegelt. Unter diesen
Umständen ist Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV nicht
einschlägig.
c) Im Ergebnis unterliegen die von A und B
bezogenen Zinsen mithin gemäß Art. 11 Abs. 1 DBA-USA
1989 dem ausschließlichen Besteuerungsrecht der Vereinigten
Staaten. Das hat zur Folge, dass sie nicht als steuerpflichtige
Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) in die
Feststellung des Gewinns der Klägerin einbezogen werden
dürfen. Ob eine Anwendung des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG in
Betracht kommt, hängt von der Frage der unbeschränkten
Steuerpflicht von A und B ab, die mangels ausreichender
Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden
kann. Jedoch könnten die betreffenden Einkünfte bei
Bestehen einer unbeschränkten Steuerpflicht nur in einem
Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
berücksichtigt werden, der in einem gesonderten Verfahren zu
erlassen wäre (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 180 Rz 102; Brockmeyer in Klein,
Abgabenordnung, 9. Aufl., § 180 Rz 44, m.w.N.). Deshalb muss
diese Problematik im Streitfall nicht abschließend
erörtert werden.
2. Der angefochtene Bescheid ist deshalb,
soweit es um die Zinszahlungen der Klägerin an ihre
Gesellschafter A und B geht, rechtsfehlerhaft und entsprechend dem
Antrag der Klägerin zu ändern. Ihr ursprüngliches
Begehren, die vom FA vorgenommene Feststellung in einem weiteren
Punkt zu ihren Gunsten zu korrigieren, hat die Klägerin nicht
aufrechterhalten; insoweit bedarf es daher keiner Entscheidung, da
der Senat nicht über das Revisionsbegehren hinausgehen darf
(§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).